I SA/Ke 605/07

Dnia 14 lutego 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta,, Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Renata Rosiak - Doroz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lutego 2008 roku sprawy ze skargi M.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia[...] . nr [...] wydaną dla M.D. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ podał, że małżonkowie M.D. i M.D. wnioskiem z dnia 16 maja 2007r., uzupełnionym w dniu 1 lipca 2007r., zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za 2004r. z tytułu niezgodnego z ustawą opodatkowania należności zagranicznej. Podatnicy wskazali, że zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należność zagraniczna została wyłączona z opodatkowania. Wraz z wnioskiem złożyli korektę wspólnego zeznania podatkowego PIT-37 małżonków M. i M. D. za 2004r., w której pominięto uposażenie zagraniczne M.D.. Powołując się na treść art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ wyjaśnił, że małżonkowie opodatkowują się wspólnie jeżeli wniosek o wspólne opodatkowanie złożą stosownie do art. 45 ust. 1 ustawy w odpowiedniej formie i czasie. Złożenie przez małżonków wniosku o wspólne opodatkowanie wywołuje skutki, które może odwrócić tylko ich rozłączne opodatkowanie i tylko z tej przyczyny, że nie spełnili warunków do łącznego opodatkowania. Konsekwencją powyższego jest trwałość łącznego opodatkowania małżonków za dany rok podatkowy, a także solidarna odpowiedzialność małżonków za zobowiązania podatkowe oraz solidarna wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku, o czym stanowi przepis art. 92 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. M.D.zeznanie podatkowe za 2004r. złożył wspólnie z małżonką M.D.. Stosownie do treści art. art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej małżonkowie, którzy ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe i przysługuje im solidarne roszczenie o zwrot nadpłaty, winni być uznani za jedną stronę postępowania. Oznacza to, że organ podatkowy ma obowiązek wydania jednej decyzji wobec obojga małżonków. Pomimo wspólnego rozliczenia małżonków M.I M.D. decyzja organu pierwszej instancji odrębnie wydana została na imię M.D. , a odrębnie na imię M.D., dlatego należało je z obiegu prawnego wyeliminować. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach złożyła M.D. . Powołując się na treść art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skarżąca wskazała, że M.D. w okresie od [...] do [...] pełnił zawodową służbę wojskową na stanowisku żołnierza zawodowego Sił Zbrojnych RP w Połączonym Podregionalnym Dowództwie Północ-Wschód DK-7470 Karup/J w Europie (Karup - Dania), które należy zaliczyć do międzynarodowych struktur wojskowych. Jednocześnie, jako żołnierz Sił Zbrojnych RP, pełniący służbę poza granicami kraju podlegał równocześnie Polskiemu Zespołowi Łącznikowemu przy Połączonym Podregionalnym Dowództwie Północ-Wschód w Europie (Karup - Dania). Polski Zespół Łącznikowy przy w/w Dowództwie NATO należy do jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej lub przez niego nadzorowanych. W myśl § 19 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 grudnia 2000r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej jednostek budżetowych oraz szczegółowych zasad terminów rocznych rozliczeń i wpłat do budżetu przez zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych (Dz. U. z 2000r. Nr 122 póz. 1333) przedstawicielstwa wojskowe zostały zaliczone do jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami kraju. Będąc żołnierzem zawodowym z mocy ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych M.D. pozostawał w stosunku służbowym, spełniając tym samym definicję pracownika stosownie do treści art. 12 ust. 4 ustawy p.do.f. Z tytułu pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa przysługiwała mu należność zagraniczna, która w jej ocenie nie podlegała opodatkowaniu. Powołując się na treść art.21 ust. 1 pkt 110 ustawy p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004r. skarżąca wskazała, że wyłączona z opodatkowania jest wartość świadczeń przysługujących pracownikom jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Polski, wynikających z przepisów i odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, oraz że opodatkowaniu podlegają jedynie wynagrodzenie za pracę, ekwiwalent pieniężny za urlop wypoczynkowy, dodatek zagraniczny, oraz zasiłki chorobowe i macierzyńskie. Z dniem 1 stycznia 2005r. nastąpiła zmiana brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy p.d.o.f. polegająca na dodaniu po słowach "dodatek zagraniczny" słów w nawiasie "należność zagraniczna". Nie oznacza to jednak, że w 2004 r. pojęcie dodatku zagranicznego obejmowało swym zakresem także należność zagraniczną. Należność zagraniczna to nie to samo co dodatek zagraniczny, są to dwa odrębne pojęcia. Przepisy prawa podatkowego należy interpretować przede wszystkim zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a interpretacja rozszerzająca jest niedopuszczalna na tym gruncie. W tym przypadku organ naruszył jedną z obowiązujących reguł interpretacyjnych, tj. zakaz wykładni synonimicznej. Skarżąca zarzuciła, że Urząd Skarbowy nie odniósł się do powoływanych przez stronę dokumentów oraz rozstrzygnięć sądów administracyjnych, a oparł się jedynie na dowodach wskazujących na negatywne dla podatnika zakończenie sprawy. Ponadto zakwestionował znaczenie pisma z Ministerstwa Obrony Narodowej z dnia 2 listopada 2004r., w którym przeprowadzono wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy p.d.o.f., w ocenie skarżącej podważającą treść tego przepisu. Skarżąca poddała również wątpliwości uznanie przez Urząd Skarbowy jako jeden z kluczowych dokumentów pisma z Centrali Wojskowe Misje Pokojowe. Pismo to zostało dołączone przez skarżącego do wniosku jedynie celem rozdzielenia dochodów należnych w kraju i bezspornie podległych opodatkowaniu od należności zagranicznej otrzymywanej w miejscu pełnienia służby poza granicami kraju. Odnosząc się do kwestii uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji organu pierwszej instancji M.D. zarzuciła, że organ odwoławczy również dopuścił się uchybienia, wydając swoją decyzję osobno dla skarżącej jak i dla jej małżonka M.D.. Ponadto Izba Skarbowa w żaden sposób nie doniosła się do odwołania, a jedynie ograniczyła się do uchylenia zaskarżonej decyzji. Ponowne rozpatrzenie sprawy przez Urząd Skarbowy przedłuży postępowanie i będzie miało jedynie taki skutek, że wydana zostanie decyzja w jednym egzemplarzu dla obojga małżonków. W kolejnym zarzucie M.D. wskazała, że w zaskarżonej decyzji wykazano dołączone do odwołania dokumenty, które nie są zgodne z tymi, które rzeczywiście zostały przedłożone. Przedstawiła bowiem zestawienie dochodów w roku 2004 PIT 11/8B z dwóch zakładów pracy, natomiast Dyrektor Izby Skarbowej wspomina jedynie o jednym pracodawcy. Brak jest również decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] (która w takiej samej sprawie przyznaje rację podatnikowi) oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] . W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo podniósł, że nieuzasadniony jest zarzut strony dotyczący powtórzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej uchybienia dokonanego przez organ pierwszej instancji. W celu wyeliminowania z obiegu prawnego obu wadliwych decyzji pierwszoinstancyjnych należało bowiem wydać dwa odrębne rozstrzygnięcia dotyczące każdej z tych decyzji osobno. Ponadto wbrew twierdzeniom skarżącej w aktach sprawy znajdowały się wszystkie załączone przez stronę dokumenty dowodowe. Co prawda, w decyzji organu odwoławczego przy wymienianiu dokumentów załączonych przez stronę do wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie wskazano dokładnie nazwy drugiego płatnika, a jedynie okres jakiego dotyczyła przedłożona informacja PIT 11/8B, jednakże nie świadczy to o braku tego dokumentu w zgromadzonym materiale dowodowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W przypadku stwierdzenia przez Sąd, iż decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego lub procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, podlegają one uchyleniu ( art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa P.p.s.a.) Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Artykuł 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą p.d.o.f. wyraża zasadę nawiązującą do osobistego charakteru podatku dochodowego od osób fizycznych, w myśl której małżonkowie są opodatkowani odrębnie. Jednakże małżonkowie mogą być opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów, jeżeli podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, istnieje między nimi wspólność majątkowa oraz przez cały rok podatkowy pozostawali w związku małżeńskim. Małżonkowie spełniający powyższe warunki, zamierzający poddać się łącznemu opodatkowaniu, obowiązani są złożyć wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym, stosownie do treści art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416) zwanej dalej ustawą p.d.o.f. Skorzystanie przez małżonków z uprawnienia przewidzianego w art. 6 ust. 2 p.d.o.f. wywołuje skutki, które może odwrócić tylko ich rozłączne opodatkowanie w drodze decyzji wydanej w trybie art. 45 ust. 6 p.d.o.f., i to tylko z tej przyczyny, iż nie spełniali oni przepisanych warunków do łącznego opodatkowania (wyrok NSA z dnia 24 czerwca 1998 r., I SA/Gd 620/96, ONSA 1999, nr 1, poz. 37 ). Z korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2004, złożonej w dniu 16 maja 2007r. wynika, że skarżąca M.D. opodatkowywała się wspólnie z małżonkiem M.D.. Stosownie do treści art. 92 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), określanej dalej jako ustawa O.p., małżonkowie wspólnie opodatkowani ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku. Do wierzytelności tej, zgodnie z art. 93 § 4 ustawy O.p., stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o wierzytelnościach cywilnoprawnych. Solidarna wierzytelność małżonków o zwrot nadpłaty (solidarność czynna) jest wyjątkiem od zasady, że w prawie podatkowym mamy do czynienia z solidarnością dłużników (bierną). Istota solidarności czynnej wyrażona została w art. 367 k.c. sprowadza się do tego, że każdy z wierzycieli z osobna, albo kilku z nich, albo wszyscy razem (jeżeli w stosunku do żądającego wierzyciela roszczenie jest wymagalne i nadszedł termin jego świadczenia) mogą żądać od dłużnika spełnienia świadczenia w całości lub w części, a spełnienie świadczenia do rąk któregokolwiek z wierzycieli (jednego, niektórych z nich lub równocześnie do rąk wszystkich albo w częściach równych, albo nierównych do rąk różnych wierzycieli) powoduje, że zobowiązanie w całości lub w części wygasa w stosunku do wszystkich wierzycieli. W przypadku małżonków podlegających wspólnemu opodatkowaniu, w postępowaniu w sprawie o stwierdzenie nadpłaty, małżonkowie są jedną stroną postępowania i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga ( art. 133 § 3 O.p.). W takiej sytuacji organ podatkowy ma obowiązek prowadzenia jednego postępowania podatkowego i wydania jednej decyzji wobec obojga małżonków. Słusznie podniósł Dyrektor Izby Skarbowej, że decyzję wydaną jedynie na imię M.D. , należało wyeliminować z obiegu prawnego. Wbrew bowiem unormowaniu zawartemu w art. 133 § 3 O.p. organ podatkowy pierwszej instancji błędnie przyjął, że M.D. I M.D. stanowią odrębne strony postępowania i decyzje w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. wydał osobno dla każdego z małżonków. Tym samym organ pierwszej instancji pozbawił każdego z małżonków udziału w postępowaniu dotyczącym bezpośrednio jego praw a toczącego się w stosunku do drugiego z nich. Należy wyjaśnić, że efektem ponownie prowadzonego postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, który zobowiązany został przez organ odwoławczy do wydania decyzji na imiona obojga małżonków, nie będzie jedynie wydanie decyzji - jak stwierdziła to skarżąca – "w jednym egzemplarzu" dla obojga małżonków. Konsekwencje wydania jednej decyzji wobec obojga małżonków są bowiem dużo szersze, w zakresie zarówno prawa materialnego jak i procesowego. Wyżej podniesiono już kwestię solidarności czynnej małżonków. Ponadto należy zauważyć, że skoro małżonkowie stanowią jedną stronę postępowania, nie mają oni odrębnych uprawnień procesowych, a wobec tego nie mogą wywodzić istnienia sprzecznych interesów prawnych. Działalnie każdego z małżonków w postępowaniu podatkowym jest działaniem strony. Skoro są jedną stroną postępowania, tak też musza być traktowani w zakresie doręczania wszelkich pism procesowych. Organ doręczając pismo jednemu z małżonków spełnia swój obowiązek wobec strony i nie musi doręczać tego samego pisma drugiemu z małżonków. Konsekwencją art. 133 § 3 ustawy O.p. jest również pozostawanie jedną stroną postępowania sądowego. (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2007r. II FSK 340/06 niepubl.). Wskazuje na to art. 25 § 3 ustawy P.p.s.a., zgodnie z którym zdolność sądową ustawa przyznaje także innym niż wymienione §2 tego przepisu jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, jeżeli posiadają podmiotowość administracyjnoprawną, tj. wynikającą z przepisów prawa możliwość nałożenia na takie jednostki obowiązków lub przyznania uprawnień, albo skierowania do nich nakazów lub zakazów, a także stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. W związku z tym organ odwoławczy słusznie uznał za uzasadnione zastosowanie art. 233 § 2 ustawy O.p., w myśl którego organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależy bowiem od ustalenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego strony postępowania o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. Z uwagi na powyższe Sąd nie odniósł się do pozostałych zarzutów skargi, które w tej sytuacji należy uznać za przedwczesne. Skoro zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.