I SA/Ke 603/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2015 r. sprawy ze skargi O. Polska S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej Kolegium) postanowieniem z dnia [...] r. znak: [...] utrzymało w mocy postanowienie Burmistrza Miasta i Gminy K.. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia 22 grudnia 2014 r. w sprawie określenia O. Polska S.A w W. (dalej: spółka) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 122.817 zł. Kolegium podniosło, że prawną podstawą nadania rygoru natychmiastowej wykonalności były przepisy art. 239 b § 1 i § 2 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej. Stanowią one, że rygor ten może być nadany decyzji nieostatecznej, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, a organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego nie jest dowodowe wykazanie, że podatnik nie zapłaci podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji, ale wskazanie na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek ten nie zostanie zapłacony. Kolegium podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji, że w sprawie zaistniały ustawowe przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności skoro zaległość podatkowa dotyczy 2009 r., nie została uregulowana w całości zaś do upływu terminu przedawnienia pozostawał krótki okres czasu, tj. mniej niż 3 miesiące. Zdaniem Kolegium zostało uprawdopodobnione, że spółka nie wykona zobowiązania przed upływem terminu przedawnienia. Wskazało, że Spółka kwestionuje prawidłowość wymiaru podatku za kolejne lata, również przed innymi organami i sądami w całej Polsce w analogicznych sprawach, mimo że w części dotyczącej kluczowej dla sprawy zasady opodatkowania kabli telekomunikacyjnych w kanalizacji kablowej rozstrzygnięcia podejmowane są na niekorzyść strony. Skoro skarżąca od lat nie zgadza się z jednolitą (co do zasady) wykładnią prawa stosowaną przez organy, orzekające sądy i wykorzystuje w celu uniknięcia opodatkowania wszystkie środki procesowe – to takie postępowanie można zakwalifikować jako próbę wykorzystania przez podatnika legalnych środków umożliwiających niewykonanie decyzji. Jako dodatkowy argument Kolegium wskazało na złożenie odwołania od decyzji, której został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Z uwagi na powyższe prawdopodobne jest, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Odnosząc się do podnoszonego w zażaleniu zarzutu braku doręczenia podatnikowi zawiadomienia o wszczęciu postępowania w sprawie nadania rygoru jak i zawiadomienia w trybie art. 200 w zw. z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U z 2015, poz. 613 ze zm.), dalej "Ordynacja podatkowa", organ odwoławczy wyjaśnił, że formą zawiadomienia o zamiarze wydania rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej jest, zgodnie z art. 165 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej doręczenie podatnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Wskazanych przepisów, z mocy § 5 pkt 3 wymienionego artykułu, nie stosuje się w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Podobnie, z mocy art. 200 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie stosuje się w takiej sprawie przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wykonanie przez organ podatkowy czynności wskazanych w art. 165 § 2 i § 4 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z zamiarem wydania postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności stanowiłoby przekroczenie uprawnień i działanie bez podstawy prawnej. W sytuacji, gdy jednoznaczny przepis prawa wyłącza tego rodzaju obowiązki organu, nie można uznać, że doszło do naruszenia zasady postępowania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej. Na przedmiotowe postanowienie spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Zarzucając naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 239 b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Burmistrza Miasta i Gminy K. nie zostanie przez skarżącą wykonane przed terminem przedawnienia, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego. Zdaniem spółki, w uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy nie przywołał w istocie żadnej okoliczności, która wskazywałaby na wysokie prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania. Uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, jest drugą niezależną przesłanką, którą organy powinny wykazać w uzasadnieniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W ocenie spółki za uprawdopodobnienie nie można uznać nie wykonania przez skarżącą uprzednio doręczonej decyzji organu pierwszej instancji jak również złożenia przez nią odwołania. Spółka podkreśliła, że prawo do odwołania jest jednym z wielu uprawnień podatnika, które nie może być kwestionowane przez organ. Nawet jeśli strona wniesie odwołanie wyrażające odmienne stanowisko od prezentowanego przez organ w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to fakt ten nie stoi na przeszkodzie dobrowolnego wykonania zaskarżonej decyzji i uiszczenia podatku wynikającego z tej decyzji. Tym bardziej, że skarżąca w znacznej mierze dokonała wpłat. Nie można wywodzić uchylenia się od obowiązku zapłaty z zachowania, które dopuszczają przepisy prawa. Ponadto skarżąca podniosła, że w żadnym stopniu okoliczności związane z procesem wymiaru nie wpływają na ryzyko niewykonania tej decyzji, gdyż są to odrębne aspekty poboru podatku. W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonym postanowieniu, wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. Spór pomiędzy stronami sprowadza się do odmiennej oceny występowania w kontrolowanej sprawie przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, o której mowa w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Instytucja nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej w pierwszej instancji ma na celu umożliwienie wykonania wynikającego z niej obowiązku podatkowego zanim zostanie wydana i doręczona podatnikowi decyzja organu odwoławczego, która stosownie do art. 128 Ordynacji podatkowej jest decyzją ostateczną. Do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, koniecznym jest spełnienie jednej z przesłanek wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1-4 Ordynacji podatkowej jak również, stosownie do § 2 tego przepisu, uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Pomiędzy stronami nie ma sporu, że w sprawie wystąpiła przesłanka wskazana w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej czyli, że okres do upływu terminu przedawnienia jest krótszy niż 3 miesiące. Spór dotyczy spełnienia drugiej przesłanki warunkującej dopuszczalność nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności - uprawdopodobnienia przez organ, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Należy wskazać, że w sytuacji, gdy okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe wskazane w decyzji nie zostanie wykonane. Organ podatkowy powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Jeżeli bowiem istnieje ryzyko uruchomienia postępowania odwoławczego, a spodziewany czas przeprowadzenia tego postępowania z zachowaniem terminów, o których mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej przekracza okres pozostały do przedawnienia zobowiązania, to okoliczność ta może stanowić uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (por wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1316/13 dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tożsame stanowisko wyrażone zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 1807/12 dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym dodatkowo podkreślono, że w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., zwracano uwagę, że pkt 4 jest związany z oczywistą sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Odnosząc powyższe uwagi do ustalonego w sprawie stanu faktycznego uznać należy za prawidłowe stanowisko organu, który przyjął, że wskazane dyrektywy związane z zastosowaniem art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej zostały zrealizowane. Zobowiązanie określone w decyzji, a dotyczące 2009 r., nie zostało w całości wykonane dobrowolnie do dnia wydania decyzji jak i zaskarżonego postanowienia. Z prawidłowych, niekwestionowanych ustaleń wynika, że decyzja organu I instancji określająca O. Polska S.A. zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2009 r. została wydana w dniu 22 grudnia 2014 r. W tym samym dniu organ wydał postanowienie w przedmiocie nadania decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności. Termin przedawnienia w odniesieniu do zobowiązania określonego wskazaną decyzją upływał z dniem 31 grudnia 2014 r., zatem do jego upływu pozostał okres krótszy, niż 3 miesiące. Jednocześnie okres pozostały do upływu terminu przedawnienia jest krótszy, niż ustawowy termin do złożenia przez stronę odwołania, przy czym strona z możliwości złożenia odwołania skorzystała. Ustawowy termin do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej z dnia z dnia 22 grudnia 2014 r., w zestawieniu z upływem terminu przedawnienia zobowiązania uniemożliwiał uzyskanie przez tę decyzję przymiotu ostateczności, a w konsekwencji i wykonalności przed upływem terminu przedawnienia. Zatem ryzyko niewykonania zobowiązania przed upływem terminu przedawnienia stało się w pełni realne. Tezy tej nie obala podnoszona w skardze okoliczność częściowej zapłaty zobowiązania. Organ ma obowiązek podejmować działania w celu unikania sytuacji w których zobowiązanie podatkowe ulegnie przedawnieniu, jak również dochodzenia zobowiązań podatkowych w pełnej wysokości. Nie można zgodzić się z zarzutem, że w postanowieniu brak jest uzasadnienia potwierdzającego zaistnienie drugiej przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, wynikającej z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Powołanie się przez organ na wniesienie przez spółkę odwołania, w sytuacji wydania decyzji przez organ pierwszej instancji w dniu 22 grudnia 2014 r., a więc na kilka dni przed upływem terminu przedawnienia (31 grudnia 2014 r.), oznacza, że organ wskazał okoliczność, która w jego ocenie uprawdopodabnia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Podniesienie tej okoliczności nie jest, wbrew zarzutom skargi, zakwestionowaniem prawa strony do wniesienia odwołania, które stanowi realizację jej ustawowego uprawnienia. W związku z powyższym brak jest podstaw do skutecznego formułowania zarzutu naruszenia art. 210 § 4 w związku z 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.