I SA/Ke 61/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 marca 2009r. sprawy ze skargi G. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji; 2. określa, że decyzja określona w pkt 1 nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz G. W. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...]. nr: [...]. określił G. W. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w wysokości 9.000,00 zł. Decyzję doręczono podatnikowi na adres M. D. [...].. Na zwrotnym potwierdzeniu doręczenia decyzji listonosz obok daty 21 sierpnia 2008r. dokonał adnotacji, że z informacji właściciela domu wynika, że adresat wyprowadził się. Następnie organ ponownie nadał przesyłkę z decyzją do podatnika, którą dwukrotnie awizowano: 5 września 2008r. i 15 września 2008r., a następnie zwrócono do organu 23 września 2008r. W dniu 17 września 2008r. G. W. złożył osobiście od powyższej decyzji odwołanie. Decyzją z dnia [...].nr [...].Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że z materiału dowodowego wynika, że na mocy aktu notarialnego Repertorium A nr [...].małżonkowie M. i G. W. dokonali w dniu 12 marca 2003r. sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 36, położonego w K. przy ul. W. nr [...]. o pow. użytkowej 87,50 m2 wraz z prawami związanymi z tym lokalem mieszkalnym: prawem współwłasności gruntu oraz prawem współwłasności części wspólnych budynku pozostałych po wydzieleniu poszczególnych lokali co do nieruchomości objętej księgą wieczystą KW nr [...]. w 87,50/2919,50 częściach, za kwotę 180.000,00zł. Nieruchomość tą podatnicy nabyli na zasadach wspólności ustawowej na podstawie aktu notarialnego Repertorium A nr [...].z dnia [...].. Zdaniem organu taki stan w świetle przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2003r. (tekst jednolity Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) powoduje, że zbycie przedmiotowej nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem dokonane zostało przed upływem 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Jednakże w dniu 24 marca 2003r. małżonkowie W. złożyli w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w K. oświadczenie, w którym zadeklarowali przeznaczyć uzyskany przychód na cele mieszkaniowe. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie późnej niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Z kolei przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) tejże ustawy zwalnia z opodatkowania przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów, nie wcześniej jednak niż 24 miesiące przed tym dniem. W dniu 27 czerwca 2008r. małżonka podatnika - M. W. przedłożyła dokumenty, mające w ocenie podatników potwierdzać wydatkowanie przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na własne cele mieszkaniowe, tj.: 1. zaświadczenie z dnia 22 listopada 2006r. wydane przez Bank BPH; 2. fakturę VAT Nr 00036/2003 z dnia 31 marca 2003r. wystawioną przez P.U.H. "J." S. A. na nazwisko G. W. za wykonanie szafy na kwotę 3.750,00zł; 3. trzy umowy kredytu mieszkaniowego WŁASNY KĄT z dnia 5 kwietnia 2002r. zawarte przez podatników z Powszechną Kasą Oszczędności na kwotę 15.403,00 Euro każdy, przeznaczonych na dofinansowanie zakupu lokali mieszkalnych położonych w K. przy ul. K.K., oznaczonych numerem roboczym B20, B19 i B18; 4. plany spłat w/w umów kredytowych; 5. wydruk z operacji na rachunku bankowym G. W. w Banku PKO BP SA dokonanych w okresie od 01 marca 2003r. do 1 marca 2005r. Do odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji podatnik przedłożył także zaświadczenie Banku PKO BP z dnia 14 sierpnia 2008r. o wysokości spłaconych odsetek oraz kapitału z tytułu kredytów udzielonych na cele mieszkaniowe. Natomiast małżonka podatnika do odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. nr: [...].z dnia [...].. załączyła fakturę VAT nr 11/04/2002 z dnia 29 kwietnia 2002r. wystawioną przez I P Sp. z o.o. dokumentującą dokonaną przez G. W. wpłatę na poczet zakupu lokali mieszkalnych B18, B19, B20 w kwocie 208.835,94zł. Po dokonaniu analizy powyższych dokumentów organ odwoławczy stwierdził, że dokumenty te nie potwierdzają wydatkowania przychodu uzyskanego przez małżonków M. i G. W. z dokonanej w dniu 12 marca 2003r. sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele skutkujące zwolnieniem z opodatkowania. Z przedłożonego zaświadczenia z dnia 22 listopada 2006r. wydanego przez Bank BPH, wynika że w związku z zaciągniętą na podstawie umowy nr 9/2002 z dnia 10 maja 2002r. pożyczką hipoteczną w kwocie 44.000,00CHF, w okresie od 13 marca 2003r. do 12 marca 2005r. podatnicy spłacili raty kapitałowo-odsetkowe na łączną kwotę 9.389,03 CHF tj. 27.691,01zł. Jednakże pomimo wezwania wystosowanego przez organ odwoławczy pismem z dnia 6 października 2008r., doręczonego w sposób zastępczy w dniu 22 października 2008r., G. W. nie przedłożył umowy pożyczki hipotecznej, o której mowa w przedmiotowym zaświadczeniu jak również aktu własności lokalu mieszkalnego (budynku mieszkalnego), którego zakup sfinansowano wymienioną pożyczką. Wobec powyższego należało przyjąć, że podatnik nie wykazał, iż pożyczka hipoteczna zaciągnięta została na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Również wydatkowanie przez podatników przychodów na zakup szafy udokumentowane fakturą VAT Nr 00036/2003 z dnia 31 marca 2003r. wystawioną przez P.U.H. "J" S. A. nie może skutkować zwolnieniem z opodatkowania w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten odnosi się bowiem do wydatków m.in. na rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Z treści powołanej faktury wynika, że miejsce przeznaczenia szafy stanowił lokal w K., przy ulicy K. K. [...].. W świetle powołanego przepisu G. W. winien udokumentować posiadanie prawa własności do remontowanego lokalu mieszkalnego, do którego przeznaczona była zakupiona szafa. Jednakże pomimo wezwania wystosowanego przez organ odwoławczy w/w pismem z dnia 6 października 2008r. podatnik nie przedstawił dokumentów potwierdzających posiadanie przedmiotowego prawa własności. Z kolei przedłożone umowy z dnia 5 kwietnia 2002r. zawarte przez podatników z PKO BP istotnie wskazują, że małżonkowie M. i G. W. zaciągnęli kredyty na zakup lokali mieszkalnych nr B18, B19 i B20 położonych w K. przy ulicy K. K. i w okresie dwóch lat od sprzedaży lokalu mieszkalnego dokonywali ich spłaty wraz z należnymi odsetkami. Do odwołania od decyzji organu podatkowego podatnik załączył wystawione przez PKO BP S.A. zaświadczenie z dnia 14 sierpnia 2008r. o wysokości spłaconych odsetek oraz kapitału z tytułu w/w kredytów w okresie od 13 marca 2003r. do 14 marca 2005r. Jednakże w ocenie organu odwoławczego zastosowanie zwolnienia z opodatkowania w oparciu o przytoczone wyżej przepisy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy podatkowej jest możliwe pod warunkiem wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego, ale również pod warunkiem faktycznego nabycia tego lokalu, tzn. skutkującego przeniesieniem jego własności. Mimo wezwania z 6 października 2008r. podatnik nie przedłożył jednakże żądanych dokumentów potwierdzających nabycie prawa własności do przedmiotowych lokali mieszkalnych, na zakup których zaciągnięte zostały w dniu 5 kwietnia 2002r. kredyty w PKO BP. Od powyższej decyzji G. W. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., zarzucając naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu przedstawił dotychczasowy przebieg sprawy i wskazał, że w dniu 27 czerwca 2008r., przedstawione zostały dokumenty potwierdzające, jego zdaniem, fakt poniesienia deklarowanych wydatków. W szczególności jest to zaświadczenie z dnia 22 listopada 2006r. wydane przez Bank BPH, wydruk operacji na rachunku w Banku PKO BP dotyczący spłaty kredytu i odsetek oraz faktura nr 00036/2003 z dnia 31 marca 2003r. Zdaniem skarżącego organ wbrew przepisom art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej pominął wszystkie przedłożone przeze niego dokumenty, bez uzasadnienia przyczyn ich pominięcia, co stanowi z kolei naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Ponadto skarżący zaprzeczył jakoby w dniu 27 czerwca 2008r. został poinformowany o konieczności uzupełnienia dokumentacji przedłożonej celem rozliczenia tego podatku. Organ podatkowy stwierdził również, że skarżący nie przedstawił tytułu prawnego do wskazanych lokali mieszkalnych, powołując się jednocześnie przy ustalaniu podstawy opodatkowania na akt notarialny z dnia [...].. (rep[...].) z którego jednoznacznie wynika, że skarżący był właścicielem lokalu mieszkalnego na rzecz którego ponosił część ze wskazanych wydatków. Tym samym, zdaniem skarżącego, skoro organ zaniechał dokonania obligatoryjnej czynności w postępowaniu, to nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jak nakazuje art. 122 Ordynacji podatkowej oraz nie zebrał i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, który to obowiązek nakłada art. 187 tej ustawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa P.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Korzystając ze swych uprawnień z art.134 ustawy P.p.s.a., abstrahując od treści skargi, Sąd stwierdza, iż decyzja podatkowego organu odwoławczego została wydana z rażącym naruszeniem prawa i jako dotknięta kwalifikowaną wadą procesową podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Stosownie bowiem do treści art. 223 §1 i §2 Ordynacji podatkowej odwołanie od decyzji wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, iż adresat (podatnik) decyzji organu podatkowego I instancji złożył odwołanie z uchybieniem ustawowego terminu. Z zalegającego w aktach zwrotnego potwierdzenia odbioru pisma wynika, że decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...].została skutecznie doręczona G. W. w dniu 21 sierpnia 2008r. W tym dniu listonosz obok wpisania daty 21 sierpnia 2008r. dokonał adnotacji, że z informacji właściciela domu wynika, że adresat wyprowadził się. Należy stwierdzić, że zgodnie z art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, w tym adresu poczty elektronicznej, jeżeli wystąpiono o doręczanie pism drogą elektroniczną. W myśl § 2, w razie zaniedbania obowiązku określonego w § 1, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy. Sytuacja taka wystąpiła właśnie w niniejszej sprawie. O tym zaś, że G. W. wiedział o toczącym się postępowaniu i brał udział w tym postępowaniu świadczy m.in. odbiór przez skarżącego wezwania z dnia 8 maja 2008r., właśnie pod adresem M. D. [...].. W takiej sytuacji kolejne pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia je w aktach sprawy. Skutek doręczenia następuje z datą adnotacji podmiotu doręczającego o niemożności doręczenia z powodu zmiany adresu (zob. m.in. B.Dauter [w] S.Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 547-548). Odwołanie od decyzji G. W. złożył osobiście w dniu 17 września 2004r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w K.. Wskazuje na to odcisk pieczęci na odwołaniu. Reasumując, ustawowy termin do złożenia odwołania upłynął skarżącemu w dniu 4 września 2008r. Przy czym na marginesie należy stwierdzić, że ponowne doręczenie decyzji dokonane przez organ I instancji w oparciu o fikcję z art.150 Ordynacji podatkowej, nastąpiło po wniesieniu przez podatnika odwołania. W ocenie Sądu, nie ma więc wątpliwości, że G. W. nie dochował terminu przewidzianego dla wniesienia odwołania. Fakt ten umknął uwadze organu odwoławczego mimo że w postępowaniu odwoławczym stosował się on do dyspozycji przepisu art.146 § 2 Ordynacji podatkowej, uznając za doręczone w tym trybie np. postanowienie z [...].. czy też zaskarżoną decyzję. Uchybienie ustawowego terminu powoduje bezskuteczność odwołania, czego następstwem jest ostateczność decyzji wykluczająca merytoryczną kognicję organu odwoławczego względem kwestionowanej decyzji. Taki stan implikuje wyrażona w art. 128 Ordynacji podatkowej zasada trwałości ostatecznych decyzji poprzez stwierdzenie, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Celem tej zasady jest ochrona praw nabytych oraz pewność obrotu prawnego. Decyzja ostateczna definitywnie rozstrzyga sprawę i służy jej domniemanie mocy obowiązującej. Tym samym należy stwierdzić, iż decyzja po uzyskaniu przymiotu ostateczności może być wzruszona tylko w specjalnych trybach postępowania i do czasu jej skutecznego wzruszenia dokonane w niej rozstrzygnięcie danej sprawy ma charakter trwały. Na etapie postępowania odwoławczego przed organem podatkowym II instancji urzeczywistnieniem tej zasady jest obowiązek stwierdzenia przez ten organ uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Wskazuje na to zawarte w dyspozycji art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej kategoryczne określenie "organ odwoławczy stwierdza". Analiza podlegającej kontroli sądowo-administracyjnej sprawy jednoznacznie wskazuje, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. podejmując zaskarżoną decyzję uchybił temu obowiązkowi i merytorycznie rozpoznał odwołanie od ostatecznej decyzji, która korzysta z ochrony trwałości. W ocenie Sądu takie działanie organu odwoławczego, które godzi w fundamentalne zasady postępowania podatkowego, nosi znamiona rażącego naruszenia prawa i stosownie do art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Taki pogląd znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 1999 r., I SA 1823/98, publ. ONSA 2000 Nr 2, poz. 70; wyrok NSA z dnia 18 listopada 1999r., I SA 330/99, LEX nr 48749; wyrok NSA z dnia 30 grudnia 1998r., IV SA 2294/96, LEX nr 45698) oraz w poglądach przedstawicieli doktryny prawa administracyjnego (por. np. B. Adamiak, J. Borkowski – Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz C.H. BECK Warszawa 2005, s. 591 - 592). Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd działając w warunkach art.145 § 1 pkt 2 i § 2 ustawy P.p.s.a. oraz art. 152 ustawy P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 ustawy P.p.s.a.