I SA/Ke 607/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. 1. Postanowienie organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania 1.1. Postanowieniem z dnia [...]. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]nr [...] w sprawie przedłużenia do dnia 28 czerwca 2013 r. terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bezpośredniego na rachunek bankowy podatnika w terminie 25 dni w wysokości 369 988 zł, wynikającego ze złożonej w dniu 16 kwietnia 2013 r. za marzec 2013 r. deklaracji VAT-7. 1.2. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że w dniu 16 czerwca 2013 r. C. I. Spółka z o.o. (Spółka) złożyła deklarację VAT-7 za marzec 2013 r. wraz z wnioskiem o przyspieszony zwrot wykazanej w nim do zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 369 988 zł. Jako podstawę prawną wskazała art. 87 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j. t. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej jaqko "ustawa o VAT". 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w swym rozstrzygnięciu wskazał na treść art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT i stwierdził, że mimo iż przepis ten nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu, to jasno z niego wynika w jakich sytuacjach organ podatkowy może przedłużyć termin zwrotu. Podstawowe znaczenie ma istnienie wątpliwości co do tego, czy taki zwrot podatnikowi rzeczywiście przysługuje. Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie istniały uzasadnione obawy dotyczące zasadności zwrotu. Wskazano, że Spółka do dnia 21 lutego 2012 r. pozostawała we właściwości miejscowej Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K., który rozpoczął w dniu 18 marca 2013 r. kontrolę podatkową w zakresie zasadności, wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r., kwoty zwrotu różnicy VAT. Następnie Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego przekazał Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., właściwemu po zmianie siedziby, informację o odstąpieniu od kontroli podatkowej za styczeń 2013 r. oraz o prowadzonych dotychczas działaniach wyjaśniających w zakresie handlu przez podatnika olejem rzepakowym. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wyjaśnił, że Spółka była uprzednio kontrolowana w związku z wykazanym za październik 2012 r. zwrotem VAT. Organ ten stwierdził, że analiza materiałów dowodowych wskazuje z dużym prawdopodobieństwem, że podatnik uczestniczy w fikcyjnym obrocie olejem. Transakcje zakupu i sprzedaży oleju pomiędzy kolejnymi firmami są fikcyjne lub też towar, jeżeli istnieje, nie opuszcza terenu kraju. Spółka wykazując z tego tytułu wewnątrzwspólnotowe dostawy dokonuje wyłudzenia nienależnego zwrotu VAT. Po otrzymaniu powyższych informacji Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie wykazanych przez Spółkę zwrotów VAT za styczeń i luty 2013 r. Podczas kontroli, która odbyła się na przełomie marca i kwietnia 2013 r. Spółka nie posiadała środków transportu do przewozu paliw ani bazy transportowej, bowiem jak wynika z ewidencji środków trwałych, jako majątek firmy wpisane zostały meble biurowe. Ustalono też, że w Spółce zatrudniona była tylko jedna osoba na stanowisku specjalista d.s. sprzedaży. Wobec powyższego należało przyjąć, że niektóre ustalenia faktyczne tej kontroli dotyczą, również działalności Spółki w marcu 2013 r. W trakcie kontroli uzyskano informację od Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., że FHU M. – L. M. S., która dokonywała sprzedaży oleju na rzecz Spółki, została objęta postępowaniem skarbowym prowadzonym przez Dyrektora UKS w K., m.in. ze względu na gwałtowny wzrost w początku 2013 r., dostaw wykazywanych w deklaracjach VAT-7. W FHU M. – L. były już prowadzone czynności sprawdzające na wniosek Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K., kiedy to badano transakcje za październik 2012 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. zwrócił także uwagę na zainteresowanie podmiotem, innych organów podatkowych i skarbowych. Przedstawiony stan faktyczny oraz zgromadzony materiał dowodowy, stały się podstawą do wystąpienia do Dyrektora UKS w K. o objęcie kontrolą działalności Spółki. Kontrola skarbowa została wszczęta i objęła swoim zakresem działalność Spółki w okresie od stycznia do kwietnia 2013 r. 1.4. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że regulacja art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie wyraża absolutnego czy bezwzględnego obowiązku zwrotu we wskazanym terminie. Jeżeli bowiem zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W takiej sytuacji, dokonanie zwrotu różnicy w VAT, uzależnione jest od zakończenia określonych czynności mających na celu wyjaśnienie zasadności zwrot. Zgromadzone akta sprawy dowodzą, że w odniesieniu do wykazanego przez stronę zwrotu VAT za marzec 2013 r. takie wątpliwości zaistniały, zaś organ podatkowy podjął stosowne działania w celu ich wyjaśnienia, w szczególności w drodze kontroli podatkowej. 1.5. Zdaniem organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom skarżącej, przesłanki wstrzymania zwrotu wystąpiły nie tylko we wcześniejszych okresach za które organ podatkowy dokonał zwrotów, lecz miały również miejsce w odniesieniu do marca 2013 r. Świadczą o tym, ustalone podczas kontroli okoliczności w tym brak warunków organizacyjno - technicznych oraz personelu do prowadzenia rzeczywistej i legalnej działalności w zakresie obrotu olejem rzepakowym. Ostrożność organu tłumaczy również wysokość żądanego w marcu 2013 r. zwrotu (kwota 369 988 zł,) która wprawdzie nie może decydować o przedłużeniu terminu zwrotu, jednak na tle dostrzeżonych niejasności organ mógł wziąć pod uwagę również ten czynnik. Jednocześnie organ przyznał rację podatnikowi, że wstrzymania zwrotu nie można uzasadniać dokonywaniem przez Spółkę transakcji z wieloma kontrahentami na terenie kraju, jednak w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i przedstawionego stanu faktycznego sprawy przedłużenie terminu dokonania zwrotu, było prawidłowe. Z kolei fakt dokonania zwrotu podatku za styczeń i luty 2013 r. nie oznacza stwierdzenia poprawności czy też prawidłowości rozliczeń VAT za te okresy rozliczeniowe. 2. Skarga do Sądu 2.1. Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., zarzucając naruszenie przepisów powołanych w uzasadnieniu skargi oraz wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji. 2.2. Zdaniem skarżącej zaskarżone postanowienia naruszają art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Ostrożność organu podatkowego nie jest wystarczającą przesłanką wstrzymania zwrotu, który uzasadniony może być wyłącznie obiektywnymi okolicznościami powodującymi konieczność sprawdzenia jego zasadności. Jak wynika z uzasadniania obu zaskarżonych postanowień, takich obiektywnych przesłanek nie ma. Organ pierwszej instancji wskazał na okoliczności, które dotyczyły innego okresu rozliczeniowego. Organ odwoławczy argumentację tę rozwinął, nie wykazał jednak, że istnieją rzeczywiste przesłanki takiego wstrzymania. Zdaniem Spółki w związku z tym naruszono art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w zakresie braku uzasadnienia faktycznego, art. 187 § 1 tej ustawy w zakresie w jakim przypisuje się stronie przymioty i fakty, które nie mają miejsca oraz art. 122 Ordynacji podatkowej w zakresie w jakim zaniechano ustalenia stanu faktycznego. Organ nie ustalił w szczególności, że zmiana siedziby, która nastąpiła w lutym 2013 r., była następstwem czynności prawnych poczynionych w grudniu 2012, z czego jednak organ nie wyciąga wniosków uzasadniających wstrzymanie zwrotu. 2.3. W ocenie skarżącej ponadto argumentem uzasadniającym wstrzymanie zwrotu nie jest brak odpowiednich środków do prowadzenia wykonywanej działalności. Zatrudnienie jednego pracownika bez posiadania bazy magazynowej i innych środków technicznych jest bowiem całkowicie wystarczające do wykonywania działalności polegającej na zakupie i sprzedaży towarów dostarczanych transportem obcym bez konieczności ich przeładowywania, a na tym wyłącznie polegała działalność skarżącej w okresie, którego zaskarżone postanowienia dotyczą. Obiektywnej przesłanki uzasadniającej sprawdzanie zasadności zwrotu nie stanowi również "zainteresowanie innych organów" podatnikiem, czy też jego kontrahentami. Koncentracja kontroli różnych organów w zbliżonym czasie nie jest powodem do podejrzeń. Z kolei twierdzenie, że "istnieje duże prawdopodobieństwo", że Spółka uczestniczy w fikcyjnym obrocie nie zostało w żaden sposób udowodnione. Zdaniem skarżącej skierowanie wniosku o przeprowadzenie kontroli i podjęcie tej kontroli także nie uzasadnia wydanych postanowień. 2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie należy też wskazać, że stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. 3.2. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Z kolei w myśl z ust. 2 tego artykułu zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Wreszcie zgodnie z ust. 6 art. 87 ustawy o VAT na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z: 1) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.), 2) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone, 3) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio. Z treści powyższych przepisów wynika w szczególności, że organ podatkowy może przedłużyć ustawowy termin zwrotu podatku jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Kontrola zaskarżonego rozstrzygnięcia przez Sąd sprowadza się do oceny, czy wątpliwości w związku z którymi organ podatkowy przedłużył termin zwrotu podatku były uzasadnione. 3.3. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe powzięły wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku VAT za marzec 2013 r. w sytuacji, gdy m.in. w odniesieniu do wcześniejszych okresów rozliczeniowych także miały wątpliwości, co do przebiegu transakcji realizowanych przez skarżącą z różnymi kontrahentami, w tym z terenu Unii Europejskiej. W ocenie Sądu, całokształt okoliczności sprawy uprawniał organy do podjęcia działań celem dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu VAT za marzec 2013 r. Wbrew twierdzeniom skargi nie pozostaje bez znaczenia, że za wcześniejsze okresy rozliczeniowe prowadzono kontrolę podatkową oraz działania wyjaśniające. Przy czym, działania te przerwał Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego ze względu na zmianę siedziby Spółki i co za tym idzie zmianę właściwości miejscowej organu. Z analizy dokonanej przez tegoż Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego (przekazanej organom orzekającym w niniejszej sprawie), co potwierdza treść pisma z 21 marca 2013 r., wynika, że Spółka I. uczestniczy w łańcuchu transakcji wśród których nie ma pewności, co do prawidłowego ich przebiegu: istnienia towaru, opuszczania przez niego terenu kraju. Jak ustalono, kolejni pośrednicy w obrocie błędnie wskazywali miejsce załadunku. M.in. załadunku oleju sprzedanego dla firmy L.dokonano w firmie B. w L., a nie w K., przy czym miejsce załadunku w K. było wpisywane na wyraźne żądanie Spółki I.. Informacje te uzyskał Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego przed złożeniem przedmiotowego wniosku Spółki o przyspieszony zwrot VAT. Z kolei z informacji od Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 25 kwietnia 2013 r. wynika, że w związku z licznymi wątpliwościami organów, co do rzetelności transakcji, w których występuje również Spółka I., skierowano wniosek do UKS w Krakowie, który ujął w planie kontroli firmę M.-L. (kontrahenta skarżącej Spółki) oraz wobec której działania też podjął Wydział Wywiadu Skarbowego UKS w K.. Powyższe okoliczności, w powiązaniu ze stwierdzonym przez organy nieposiadaniem przez Spółkę I. środków transportu do przewozu paliw ani bazy transportowej oraz zatrudnieniem jednej osoby na stanowisku specjalisty ds. sprzedaży oraz pozostałe okoliczności przedstawione przez organ (pkt 1.3. i 1.5.), w tym wysokość żądanego zwrotu oraz wskazany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. kontekst współpracy skarżącej Spółki z innymi podmiotami, mógł wywołać w organach obiektywny stan wątpliwości, co do zasadności zwrotu. Tym samym, zdaniem Sądu dokonana przez organy ocena powyższych okoliczności nie wychodzi poza określone w art.191 Ordynacji podatkowej granice swobodnej oceny dowodów i w sposób uprawniony skutkowała koniecznością wyjaśnienia przez organy czy Spółka nie bierze udziału w oszukańczych transakcjach. 3.4. Przypomnieć w tym miejscu należy, że w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizacje zasady neutralności podatku VAT realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. To znaczy muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Jeśli zatem pojawiły się tak istotne wątpliwości, co do prawidłowości przebiegu transakcji z udziałem skarżącej Spółki, to uzasadniało to przeprowadzenie czynności kontrolnych w celu wyjaśnienia tych wątpliwości. 3.5. Wobec faktu, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, skargę na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. należało oddalić.