I SA/Ke 61/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Asesor WSA Sylwester Miziołek, Protokolant Sekretarz sądowy Krzysztof Armański, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lipca 2006 sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2002r. oddala skargę I SA/Ke 61/06 Uzasadnienie Decyzją [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania G. S. od decyzji z dnia [...] Nr [...] Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2002 r. uchylił zaskarżoną decyzję i określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2002 r. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w firmie G. S. okazało się, że podatnik nie posiadał oryginałów faktur zakupu za miesiące od marca do grudnia 2002 r., które stanowiły podstawę do rozliczenia podatku VAT. Przesłuchany w charakterze strony G. S. wyjaśnił, że dokumentacja związana z prowadzoną działalnością gospodarczą w latach 2001 i 2002 została skradziona w czasie włamania do jego biura dokonanego w nocy z 21 na 22 października 2003 roku. Na potwierdzenie, przedłożył zawiadomienie z policji z dnia 24 października 2003 r. oraz postanowienie o umorzeniu dochodzenia i wpisaniu sprawy do rejestru przestępstw, zatwierdzone przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w J. Wezwany do odtworzenia dokumentacji podatkowej i przedłożenia duplikatów faktur zakupu VAT, na podstawie których w 2002 r. dokonano obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, G. S. przedłożył w postępowaniu przed organem pierwszej instancji duplikaty faktur zakupu VAT o łącznej wartości VAT w kwocie [...]zł. natomiast w złożonych deklaracjach VAT-7 wykazał podatek naliczony do odliczenia z tytułu dokonanych zakupów w łącznej wysokości [...] zł. W trakcie postępowania odwoławczego podatnik przedłożył dalsze duplikaty faktur, które spełniały wymogi art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz 50 ze zm.) oraz § 49 ust 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy powołując się na art. 19 ust. 2 ustawy o VAT wskazał, że w ustawowa definicja podatku naliczonego posługuje się pojęciem faktury, jako dokumentu, w którym wykazana jest kwota podatku zmniejszająca podatek należny u nabywcy otrzymującego ten dokument. Zgodnie z przepisem § 48 ust. 3 powołanego rozporządzenia podstawą do obniżenia przez nabywcę podatku należnego są wyłącznie oryginały faktur, lub faktur korygujących albo ich duplikaty. Duplikat sporządza sprzedawca na wniosek nabywcy zgodnie z danymi zawartymi w kopii faktury, w przypadku gdy oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie. Podniósł, że obowiązek przechowywania dokumentacji tj. oryginałów faktur, faktur korygujących i not korygujących, a także duplikatów tych dokumentów przez okres pięciu lat obciąża podatnika, który nie może przerzucić ciężaru udowodnienia posiadania dokumentacji na organ podatkowy lub kontrahentów. Organ podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż brak było podstaw do uwzględnienia w rozliczeniu przedłożonych 15 kserokopii faktur VAT wystawionych przez firmę Usługi Transportowe R. M., ponieważ dokumenty te nie spełniały wymogów przewidzianych dla duplikatu faktury określonych w § 49 rozporządzenia. Z przedłożonych przez podatnika duplikatów faktur VAT w postępowaniu odwoławczym, nie zostały przyjęte do rozliczenia podatku dwie faktury wystawione przez P.U.P.H. "A." S. B. i L. Przyczyną nie uwzględnienia było wystawienie tych faktur na rzecz innego nabywcy tj. S. S.. Skoro podatnik nie był nabywcą towarów nie miał prawa stosownie do art. 19 ust.1 i 2 ustawy o VAT skorzystać z prawa odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur. W ocenie organu prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej który pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę Obrót Paliwami Płynnymi oraz Paliwami Ropopochodnymi "B." Z. N. Przeprowadzona w dniach 28 stycznia do 9 kwietnia 2003 r. kontrola, obejmująca swoim zakresem prawidłowość dokumentowania transakcji handlowych zawieranych przez firmę podatnika z firmą "B.", wykazała, że G. S. zaksięgował w okresie od 24 maja do 19 lipca 2002 r. w rejestrach zakupu 10 faktur VAT wystawionych przez tą firmę na łączną kwotę [...] zł i VAT -[...]zł. Z pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 21 stycznia 2004 r. wynika, że Z. N. dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług na formularzu VAT-R w dniu 7 sierpnia 2002 r., a z dniem 19 sierpnia 2002 r. zlikwidował i wyrejestrował działalność gospodarczą. Uwzględniając zapis art. 9 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 34 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r w sprawie wykonania ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Z.N. nie był uprawniony do wystawienia w maju, czerwcu i lipcu 2002 r. faktur VAT. Z kolei przepis § 48 ust.4 pkt.1 lit a rozporządzenia w sposób jednoznaczny pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku, wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony do ich wystawiania. Organ powołując się na wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2001 r sygn. akt I SA/Wr2464/98 podniósł., że możliwość odliczenia podatku jest uzależniona od spełnienia wymogów określonych przepisami ustawy o podatku VAT oraz rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy, a ryzyko związane z korzystaniem w obrocie gospodarczym i prawnym z dokumentów wystawionych sprzecznie z prawem, obciążać może jedynie podmioty gospodarcze, które z tych dokumentów wywodzą skutki prawne. Na podatniku, nie zaś organie podatkowym ciąży obowiązek wykazania za pomocą faktur lub ich duplikatów prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z uwagi na fakt, że podatnik nie udokumentował duplikatami faktur zakupu VAT, pełnej wysokości podatku naliczonego do odliczenia, a jedynie w kwocie [..] zł, istniała podstawa do określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2002 r. Na powyższe rozstrzygnięcie G. S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił, że organy podatkowe wydając decyzję ograniczyły się do uznania jako podstawy odliczenia tylko tych dokumentów, które skarżący uzyskał od kontrahentów. Podniósł, że organy nie uwzględniły faktu, iż uzyskanie faktur od niektórych kontrahentów było niemożliwe, powołał się na śmierć jednego z kontrahentów, na okoliczność, że część kontrahentów nie nadesłała duplikatów, że przesłali jak R. M. kserokopie faktur zamiast duplikatów. Powołując się na § 50 ust.1 i 2 rozporządzenia podniósł, że obowiązek wystawienia duplikatów faktur obciąża sprzedawcę a skoro wystąpił do kontrahentów o wydanie duplikatów nie można mu przedstawić zarzutu braku koniecznej dbałości w przedstawieniu środków dowodowych. W jego ocenie wobec wykazania faktu kradzieży dokumentów, to organy podatkowe powinny podjąć działania zmierzające do ich odtworzenia, które winny podlegać tym samym rygorom co odtworzenie zaginionych akt administracyjnych lub sądowych. Skarżący zarzucił, wadliwą interpretację przepisu § 50 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 22 grudnia 1999 r. polegającą na uznaniu, że podstawą odliczenia podatku VAT mogą być wyłącznie oryginały faktur lub ich duplikaty. Wyraził pogląd, iż w postępowaniu nie chodzi o to, by obecnie dokonać odliczenia podatku, ale by odtworzyć zaginione, bez winy podatnika, oryginały faktur, na podstawie których, kiedy istniały, dokonał odliczenia podatku VAT w 2002 r. Przy takiej interpretacji przepisu każdy dowód, potwierdzający tezę o istnieniu oryginałów faktur w 2002 r. ma znaczenie i winien być dopuszczony. W postępowaniu o odtworzenie akt czy dokumentów dopuszczalne i celowe jest przesłuchanie świadków, stron czy przeprowadzenie wszelkich innych dowodów , które mogą wykazać, że zaginione akta czy dokumenty istniały i należy na podstawie tych dowodów odtworzyć ich treść. Odtworzenie treści dokumentów wykaże, że istniały faktury, które dawały podstawę do odliczenia podatku naliczonego w 2002 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje: Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Ocenie sądów podlega zatem zgodność aktów administracyjnych, w tym przypadku decyzji z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Tak więc można wyeliminować z obrotu prawnego decyzję, która narusza prawo materialne, prawo procesowe w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy bądź stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania.( art. 145§1 pkt.1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm. ). Sąd nie jest natomiast, stosownie do treści art. 134 powołanej ustawy związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowi, że podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a zgodnie z ust. 2 tego artykułu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku, określona w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Z powyższego unormowania wynika, że podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego stanowi faktura, która musi być poprawna z formalnego punktu widzenia oraz odzwierciedlać prawdziwy przebieg operacji gospodarczych. Realizacja przewidzianego w art. 19 ust. 1 ustawy uprawnienia zależy od spełnienia przez podatnika warunków przewidzianych w ustawie oraz w obowiązującym w badanym okresie rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym . Przepisy ustawy i rozporządzenia są bardzo sformalizowane i realizacja prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wymaga spełnienia ściśle określonych przesłanek. Stosownie do § 48 ust 3 wskazanego rozporządzenia (stanowiącego odpowiednik § 50 pkt 3 rozporządzenia z 22 grudnia 1999r powołanego przez skarżącego) podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur, faktur korygujących albo ich duplikaty o których mowa w § 49 rozporządzenia. Zatem, zasadą jest, że podstawę do ustalenia kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny, mogą stanowić oryginały faktur wystawione zgodnie z wymogami określonymi w art. 32 ustawy o VAT. Przepisy rozporządzenia dopuszczają możliwość udokumentowania kwoty podatku naliczonego duplikatami faktur, co może mieć miejsce w przypadku zniszczenia lub zaginięcia oryginału faktury (por. § 49 rozporządzenia ) Przepis ten określa tryb wystawienia duplikatu faktury. Wskazując na powyższe unormowanie należy stwierdzić, że w przypadku gdy podatnik nie dysponuje wskazanymi dokumentami( faktury, faktury korygujące, duplikaty faktur ) nie ma podstaw do ustalenia kwoty podatku naliczonego. Należy zwrócić uwagę na obowiązek przechowywania oryginałów faktur, kopii faktur, faktur korygujących, not korygujących oraz duplikatów tych dokumentów w okresie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym je wystawiono. Ustalony 5 letni termin jest zgodny z terminem określonym w Ordynacji podatkowej, w którym organ podatkowy może dokonać weryfikacji rozliczenia dokonanego przez podatnika i określenia wysokości zobowiązania w podatku. Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że zarzuty skargi są niezasadne. Okoliczności sprawy w zasadzie niesporne. Z ustaleń faktycznych wynika, że w trakcie kontroli skarbowej za 2002 r. stwierdzono brak dokumentacji tj oryginałów faktur zakupu za marzec- grudzień 2002 r. na podstawie których podatnik dokonał pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Przyczyny, które spowodowały tę sytuację, włamanie, kradzież nie mają istotnego znaczenia. Przepisy ustawy jak i rozporządzenia wykonawczego nie przewidują zwolnienia podatnika w przypadku kradzieży od obowiązku udokumentowania, w sposób określony w § 49 rozporządzenia, prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony. Kradzież oryginałów faktur, nakładała zatem na podatnika obowiązek podjęcia czynności zmierzających do uzyskania duplikatów faktur. Podnieść należy, że podatnik czynności związane z odtworzeniem dokumentacji podjął dopiero w związku z prowadzaną kontrolą. Wbrew zarzutom skarżącego, celem postępowania podatkowego nie było odtworzenie dokumentów, ale sprawdzenie czy dokonane odliczenia mają uzasadnienie w dokumentacji. Zgodnie z powołanym przepisem § 50 rozporządzenia wykonawczego, podatnik jest zobowiązany do dysponowania dokumentacją nie tylko w dacie złożenia deklaracji VAT-7 ale obowiązek ten trwa, przez pięcioletni okres, w którym organ może dokonać weryfikacji rozliczenia dokonanego przez podatnika. Zatem zarzut skarżącego, że skoro podatek w 2002 r. został rozliczony na podstawie oryginałów faktur, postępowanie podatkowe winno dotyczyć odtworzenia tych faktur w oparciu o wszystkie dostępne dowody, nie jest uzasadniony. Zagadnienie ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym jest sporne, jednak nie ulega wątpliwości, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na podmiocie, który z faktu wywodzi korzystne skutki prawne. Na podatniku spoczywa zatem ciężar udowodnienia, że zachodzą przesłanki obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. ( por. wyrok NSA z 22 sierpnia 2001 r. ISA/Gd 1486/99 ). Sposób udokumentowania kwoty podatku naliczonego jest jednoznacznie określony; dokumentami mogą być oryginały lub duplikaty faktur. Takimi dowodami nie mogą być dowody pośrednie, zeznania świadka prowadzącego księgowość czy informacja z Urzędu Miasta Wydziału Komunikacji o naliczonym podatku, którymi skarżący chciałby dowieść, że oryginały faktur w dacie rozliczania podatku istniały. Należy wskazać, że sam skarżący złożył w toku postępowania oświadczenie, że właściciel biura rachunkowego nie dysponuje żadną dokumentacją związaną z jego firmą. Skoro ciężar dowodu obciążał podatnika, to skarżący winien podjąć wszelkie czynności zmierzające do uzyskania duplikatów faktur, nie ograniczyć swoich działań wyłącznie do pisemnych wystąpień do kontrahentów. Nie może przerzucać obowiązków w zakresie uzyskania duplikatów faktur i wykazania prawa do odliczenia podatku naliczonego na organy podatkowe. Wbrew twierdzeniom skarżącego, organy nie są zobligowane do wymuszania na kontrahentach podatnika wystawienia duplikatów faktur. Obowiązek posiadania dokumentacji będącej podstawą obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w tym obowiązek ubiegania się o duplikaty faktur, przepisy nakładają na podatnika, który ponosi też konsekwencje ich braku. To podatnik ma zadbać, by jego dokumentacja była kompletna. Nie mają znaczenia przyczyny z jakich podatnik nie udokumentował dokonanego odliczenia. Należy wskazać, że organy podatkowe współdziałały ze skarżącym w zakresie gromadzenia przez niego dokumentów, przedłużając na jego wniosek termin do odtworzenia dokumentacji, wskazując uchybienia w przedłożonych dokumentach co pozwalało podatnikowi na ich poprawienie. Zasadne jest stanowisko organów podatkowych, że wobec brzmienia art.19 ust .2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, dowodem w rozliczeniu nie może być wykaz faktur sporządzony w trakcie kontroli przeprowadzonej w dniach od 28 stycznia do 9 kwietnia 2002 r. dotyczącej prawidłowości dokumentowania transakcji zawieranych w 2002 r. z firmą "B. Z. N. Wykaz faktur nie może zastąpić oryginału lub duplikatu faktury. Powyższe ustalenia, w ocenie Sądu, uprawniały do rozstrzygnięcia, że skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w zakresie, w jakim nie przedstawił duplikatów faktur. Ze wskazanych względów organ miał też prawo do zakwestionowania przedłożonych kserokopii faktur VAT wystawionych przez firmę Usługi Transportowe-R. M., duplikatów faktur wystawionych przez P.U.P.H."A." dla innego nabywcy jak również faktur wystawionych przez firmę "PETRO MARC", z uwagi na fakt, że jej właściciel nie był uprawniony zgodnie z treścią § 48 ust 4 pkt.1 lit. a rozporządzenia do ich wystawienia. Powyższe ustalenia nie są przez skarżącego kwestionowane. Rozpatrując sprawę organy nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpująco rozpatrzyły materiał dowodowy jakim dysponowały w sprawie, zgodnie art. 122 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr8 poz. 60 ze zm.) zaś przesłanki jakimi kierowały się przy rozstrzygnięciu wskazały w uzasadnieniu decyzji. Mając powyższe na uwadze , uznając skargę za nieuzasadnioną, Sąd na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.