I SA/Ke 609/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2015 r. sprawy ze skargi Zarządu Transportu Miejskiego w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]r. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. 1. Akt organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania 1.1. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...]. nr [...] Minister Finansów stwierdził, że stanowisko A. w K. przedstawione we wniosku z 17 października 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego w związku z realizacją projektu pn. "Rozwój systemu komunikacji publicznej w K. Obszarze Metropolitalnym", jest nieprawidłowe. 1.2. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Miasto K. (Beneficjent Projektu) realizuje projekt pn. "Rozwój systemu komunikacji publicznej w K. Obszarze Metropolitalnym", współfinansowany przez Unię Europejską ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Programu Operacyjnego Rozwój Polski Wschodniej. W ramach ww. projektu planuje zrealizować zadanie - "Budowa bus-pasów w ciągu ul. G. i Al. S. – I. w K. na odcinku od ul. P. do ul. M. wraz ze skrzyżowaniami". Elementem zadania jest budowa estakady dla autobusów, którą będzie poprowadzona również ścieżka rowerowa. W ramach zadania wybudowane zostaną również perony, zatoki autobusowe i wiaty przystankowe. Zadanie realizowane będzie przez jednostki budżetowe Miasta K., tj. A w K. (A.) oraz B. w K. (B.). Prezydent Miasta K. zarządzeniem, określi zasady współpracy pomiędzy ww. jednostkami w zakresie realizacji zadania. W ramach współpracy jednostek - B. będzie ogłaszać przetargi (wybór wykonawcy prac budowlano-montażowych, Inżyniera Kontraktu), nadzorować realizacje całego zadania inwestycyjnego. B. będzie również dokonywać płatności na rzecz wykonawców w ramach zadania, z wyłączeniem płatności dotyczących budowy estakady, peronów, zatok i wiat przystankowych, które będą dokonywane przez A.. A. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT od 1 stycznia 2008 r. A. świadczy usługi komunikacji miejskiej, które w myśl ustawy o podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu VAT. W trakcie realizacji projektu A. będzie dokonywał zakupów towarów i usług na podstawie faktur VAT. Powstała estakada, perony, zatoki autobusowe i wiaty przystankowe będą mieć wymierny wpływ na podniesienie jakości świadczonych usług komunikacyjnych, które generują przychody że sprzedaży biletów komunikacji miejskiej. W czasie realizacji projektu A. cały czas będzie prowadzić sprzedaż usług opodatkowanych VAT. W związku z powyższym towary i usługi nabywane w celu realizacji zadania, wykorzystywane będą do wykonywania przez A. czynności opodatkowanych VAT. Bezpośredniego związku nabycia towarów i usług z wykorzystaniem ich do wykonywania przez A. wyłącznie czynności opodatkowanych nie zmienia fakt, że z estakady, peronów, zatok autobusowych korzystać będą mogli również inni przewoźnicy, realizujący przewozy, z tytułu których A. nie będzie uzyskiwał przychodów. Efekty projektu w postaci estakady, peronów, zatok autobusowych, oraz wiat przystankowych będą własnością Gminy K.. Efekt w postaci wiat przystankowych będzie zarządzany przez wnioskodawcę na podstawie statutu. Pozostałe efekty projektu będą zarządzane przez B.. Faktury będą wystawiane na wnioskodawcę. Wnioskodawca nie będzie miał obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami zwolnionymi z opodatkowaniem lub niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Efekty projektu będą trwale związane z gruntem. Wiaty przystankowe sklasyfikowane będą jako pozostałe obiekty budowlane (klasa 1274) natomiast perony będą w klasie 2112 dotyczącej ulic. Mosty wiadukty i estakady będą w klasie 2141. Wnioskodawca nie będzie uzyskiwał przychodów z tytułu wykorzystywania: estakady, bus-pasa i zatok autobusowych, ponieważ nie jest przewidywane i niedopuszczalne pobieranie opłat za korzystanie z dróg publicznych oraz peronów oraz wiat przystankowych ponieważ opłaty pobierane za zatrzymywanie się pojazdów będą pobierane przez B.. 1.3. W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym zadano pytanie czy w odniesieniu do planowanego zadania inwestycyjnego A. będzie miał prawo odliczenia VAT naliczonego z faktur dotyczących zakupów towarów i usług, związanych z budową estakady, peronów, zatok autobusowych i wiat przystankowych od podatku należnego z tytułu sprzedaży biletów komunikacji miejskiej? Zdaniem wnioskodawcy pewne jest, że A. prowadzi i w przyszłości będzie prowadził działalność opodatkowaną VAT. Zgodnie z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, w świetle aktualnego i przyszłego stanu jaki będzie miał miejsce, jednostce budżetowej A. przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy zakupie towarów i usług w zakresie budowy estakady, peronów, zatok autobusowych i wiat przystankowych, na podstawie faktur VAT wystawionych dla A. przez wykonawców przedmiotowej części zadania. Zakupy dokonane w związku z budową ww. obiektów wykorzystywane będą do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. świadczenia usług komunikacji miejskiej. Bezpośredniego związku nabycia towarów i usług, z wykorzystaniem ich do wykonywania przez A. wyłącznie czynności opodatkowanych nie zmienia fakt, że z estakady, peronów, zatok autobusowych korzystać będą mogli również inni przewoźnicy, realizujący przewozy, z tytułu których A. nie będzie uzyskiwał przychodów. 1.4. Minister Finansów uznając za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy wskazał na przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm.) zwanej dalej "ustawą o VAT" określające przedmiot i podmiot opodatkowania (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2), prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 4). Podniósł, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi, który może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy, co organ szczegółowo wyjaśnił. 1.5 Minister Finansów stwierdził, że w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy, do części wydatków poniesionych w ramach realizacji projektu, tj. odnoszących się do budowy wiat przystankowych. Towary i usługi nabyte w ramach realizacji projektu w części dotyczącej budowy wiat przystankowych będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Z tego tytułu wnioskodawca będzie miał zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane z ww. częścią projektu, pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek wynikających z art. 88 ustawy. W tym przypadku zostanie spełniony podstawowy warunek umożliwiający dokonanie odliczenia, tj. wystąpi związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. W odniesieniu do estakady, peronów, zatok autobusowych, Minister Finansów zauważył, że wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego wskazał, że efekty projektu w postaci estakady, peronów, zatok autobusowych, oraz wiat przystankowych będą własnością Gminy K.. Efekt w postaci wiat przystankowych będzie zarządzany przez wnioskodawcę. Pozostałe efekty projektu będą zarządzane przez B.. Zatem ww. pozostałe efekty projektu, które w żaden sposób nie należą do wnioskodawcy, nie mogą zostać wykorzystane przez zainteresowanego do czynności opodatkowanych VAT. Z uwagi na powyższe w odniesieniu do części projektu związanego z budową estakady, peronów, zatok autobusowych, wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z realizacją tej części przedmiotowego projektu. W tym przypadku nie zostanie spełniony podstawowy warunek umożliwiający dokonanie odliczenia, tj. nie wystąpi związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. 1.6. Wnioskodawca wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując dotychczasową argumentację. W odpowiedzi Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji prawa podatkowego. 2. Skarga do Sądu 2.1. Na powyższą interpretację A. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej odpowiedzi Ministra Finansów w zakresie wydatków ponoszonych na budowę estakady, peronów oraz zatok autobusowych. Zarzucił naruszenie: - art. 15 ust. 1-2 i 6, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że skarżący nie ma prawa do odliczenia VAT naliczonego w związku z ponoszonymi wydatkami, pomimo że A. wskazał we wniosku, że analizowane wydatki ponoszone są w celu prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu VAT; - art. 14b Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie samodzielnych założeń, co do zdarzenia przyszłego, jak również poprzez nieuwzględnienie całości zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji; - art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia prawnego dla uznania, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego. 2.2. W uzasadnieniu skargi wnioskodawca odniósł się do związku prawa własności oraz podmiotu zarządzającego nieruchomością z działalnością opodatkowaną. Wskazał, że skoro w interpretacji uznano, że w przypadku wiat przystankowych skarżący będzie je wykorzystywać do czynności opodatkowanych VAT, a w konsekwencji będzie mu przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, to znaczy że organ nie wiąże zakresu prawa do odliczenia VAT z prawem własności nieruchomości (wiat przystankowych). Skarżący zarzucił więc organowi bezzasadne uznanie, że estakady, perony oraz zatoki autobusowe nie mogą zostać wykorzystane przez A. do czynności opodatkowanych VAT, gdyż będą zarządzane przez inną jednostkę organizacyjną Gminy. Zdaniem skarżącego, zarządzanie efektami Projektu przez inną niż skarżący jednostkę budżetową miasta w żaden sposób nie ogranicza ich wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT. Miasto ze względów organizacyjnych dzieli kompetencje pomiędzy poszczególne jednostki budżetowe, również w zakresie usług komunikacji miejskiej, w tym zapewnienia niezbędnych elementów infrastrukturalnych dla świadczenia usług komunikacji Jednocześnie podział tych kompetencji nie wpływa na zmianę sposobu wykorzystania infrastruktury, gdyż jest ona cały czas wykorzystywana do świadczenia przez A. usług komunikacyjnych, tj. do czynności opodatkowanych VAT. Celem Miasta jest realizacja usług komunikacyjnych przez A., w związku z czym Miasto zapewnia, że jednostki będą realizowały przekazane im zadania, dążąc do realizacji tego celu. W przepisach ustawy o VAT, a w szczególności w art. 86 ust. 1, w zakresie ustalenia prawa do odliczenia VAT, brak jest warunku "zarządzania nieruchomością". pogląd zaprezentowany w wydanej interpretacji pozostaje w sprzeczności z dotychczasową linią interpretacyjną prezentowaną w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wydawanych w analogicznych sytuacjach, gdzie prawo do odliczenia bezsprzecznie przysługuje inwestorowi, choć zarówno prawo własności jak i faktyczne zarządzenie infrastrukturą są realizowane przez inny podmiot niż podmiot nabywający towary i usługi. Skarżący przywołał treść wybranych interpretacji indywidualnych. 2.3. Odnosząc się do związku wydatków z działalnością opodatkowaną wnioskodawcy, skarżący nie zgodził się ze stwierdzeniem, że nie wystąpi związek zakupów z czynnościami opodatkowanym VAT. Podkreślił, że wbrew stanowisku organu, istnieje ewidentny związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionymi wydatkami na inwestycje w infrastrukturę, a działalnością obejmującą świadczenie usług komunikacji miejskiej, za które będzie pobierane wynagrodzenie z tytułu sprzedaży biletów. Działalność w zakresie świadczenia usług komunikacji miejskiej w oczywisty sposób wymaga właściwej infrastruktury, realizowanej w ramach zadań inwestycyjnych. Bezspornym jest fakt, że autobusy poruszają się m.in. po specjalnie stworzonych elementach infrastruktury, wykorzystując perony, zatoki autobusowe, estakady oraz wiaty przystankowe i komunikacja miejska nie byłaby realizowana bez nich - środki komunikacji miejskiej nie poruszają się w miejscach, w których infrastruktura nie istnieje lub jej stan uniemożliwia dotarcie do odbiorców świadczonych usług. Skarżący zarzucił przy tym, że w opisie zdarzenia przyszłego wyraźnie wskazał, że efekty projektu w postaci elementów infrastruktury będą wykorzystywane dla komunikacji miejskiej. W konsekwencji, zdaniem A., nie sposób nie dostrzec związku zadań inwestycyjnych ze świadczonymi usługami. Warunek związku wydatków z działalnością opodatkowaną skarżącego jest zatem spełniony. 2.4. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 14b i 14c § 2 Ordynacji podatkowej skarżący wskazał, że organ jest związany zaprezentowanym stanem faktycznym. W konsekwencji nie jest możliwe dodatkowe ustalanie jakichkolwiek jego elementów przez organ. Zdaniem skarżącego, w zaskarżonej interpretacji natomiast w sposób nieuprawniony "zmieniono" zdarzenie przyszłe poprzez stwierdzenie, że pozostałe efekty projektu nie mogą zostać wykorzystane przez zainteresowanego do czynności opodatkowanych VAT podczas, gdy we wniosku wskazano, że towary i usługi nabywane w celu realizacji zadania wykorzystywane będą do wykonywania przez A. czynności opodatkowanych VAT. 2.5. W ocenie skarżącego, uzasadnienie przedstawione w interpretacji nie spełnia ponadto wymogów przewidzianych przez art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Organ nie wskazał bowiem okoliczności faktycznych czy też regulacji prawnych, z których wynikałoby, że wydatki poniesione przez A. nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi. W szczególności, uzasadnieniem takiego stanowiska nie może być twierdzenie, że wydatki nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi VAT, z uwagi na fakt, iż A. nie zarządza częścią infrastruktury. W przepisach brak jest warunku zarządzania nieruchomością, jako niezbędnego do uznania istnienia prawa do odliczenia VAT. Tymczasem organ nie wskazuje żadnych argumentów uzasadniających istnienie takiej przesłanki, a wynikających np. z interpretacji systemowej, czy też funkcjonalnej. 2.6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. 2.7. Na rozprawie 26 czerwca 2014 r. Sąd postanowił, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., zawiesić postępowanie z uwagi na skierowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny (postanowienie z 10 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 311/12) do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pytania prejudycjalnego: Czy w świetle art. 4 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r., Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.), pomimo, że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy? 2.8. W związku z wydaniem 29 września 2015 r. (sygn. C- 276 - 14) przez TSUE wyroku, postanowieniem z 13 października 2015 r. Sąd postanowił podjąć zawieszone postępowanie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270), powoływanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Sąd wskazuje także, że orzeczenie w sprawie zostało oparte wyłącznie na zaprezentowanym w sprawie stanie faktycznym. 3.2. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Spór dotyczy prawa wnioskodawcy do odliczenia VAT naliczonego z faktur dotyczących zakupów towarów i usług, związanych z budową estakady, peronów, zatok autobusowych i wiat przystankowych, od podatku należnego z tytułu sprzedaży biletów komunikacji miejskiej. Na wstępie wymaga wyjaśnienia, że generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z powyższego uregulowania wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie następujące warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT; towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. W ocenie skarżącego spełnia on ww. przesłanki do odliczenia podatku od towarów i usług. Według Ministra Finansów natomiast stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, ze względu na niespełnienie przesłanki wykorzystania nabytych, w ramach realizacji projektu towarów i usług (w części dotyczącej budowy estakady, peronów, zatok autobusowych) do czynności opodatkowanych we własnej działalności gospodarczej. Sąd stwierdził, że co do zasady stanowisko Ministra Finansów jest prawidłowe. Wnioskodawcy – A. nie przysługuje, w żadnej części, prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT wystawionych przez wykonawców przedmiotowej części projektu. Uzasadnieniem dla takiego stanowiska nie jest jednak, co podnosi Minister Finansów, kwestia wykorzystania nabytych towarów do czynności opodatkowanych, lecz brak przesłanki podmiotowej. Zarząd Transportu Miejskiego w K., pełniący rolę jednostki budżetowej Miasta K., nie jest bowiem podatnikiem VAT. 3.3. Zgodnie z art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Odpowiednikiem przywołanej regulacji jest art. 9 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w świetle którego podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13 (dostępna na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. jednostki budżetowe gminy nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Zarząd Transportu Miejskiego w K. jest natomiast jednostką budżetową Miasta K.. W uzasadnieniu powyższej uchwały NSA wskazał, że gmina, zgodnie z art. 164 ust. 1 i art. 165 ust. 1 Konstytucji, jako podstawowa jednostka samorządu terytorialnego, ma osobowość prawną i jej przysługuje prawo własności i inne prawa majątkowe. Natomiast czynności podejmowane przez gminne jednostki budżetowe na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, realizowane są w związku z zadaniami publicznymi należącymi do właściwości gminy, wykonywanymi przez te jednostki. Gminna jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Status takiej jednostki budżetowej wynika przede wszystkim z przepisów rozdziału 3 działu I ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U.157.1240 ze zm.), w szczególności z art. 11 i 12 tej ustawy. Cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. Gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że gminna jednostka budżetowa pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy (tzw. zasada rozliczeń brutto). Powoduje to, że wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę jednostkę. Ponadto gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Natomiast organ wykonujący budżet - gmina w toku roku budżetowego ma do dyspozycji pełną kwotę dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe. Wymienione cechy gminnej jednostki budżetowej powodują, że mimo jej wyodrębnienia organizacyjnego nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi, dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzenie działalności gospodarczej. Taka działalność może najwyżej wystąpić przy okazji innej aktywności o zasadniczym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne gminnej jednostki budżetowej jest kształtowane przez gminę i służy do wykonywania jej zadań. Gmina jako organ władzy publicznej, a zarazem osoba prawna, do wykonywania ciążących na niej zadań musi wykorzystywać inne jednostki organizacyjne, o różnym stopniu samodzielności czy niezależności. Z punktu widzenia statusu takich jednostek jako podatników podatku od towarów i usług jest jednak istotne nie wyodrębnienie organizacyjne, ale przede wszystkim samodzielne, czy też niezależne wykonywanie działalności gospodarczej. Gminne jednostki budżetowe takiej działalności gospodarczej nie prowadzą. Wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, podejmują w imieniu i na rzecz gminy, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej. Przy tym w odniesieniu do jednostki budżetowej charakterystyczny jest brak związku między skutkiem tych czynności w aspekcie finansowym a wydatkami jednostki. W związku z tym np. odprowadzenie podatku należnego jest dokonywane z tej części budżetu gminy, jaka została przekazana do dyspozycji jednostki w planie finansowym. Natomiast zwrot podatku wpływa do budżetu gminy, nie powiększając ilości środków finansowych będących w dyspozycji jednostki budżetowej. Gminna jednostka budżetowa, nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością. Taka odpowiedzialność ciąży na gminie. Jednostka budżetowa nie ponosi również ryzyka związanego z podejmowaniem czynności opodatkowanych z powodu braku związku pomiędzy jej wydatkami a dochodami. W konsekwencji NSA stwierdził, że z założenia jednostki budżetowe nie są wykorzystywane jako forma organizacyjna, za pośrednictwem której gminy prowadzą działalność komunalną, co nie wyklucza, że mogą one podejmować czynności opodatkowane VAT. Wobec tego w przypadku gdy w ramach ubocznej działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia takich czynności (opodatkowanych podatkiem VAT) podatnikiem będzie gmina. Dodatkowo wymaga wyjaśnienia, że okoliczność zarejestrowania A. jako podatnika podatku od towarów i usług nie mają wpływu na status skarżącego jako podatnika. W literaturze przedmiotu i orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że subiektywne przekonanie danego podmiotu o tym że jest podatnikiem albo też chęć uzyskania statusu podatnika, pomimo braku takiego przekonania (z różnych przyczyn), jak również zaakceptowanie takiego statusu przez organ podatkowy czy skarbowy nie kreuje takiego statusu w sensie obiektywnym. Przepis art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowi, między innymi, że określanie podmiotów opodatkowania następuje w drodze ustawy. Kwestia ewidencji podatkowej ma charakter deklaratoryjny, co więcej brak zarejestrowania podatnika nie pozbawia go statusu podatnika. Argumentacja zawarta w ww. uchwale NSA znajduje ponadto potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów. Trybunał, udzielając odpowiedzi na pytanie prejudycjalne skierowane przez NSA (postanowienie z 10 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 311/12; dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) uznał, że artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Zdaniem Trybunału aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu dyrektywy VAT, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt 30). W wyroku podkreślono, że jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek Gminy Wrocław oraz że nie odpowiadają one za szkody spowodowane tą działalnością, ponieważ odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina (pkt 37). Owe jednostki nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu Gminy Wrocław, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu (38). Zatem, jak też stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym, gminę taką jak Gmina Wrocław i jej jednostki budżetowe, w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym, należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (pkt 39). 3.4. Wyjaśnić trzeba, że zgodnie z art. 269 § 1 i art. 187 § 2 ustawy p.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą. Podkreślić należy, że uchwała wiąże nie tylko w danej sprawie (art. 187 § 2 ustwy p.p.s.a.), ale również w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, dopóty sądy administracyjne stanowisko to powinny respektować. W związku z powyższym zarzuty skargi nie miały wpływu na treść rozstrzygnięcia. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.