I SA/Ke 60/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.) Asesor WSA Magdalena Stępniak po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 24 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi T. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne oddala skargę. 1. Dyrektor Izby Skarbowej, dalej: "organ nadzoru", postanowieniem z 4 grudnia 2024 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., dalej: "organ egzekucyjny", z 2 października 2024 r. nr [...] w sprawie oddalenia skargi T. L. na czynności egzekucyjne dokonane na podstawie zawiadomień o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z 6 sierpnia 2024 r. nr [...], [...], [...] w [...] 1.1 Organ nadzoru podał, że organ egzekucyjny prowadzi egzekucję administracyjną wobec majątku T. L. , dalej: "zobowiązana", w oparciu o tytuł wykonawczy z 6 sierpnia 2024 r. nr [...], wystawiony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., obejmujący należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Zawiadomieniami o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z 6 sierpnia 2024 r. nr [...], [...], [...] organ egzekucyjny dokonał zajęć rachunków bankowych w bankach: [...] Zawiadomienia wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostały doręczone zobowiązanej 22 sierpnia 2024 r. Pismami z 6 sierpnia 2024 r. oraz 8 sierpnia 2024 r. banki [...] oraz [...] poinformowały o braku możliwości realizacji zajęcia ze względu na saldo zajętych rachunków. [...] oraz w późniejszym terminie [...] przystąpili do realizacji przedmiotowych zajęć. 1.2 W dniu 2 września 2024 r. do Urzędu Skarbowego w S. wpłynęło pismo, w którym zobowiązana zawarła zarzuty przeciwegzekucyjne, skargę na czynności egzekucyjne, żądanie natychmiastowego wstrzymania egzekucji oraz wezwanie do naprawienia powstałej szkody. W skardze zarzuciła naruszenie zasad prowadzenia egzekucji, m.in. zasadę stosowania najłagodniejszego środka egzekucji, zasadę niezbędności egzekucji, zasadę poszanowania minimum egzystencji, zasadę prowadzenia egzekucji w sposób najmniej uciążliwy dla zobowiązanego oraz zasadę celowości egzekucji. Podniosła, że organ egzekucyjny, dokonując jednocześnie zajęcia wszystkich rachunków bankowych w bankach [...] spowodował, że wyegzekwowana kwota znacznie przekroczyła kwotę wykazaną w tytule egzekucyjnym. Prowadzenie egzekucji skutkuje pozbawieniem zobowiązanej i rodziny, w tym córki pozostającej na jej utrzymaniu, środków do życia oraz pozbawia zobowiązaną możliwości regulowania innych zobowiązań, w tym kredytów bankowych. Ponadto, wszczęcie egzekucji nastąpiło przed dniem doręczenia decyzji w sprawie odmowy udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. 1.3 Organ nadzoru wyjaśnił, że nie dopatrzył się nieprawidłowości i naruszenia przepisów prawa przez organ egzekucyjny przy dokonywaniu zaskarżonej czynności egzekucyjnej. Organ prawidłowo dokonał zajęcia rachunków bankowych w ww. bankach. Z akt wynika, że zawiadomienia o ww. zajęciach doręczono zobowiązanej. Nie dopatrzono się uchybień formalnych w dokonanej czynności. Podstawę zastosowania ww. środków egzekucyjnych stanowią zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności, zgodnie z art. 67 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j. t. Dz. U. 2023 r. poz. 2505 ze zm.), dalej: "u.p.e.a." Druk zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego spełnia wymogi określone w art. 67 § 1 i 2 u.p.e.a. i odpowiada wzorowi ustalonemu dla tego rodzaju druków w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych z dnia 18 marca 2024 r. (Dz.U. 2024 r. poz. 426), które obowiązywały w dacie wystawienia zawiadomień o dokonaniu zaskarżonej czynności egzekucyjnej. 1.4 Odnosząc się do zarzutu zobowiązanej, że dokonując jednocześnie zajęcia wszystkich rachunków bankowych w różnych bankach organ spowodował, że wyegzekwowana kwota znacznie przekroczyła kwotę wykazaną w tytule wykonawczym, organ nadzoru wyjaśnił, iż kwota wykazana w tytule wykonawczym wynosiła [...] zł i obejmowała zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-37 za 2023 rok). Powyższa kwota jest niższa niż kwota pierwotnej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych, w wyniku dokonanych przez zobowiązaną wpłat w okresie od maja do lipca 2024 roku w wysokości [...] zł. W wyniku podjętych czynności przez organ egzekucyjny uzyskano łącznie [...] zł należności głównej i aktualny stan zaległości głównej wynosi obecnie [...] zł. Zarzut o wyegzekwowaniu kwoty przekraczającej kwotę wykazaną w tytule wykonawczym jest bezzasadny. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie warunkuje podjęcia czynności egzekucyjnych od zgody zobowiązanego, nie wymaga również uzgodnienia z nim wyboru środka egzekucyjnego. Postępowanie egzekucyjne jest prowadzone w sytuacji, gdy zobowiązany uchyla się od ciążącego na nim obowiązku i ma na celu doprowadzenie do jego realizacji. W przedmiotowej sprawie organ egzekucyjny dokonał ww. czynności egzekucyjnych w oparciu o prawidłowo pod względem formalnym wystawiony tytuł wykonawczy. W związku z częściową realizacją zajęć organ egzekucyjny w dniach: 9 sierpnia 2024 r., 20 sierpnia 2024 r., 21 sierpnia 2024 r., 27 sierpnia 2024 r., 28 sierpnia 2024 r. dokonał aktualizacji zajęć, o których zobowiązana, jak wynika z akt sprawy, była informowana. 1.5 Odnosząc się natomiast do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, organ nadzoru także nie dopatrzył się nieprawidłowości w działaniu organu egzekucyjnego. Wyjaśnił, że egzekucja z rachunku bankowego w świetle przepisów u.p.e.a. stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych. W przypadku bowiem wdrożenia takiego środka egzekucyjnego, zobowiązany zostaje ograniczony w prawie dysponowania środkami jedynie do wysokości należności podlegających egzekucji, co oznacza, że zobowiązany nie zostaje pozbawiony całości posiadanych środków na rachunku bankowym. Ponadto organ powołał art. 54 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo Bankowe (j. t. Dz.U. 2023 r. poz. 2488) i wskazał, że organ egzekucyjny nie pozbawił zobowiązanej środków do życia. Kolejność, w jakiej ustawa wylicza środki egzekucji, ma znaczenie w przypadku egzekucji należności pieniężnych. Są one bowiem uszeregowane od najłagodniejszego do najbardziej dolegliwego. Tym samym powinny być stosowane w takiej kolejności, zgodnie z zasadą stosowania najłagodniejszego środka prowadzącego bezpośrednio do wykonania obowiązku. Takim środkiem była w przedmiotowej sprawie egzekucja z rachunku bankowego. Zastosowany środek egzekucyjny polegający na zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego nie może być kwalifikowany jako zbyt uciążliwy i dolegliwy. Wybór środka egzekucyjnego realizuje także zasadę celowości opisaną w art. 7 § 2 u.p.e.a, tj. podejmowania w postępowaniu egzekucyjnym takich postanowień i czynności, które zmierzają najprostszą drogą do wykonania przez stronę zobowiązaną spoczywającego na niej obowiązku. Działania organu egzekucyjnego w tym zakresie ocenić należy zatem jako prawidłowe i zgodne z celami prowadzonego postępowania. 1.6 Podniesione w piśmie z 27 sierpnia 2024 r. kwestie stanowiące w swojej istocie zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej (art. 33 u.p.e.a.) nie mogły być przedmiotem rozpoznania w sprawie skargi na czynność egzekucyjną. Kwestie te są badane przez wierzyciela - Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w odrębnym postępowaniu. 2. Na powyższe postanowienie T. L. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Zarzuciła, że zarówno samo wszczęcie egzekucji (2 sierpnia 2024 r.) przed doręczeniem decyzji w sprawie odmowy udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych (19 sierpnia 2024 r.), jak również uprawomocnieniem się tej decyzji, jest niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa (termin na złożenie odwołania od przedmiotowej decyzji mijał 2 września 2024 r.). Ponadto, organ egzekucyjny naruszył elementarne zasady prowadzenia egzekucji, m.in. zasadę stosowania najłagodniejszego środka egzekucji, zasadę niezbędności egzekucji, zasadę poszanowania minimum egzystencji, zasadę prowadzenia egzekucji w sposób najmniej uciążliwy dla zobowiązanego oraz zasadę celowości egzekucji. Dokonując jednoczesnego zajęcia wszystkich rachunków bankowych, w różnych bankach spowodował, że wyegzekwowana kwota znacznie przekroczyła kwotę wykazaną w tytule egzekucyjnym, w wysokości [...] zł. Łączna kwota dokonanych zajęć wynosiła [...] zł. Kwota ta była o [...] zł wyższa, niż kwota wynikająca z tytułu egzekucyjnego. Przekroczenie kwoty wynikającej z tytułu egzekucyjnego oraz prowadzenie egzekucji pomimo przekroczenia kwoty objętej tytułem egzekucyjnym skutkowało pozbawieniem skarżącej i jej rodziny, w tym córki pozostającej na utrzymaniu skarżącej, środków do życia oraz pozbawiło możliwości regulowania innych zobowiązań, w tym kredytów bankowych. 2.1 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: 3.1 Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.2 Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa. Należało przy tym wskazać, że stan faktyczny ustalony przez organ znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te sąd w całości podziela, uznając je za prawidłowe. 3.3 Podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowił art. 54 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym zobowiązanemu przysługuje skarga na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego. Podstawą skargi jest: dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy (pkt 1); zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej (pkt 2). Wyjaśnić również należy, że przez czynność egzekucyjną zgodnie z art. 1a pkt 2 u.p.e.a. należy rozumieć wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. 3.4 Wobec przytoczonych wyżej regulacji oraz w nawiązaniu do treści skargi wyjaśnić należy, że w postępowaniu wszczętym skargą na czynności egzekucyjne - stanowiącym w istocie fragment postępowania egzekucyjnego - ocenie podlegają tylko zastrzeżenia odnoszące się do konkretnej czynności egzekucyjnej. W postępowaniu skargowym, prowadzonym na podstawie art. 54 § 1 u.p.e.a., dopuszcza się zatem badanie jedynie tych czynności, które należą do kompetencji organu egzekucyjnego, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego, w tym zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej, zaś sam proces badania obejmuje wyłącznie zgodność z prawem i prawidłowość dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. W ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 u.p.e.a. kognicja organów nadzoru jest ograniczona, zgodnie ze wskazanym przepisem, wyłącznie do dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. Zatem w ramach skargi na czynności egzekucyjne można jedynie podnosić zarzuty formalnoprawne, odnoszące się do prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego, bądź egzekutora, mając na względzie przepisy regulujące sposób i formę dokonywania czynności egzekucyjnych w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym. 3.5 Zastosowany w sprawie środek egzekucyjny wymieniony został w art. 1a pkt 12 lit. a) u.p.e.a. i uregulowany w przepisie art. 80 u.p.e.a. Zgodnie z art. 80 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłanie do banku zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności oraz kosztami egzekucyjnymi. Organ egzekucyjny jednocześnie wzywa bank, aby bez zgody organu egzekucyjnego nie dokonywał wypłat z rachunku bankowego do wysokości zajętej wierzytelności, lecz niezwłocznie: 1) przekazał zajętą wierzytelność organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanej należności pieniężnej, odsetek z tytułu niezapłacenia jej w terminie, kosztów upomnienia i kosztów egzekucyjnych; 2) nie później niż w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zajęciu zawiadomił organ egzekucyjny o przeszkodzie w dokonaniu wpłaty, w tym również o nieprowadzeniu rachunku bankowego zobowiązanego; 3) po powstaniu wierzytelności, jeżeli jej wysokość przekracza kwotę wolną od egzekucji, a zajęta kwota nie wystarcza na zaspokojenie egzekwowanych należności pieniężnych, zawiadomił o zbiegu egzekucji. Jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia o zajęciu – stosownie do § 3 cyt. wyżej artykułu – organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego, doręczając mu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, i odpis zawiadomienia skierowanego do banku o zakazie wypłaty zajętej kwoty z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego. Podstawę zastosowania środków egzekucyjnych, o których mowa w art. 1a pkt 12 lit. a) u.p.e.a., stanowi zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności albo podmiotu prowadzącego rejestr akcjonariuszy, albo protokół zajęcia prawa majątkowego, albo protokół zajęcia i odbioru ruchomości, albo protokół odbioru dokumentu (art. 67 § 2 u.p.e.a.). 3.6 W realiach sprawy podstawą prowadzonego wobec strony postępowania egzekucyjnego był tytuł wykonawczy wystawiony 6 sierpnia 2024 r. Do egzekucji skierowane zostały nieuiszczone należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Zarzuty skargi koncentrują się zaś na naruszeniu zasad prowadzenia egzekucji administracyjnej: zasady stosowania najłagodniejszego środka egzekucyjnego, zasady niezbędności egzekucji, zasady poszanowania minimum egzystencji, zasady prowadzenia egzekucji w sposób najmniej uciążliwy dla zobowiązanego oraz zasady celowości egzekucji. 3.7 Zgodnie z art. 7 § 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Z przepisu tego wynikają dwie zasady, tj. zasada celowości (stosowania środków egzekucyjnych prowadzących bezpośrednio do wykonania zobowiązania) oraz zasada stosowania najłagodniejszego środka. Pierwsza z nich oznacza, że podstawową zasadą tego postępowania jest jego celowość - czyli podejmowanie w nim takich postanowień i innych czynności, które zmierzają najprostszą drogą do wykonania przez zobowiązanego spoczywającego na nim obowiązku. Jeżeli dana czynność do takiego celu nie prowadzi, jest niedopuszczalna. Precyzując naruszenie zasady celowości skarżąca wskazała, że polegało ono na działaniu organu egzekucyjnego, który wyegzekwował kwotę wyższą o [...] zł niż kwota należna. W ocenie sądu, przedstawione w skardze wyliczenia poczynione w tym zakresie nie zostały poparte rzeczowymi argumentami. Zrzuty z ekranu komputerowego przedstawiające widok rachunków bankowych, należy ocenić jako mające charakter wyrywkowy i fragmentaryczny, przez co nie mogły podważyć stanowiska organu. Odnosząc się to tych twierdzeń strony wyjaśnił on natomiast, że kwota wykazana w tytule wykonawczym wynosiła [...] zł. W sposób czytelny i obrazowy przedstawił poszczególne czynności w konkretnych bankach, daty ich podjęcia i uzyskane kwoty. Podsumował, że wyegzekwowano łącznie kwotę [...]zł należności głównej, [...] zł odsetek, [...] zł kosztów i [...] zł za upomnienie. Sąd nie znalazł zatem podstaw, aby zakwestionować ustalenia organu poczynione w tym zakresie, uznając je za w pełni prawidłowe. 3.8 Wobec zarzutu naruszenia zasady stosowania najłagodniejszego środka egzekucyjnego wymaga wyjaśnienia, że w sytuacji, gdy cel egzekucji tego wymaga, np. z uwagi na wysokość dochodzonych należności, organ egzekucyjny może stosować jednocześnie wszystkie dostępne środki egzekucyjne. Przy czym zastosowanie środka najmniej uciążliwego dla zobowiązanego będzie mogło mieć miejsce jedynie wówczas, gdy w ogóle istnieje wybór w tym zakresie. Co więcej, przy wyborze odpowiedniego środka egzekucyjnego organ powinien się kierować nie tylko jego jak najmniejszą dolegliwością, lecz także efektywnością. Wybór środka każdorazowo powinien określać cel postępowania egzekucyjnego, którym jest zagwarantowanie spełnienia warunków niezbędnych do skutecznego prowadzenia egzekucji, a poprzez to zapewnienie także odpowiedniej ochrony interesów wierzyciela. W toku danego postępowania egzekucyjnego prowadzący je organ powinien ocenić, który z przewidzianych w ustawie środków egzekucyjnych zapewni skuteczne wykonanie ciążącego na zobowiązanym obowiązku, jednocześnie będąc środkiem dla zobowiązanego najmniej dolegliwym. Należy stwierdzić, że zastosowany w realiach sprawy środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności na rachunkach bankowych nie był zbyt uciążliwy. Skarżąca w toku postępowania nie wskazała przy tym organowi egzekucyjnemu innego środka egzekucyjnego, z pomocą którego można byłoby skutecznie egzekwować należność i tym samym dokonać wyboru środka najmniej uciążliwego, ale równocześnie efektywnego z punktu widzenia interesu wierzyciela. Zarzuciła również, że przekroczenie kwoty wynikającej z tytułu egzekucyjnego (co jak wyżej wykazano – nie miało miejsca) oraz dalsze prowadzenie egzekucji spowodowało pozbawienie jej rodziny środków do życia i regulowania zobowiązań. Odnosząc się do tego argumentu należy zauważyć, że skarżąca została ograniczona w korzystaniu z rachunków bankowych jedynie do wysokości należności podlegającej egzekucji. Jak bowiem wynika z przepisu art. 80 § 1 u.p.e.a., strona zostaje ograniczona w prawie udzielania zleceń rozliczeń pieniężnych jedynie do wysokości należności podlegających egzekucji. Rachunek pozostaje więc otwarty, a zobowiązany może dysponować swobodnie nadwyżką ponad zajętą kwotę. Zatem nawet jeśli tak zastosowany środek stanowił niedogodność dla strony, to nie sposób przyjąć, że organ naruszył zasadę zastosowania najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego. 3.9 Kolejny zarzut dotyczy naruszenia zasady niezbędności egzekucji. Zasada ta wynika z treści art. 7 § 3 u.p.e.a., który stanowi, że stosowanie środka egzekucyjnego jest niedopuszczalne, gdy egzekwowany obowiązek o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym został wykonany albo stał się bezprzedmiotowy. Zakaz stosowania środka egzekucyjnego w sytuacji, gdy egzekwowany obowiązek został wykonany albo stał się bezprzedmiotowy, jest konsekwencją uznania, że celem postępowania egzekucyjnego jest przymuszenie zobowiązanego do wykonania obowiązku, a nie wyrządzenie mu dolegliwości w związku z uchylaniem się przez niego od wykonania obowiązku. Należy także zauważyć, że z chwilą wykonania obowiązku przestaje istnieć podstawa do dalszego stosowania środków egzekucyjnych. Podobnie jest w przypadku bezprzedmiotowości obowiązku; okoliczność ta stanowi podstawę do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Jednakże jak wynika z akt sprawy, skarżąca, choć dokonała wpłat na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2023 r., to uczyniła to tylko częściowo (w kwocie [...]zł). Zrodziło to konieczność wszczęcia egzekucji i wyegzekwowania pozostałej kwoty zaległości. W tej sytuacji nie można zatem uznać, że ziściły się przesłanki opisane w art. 7 § 3 u.p.e.a., a w konsekwencji, że doszło do naruszenia omawianej zasady. 3.10 Nie można też podzielić niesprecyzowanego bliżej zarzutu o braku poszanowania przez organ zasady minimum egzystencji. Organ nadzoru słusznie przywołał w tym zakresie przepisy art. 80 § 2a u.p.e.a. oraz art. 54 ust. 1 prawa bankowego, gwarantujące stronie, której zajęto rachunek bankowy, pozostawienie do jej dyspozycji kwot pochodzących z określonych źródeł czy w określonej wysokości. 3.11 W uzasadnieniu skargi podniesiono również argumenty, że wszczęcie egzekucji nastąpiło przed doręczeniem decyzji w sprawie odmowy udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Odnosząc się do tego zarzutu wymaga wyjaśnienia, że w postępowaniu skargowym z art. 54 § 1 u.p.e.a. dopuszcza się badanie jedynie tych czynności, które przynależą organowi egzekucyjnemu, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego, zaś sam proces badania obejmuje wyłącznie zgodność z prawem i prawidłowość dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. Skarga na czynności egzekucyjne nie może mieć zatem zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji, czy skargę do sądu powszechnego (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 778/13; wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1688/13 - orzeczenia dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Ze znajdującego się w aktach sprawy pisma skarżącej z 27 sierpnia 2024 r. (k. 11) wynika, że składała ona do organu wniosek o rozłożenie na raty zobowiązania podatkowego za rok 2023. Tymczasem zgodnie z treścią art. 33 § 2 pkt 6 lit. b u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej. Brak jest zatem podstaw, aby składaną w trybie art. 54 u.p.e.a. skargę na czynności egzekucyjne traktować jako środek zaskarżenia, w którym podniesione zostaną argumenty mogące być przedmiotem zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, a na to wskazują twierdzenia strony. 3.12 Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.