I SA/Ke 618/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Dorota Chobian,, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Joanna Dziopa, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lutego 2011r. sprawy ze skargi A.i M. małżonków P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...]. nr [...].Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...].. nr [...].w sprawie określenia A. i M. P. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w kwocie 214 770 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w dniu 13 listopada 2006r. podatnicy nabyli zabudowaną nieruchomość oznaczoną nr 1717/2 o powierzchni 1317 m położoną w S. P. za kwotę 230 000 zł. Decyzją z dnia [...].. Wojewoda Ś. na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych ustalił m.in. przebieg drogi krajowej. na nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków jako działka nr 1717/2 o powierzchni 1317 m² i dokonano zarazem podziału tej nieruchomości na działki o numerach: 1717/3 o powierzchni 683 m² i 1717/4 o powierzchni 634 m² . Zgodnie z ww. decyzją przejęta nieruchomość (działka nr 1717/3) stała się własnością Skarbu Państwa z mocy prawa z dniem uprawomocnienia się decyzji, tj. z dniem 31 lipca 2008r. W związku z powyższym odrębną decyzją z dnia 1 grudnia 2008r. Wojewoda Ś. ustalił podatnikom odszkodowanie w wysokości 576 463 zł. Pismem z dnia 10 grudnia 2008r. podatnicy poinformowali Urząd Skarbowy w S., że spełniają warunki do zastosowania w odniesieniu do przychodu z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.o.f.), a pismem z dnia 23 lutego 2009r. oświadczyli, że przychód z tytułu otrzymanego odszkodowania przeznaczą w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na własne cele mieszkaniowe. W związku z niewykazaniem przez podatników przychodu z tytułu otrzymanego odszkodowania w zeznaniu podatkowym za 2008r., wszczęto wobec nich postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. W toku postępowania podatkowego ustalono ponadto, że podatnik nie zadeklarował do opodatkowania przychodu ze stosunku pracy w kwocie 2 567,97zł, wypłaconego przez A. B.-T. z S.. W związku z dokonanymi ustaleniami Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał ww. decyzję z dnia 12 kwietnia 2010r. Utrzymując mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest kwalifikacja uzyskanego przychodu i możliwość zwolnienia przedmiotowego przychodu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 lub art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy przytoczył treść przepisu art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz wskazał, że katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawarty został w art. 10 u.p.d.o.f. Powołany przepis statuuje jako odrębne źródła przychodów: w pkt 8 lit. a odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (...), w pkt 9 inne źródła przychodów. Organ przytoczył treść przepisu 20 ust. 1 ww. zawierający katalog przychodów z innych źródeł i wskazał, że katalog ten jest otwartym, o czym świadczy użycie przez ustawodawcę sformułowania "w szczególności". Do przychodów z innych źródeł zaliczyć należy każdy przychód, który nie może być zaliczony do źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przejęcie na rzecz Skarbu Państwa prawa własności nieruchomości nie jest tożsame z odpłatnym zbyciem nieruchomości. Przejęcie to następuje bowiem z mocy prawa i nie ma charakteru odpłatnego. Odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość podatnicy uzyskali natomiast na podstawie decyzji administracyjnej. W związku z tym otrzymane odszkodowanie nie podlega zaliczeniu do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f, lecz stanowi przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy. Konsekwencją powyższej kwalifikacji jest brak podstaw do zastosowania w odniesieniu do przychodu podatników z tytułu otrzymanego odszkodowania zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i lit. e u.p.d.o.f. Powołany przepis przewiduje bowiem zwolnienie z opodatkowania w odniesieniu do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c. Jednocześnie, w ocenie organu, brak jest także podstaw do zastosowania w odniesieniu do uzyskanego przez podatników odszkodowania zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Przepis ten określa, że jednym z warunków uprawniających do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia z opodatkowania jest uzyskanie przychodu między innymi z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. Z decyzji Wojewody z dnia 1 grudnia 2008r. wynika, że podstawę wypłaconego podatnikom odszkodowania stanowił przepis art. 18 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych. Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami ustawa nie narusza innych ustaw w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami, w szczególności ww. ustawy. Jednocześnie w art. 12 ust. 5 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych wskazano, że do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania za nieruchomości lub ich części, które przejmowane są pod inwestycje drogowe, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami. W świetle przytoczonych uregulowań należy stwierdzić, że w zakresie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. mieszczą się odszkodowania przyznane na podstawie art. 12 i art. 18 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji. Z treści ww. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. wynika, że przedmiotowe zwolnienie nie przysługuje jeżeli łącznie spełnione zostaną następujące warunki: nabycie nieruchomości nastąpiło w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego i cena nabycia nieruchomości była co najmniej o 50% niższa od wysokości otrzymanego odszkodowania. Przejęcie na rzecz Skarbu Państwa nieruchomości oznaczonej jako działka nr 1717/3 nastąpiło z mocy prawa z dniem 31 lipca 2008r., tj. z dniem uprawomocnienia się decyzji lokalizacyjnej Wojewody z dnia 8 lutego 2008r., natomiast nabycie przez podatników przedmiotowej nieruchomości miało miejsce w dniu 13 listopada 2006r. Organ odwoławczy stwierdził więc, że od daty nabycia przedmiotowej nieruchomości podatników do dnia przejęcia tej nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa nie upłynął okres dwóch lat. Brak jest podstaw do uwzględnienia argumentacji podatników, według której wszczęcie postępowania wywłaszczeniowego nastąpiło w dniu 19 listopada 2008r., w którym to dniu przeprowadzono rozprawę administracyjną w sprawie ustalenia wysokości odszkodowania za przejęcie z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa przedmiotowej nieruchomości. Wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. termin odnosi się bowiem do daty wszczęcia postępowania wywłaszczeniowego, a nie daty wszczęcia postępowania w sprawie ustalenia wysokości odszkodowania za przejęcie z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa prawa własności nieruchomości. Postępowanie w sprawie ustalenia wysokości odszkodowania jest odrębnym postępowaniem, które w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte na wniosek podatników z dnia 18 sierpnia 2008r. i zakończone decyzją Wojewody z dnia 1 grudnia 2008r. Odszkodowanie ustalone zostało w wysokości 576 463 zł. W związku z tym, że podatnicy za przedmiotową nieruchomość przed jej podziałem, zapłacili kwotę 230 000 zł, w celu prawidłowej oceny warunków zwolnienia z opodatkowania wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., konieczne było ustalenie ceny zakupu przejętej na rzecz Skarbu Państwa zabudowanej działki nr 1717/3 o powierzchni 683 m2. W trakcie przeprowadzonego na zlecenie organu odwoławczego postępowania wyjaśniającego organ pierwszej instancji ustalił wartość rynkową tej działki na kwotę 214 150 zł. Ustaleń w powyższym zakresie dokonano z uwzględnieniem cen obowiązujących w dacie dokonania transakcji zakupu nieruchomości oznaczonej jako działka nr 1717/2, tj. w dniu 13 listopada 2006r., w oparciu o cennik sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego dla potrzeb Urzędu Skarbowego w S., z uwzględnieniem wyjaśnień podatników złożonych do protokołu z dnia 13 sierpnia 2010r. W związku z powyższym należało przyjąć, że cena nabycia przejętej nieruchomości wyniosła 214 150 zł, natomiast odszkodowanie za tą nieruchomość stanowiło kwotę 576 463 zł. Przejętą na rzecz Skarbu Państwa nieruchomość podatnicy nabyli zatem za cenę o ponad 50% niższą niż otrzymane odszkodowanie. Organ odwoławczy stwierdził, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego i prawnego, otrzymane przez podatników w 2008r. odszkodowanie nie korzysta także ze zwolnienia z opodatkowania wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. A. i M. P. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.. Powyższym decyzjom zarzucili naruszenie: - przepisów postępowania poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., - art. 23 u.p.d.o.f. w zakresie ustalenia katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodu, - art.21 pkt 29 u.p.d.o.f poprzez uznanie, że spełnione zostały łącznie warunki wykluczające zwolnienie odszkodowania z opodatkowania, a w konsekwencji odmowę zastosowania zwolnienia. W ocenie skarżących nieprawidłowo przeprowadzono ocenę przesłanek z art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Ustalając wartość nieruchomości nie wskazano jaką wartość 1 m2 działki przyjęto dla ustalenia wartości rynkowej nieruchomości oznaczonej jako działka nr 1717/3 w kwocie 214 150 zł. Nadto, pominięto wartość zlokalizowanego na tej nieruchomości budynku mieszkalnego. Zdaniem skarżących błędnie wywiedziono także, że podstawę opodatkowania otrzymanego odszkodowania stanowi przychód. Zgodnie z art. 9 u.p.d.o.f., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest co do zasady dochód. Dochodem z konkretnego źródła przychodu jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Oznacza to, że każdemu przychodowi przyporządkować należy określony koszt uzyskania tego przychodu chyba, że przepisy ustawy nakazują wyłączyć dany wydatek z kosztów uzyskania przychodu albo opodatkować przychód. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania tych przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przepis art. 23 u.p.d.o.f. zawiera katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów i nie zawiera wydatku na nabycie wywłaszczonych nieruchomości. Dlatego też, zdaniem skarżących, brak jest podstaw prawnych do uznania, iż w tym konkretnym przypadku podstawę opodatkowania dochodów z innych źródeł stanowi przychód. Wskazali, że skutki wywłaszczenia nieruchomości są tożsame jak zbycie tej nieruchomości (dotychczasowy właściciel traci prawo własności otrzymując w zamian wynagrodzenie w formie odszkodowania ustalonego wg. cen rynkowych). Stąd opodatkowanie tej transakcji winno nastąpić na podobnych zasadach jak opodatkowanie przeniesienia własności nieruchomości. W tym konkretnym przypadku podstawę opodatkowania winna zatem stanowić kwota przychodu pomniejszona o wydatki na jej nabycie. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym strony skarżącej z dnia 29 grudnia 2010r. wskazano dodatkowe argumenty uzasadniające wniosek skargi o uchylenie wskazanych decyzji. Skarżący podnieśli, że decyzję o przyznaniu odszkodowania wydano w całości na podstawie i w oparciu o przepisy Rozdziału 3 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych zatytułowanego "Nabywanie nieruchomości pod drogi". W art. 12 ust. 5 tej ustawy zapisano odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania. Zgodnie natomiast z art. 23 wspomnianej ustawy o szczególnych zasadach w sprawach nieuregulowanych w Rozdziale 3 - stosuje się przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami. Zdaniem skarżących to " odpowiednie" stosowanie nie dotyczy kwestii nabywania prawa własności - co kompleksowo reguluje powołana ustawa o szczególnych zasadach. "Odpowiednie" stosowanie przepisów danej ustawy, w teorii prawa oznacza; z uwzględnieniem różnic danej regulacji prawnej, co odnosi się także do wysokości i zasad ustalania odszkodowania, w oparciu o "odpowiednie" stosowanie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. Skarżący zauważyli, że do czasu nowelizacji ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych z dnia 18 października 2006r., która weszła w życie w dniu 15 grudnia 2006r., w powołanej ustawie obowiązywał tryb postępowania wywłaszczeniowego, co do nabywania własności nieruchomości określonych w decyzji o ustaleniu lokalizacji drogi. Postępowanie wywłaszczeniowe prowadził wojewoda (art. 14, art. 15 i art. 16 ust. 1). Przepisy te zostały uchylone wspomnianą nowelą. W uzasadnieniu projektu powołanej ustawy wskazano, że uchylenie tych zapisów; wynika z dodania w art. 12 ustępu 4 i jest konsekwencją przejęcia przez Skarb Państwa z mocy prawa nieruchomości wydzielonych liniami rozgraniczającymi w decyzjach o ustaleniu lokalizacji drogi. Mając powyższe na uwadze, skarżący stwierdzili, że od dnia 15 grudnia 2006r. w sprawach objętych zakresem regulacji ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych do chwili obecnej nie prowadzi się postępowania wywłaszczeniowego i do tych spraw nie ma zastosowania Rozdział 4 Działu III - "Wywłaszczanie nieruchomości" ustawy o gospodarce nieruchomościami, gdzie między innymi normą kompetencyjną określono Starostę jako organ właściwy do przeprowadzania postępowania wywłaszczeniowego. Skarżący podnieśli, że w toku czynności sprawdzających Wojewoda Ś. podał, iż w sprawie nie było prowadzone postępowania wywłaszczeniowe. Zatem bezzasadnie przyjęto, że datą wszczęcia postępowania wywłaszczeniowego jest dzień 31 października 2007r. tj. dzień, w którym Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad złożył stosowny wniosek o wydanie decyzji o ustalenie lokalizacji drogi krajowej. Zaskarżona decyzja organu odwoławczego błąd ten powiela, co ma kluczowe znaczenie dla interpretacji u.p.d.o.f. Zdaniem skarżących do przyznanego im odszkodowania winno mieć zastosowanie zwolnienie opisane w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przysługuje ono gdy, wysokość lub zasady ustalania odszkodowania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw. Takimi przepisami odrębnej ustawy w rozumieniu powołanego artykułu są właśnie art. 12 ust. 4 pkt 1, ust. 4a, ust.4c, i ust. 4f oraz ust. 5, art. 18 oraz art. 22 ust. 1 i art. 23 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych. W opinii skarżących organy nie mogły zatem zaliczyć otrzymanej przez skarżących kwoty odszkodowania do innych źródeł przychodów i z uwzględnieniem tegoż przychodu ustalać kwotę należnego podatku za rok 2008. Organy podatkowe nie mogły także interpretować normy z art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., i stosować jej do sytuacji skarżących, bowiem w sprawie nie prowadzono postępowania wywłaszczeniowego, a odszkodowania nie wypłacono stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami, zaś na podstawie powołanej ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji, jedynie przy "odpowiednim" zastosowaniu przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. Skarżący ocenili stanowisko organów podatkowych, że "procedura przejęcia nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa pod realizację inwestycji drogowych uregulowana ustawą z dnia 10 kwietnia 2003r. spełnia wymogi instytucji wywłaszczenia" jako wykładnią contra legem, sprzeczną z ogólną zasadą ścisłej wykładni przepisów prawa podatkowego, a także narusza konstytucyjną gwarancję z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Gdyby jednak przyjąć, iż powołane odszkodowanie wypłacono stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami, to należy zauważyć, że ustawa ta odnośnie pewnych zdarzeń odwołuje się do wypłaty odszkodowania według trybu i zasad obowiązujących przy wywłaszczaniu nieruchomości, na przykład w art. 98 ust. 3, art.106 ust. 1, art. 118 a. Nie oznacza to jednak, że w tych sprawach prowadzone jest postępowanie wywłaszczeniowe. A zatem możliwym również wydaje się, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., odnosi się do takich sytuacji, gdzie odszkodowanie wypłacono stosownie do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami i gdzie postępowanie wywłaszczeniowe nie było prowadzone, oraz do takich - a w szczególności zdanie drugie omawianego przepisu, gdzie odszkodowanie wypłacono stosownie do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami po uprzednim przeprowadzeniu postępowania wywłaszczeniowego. Powyższe prowadziłoby do wniosku o krzyżowaniu się zakresów regulacji norm art. 21 ust. 1 pkt 3 i art. 21 ust. 1 pkt 29 powołanej u.p.d.o.f. w odniesieniu do sytuacji prawnej w jakiej znaleźli się skarżący, jednak w konsekwencji prowadziłoby również do zwolnienia od podatku dochodowego środków finansowych otrzymanych przez skarżących w ramach odszkodowania. Do takiego wniosku skłania także wykładnia historyczna art. 21 ust. 1 pkt 29. Do czasu noweli z dnia 12 listopada 2003r., przepis ten miał na celu całkowite zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym odszkodowań otrzymanych stosownie do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. Reasumując, skarżący zarzucili, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne w postaci art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 21 ust. 1 pkt 3 tej ustawy poprzez jego niezastosowanie, które to uchybienia pozostają w niewątpliwym związku z treścią zaskarżonej decyzji i winny zmierzać do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. W piśmie procesowym z dnia 9 lutego 2011r. organ podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo w sposób o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.). Skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób mogący mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Ustalenia stanu faktycznego dotyczące przejęcia na rzecz Skarbu Państwa nieruchomości oznaczonej jako działka ewidencyjna nr 1717/3 o pow. 683m² oraz ustalonego odszkodowania nie są sporne. Nieruchomość stała się własnością Skarbu Państwa z mocy prawa z dniem uprawomocnienia się decyzji Wojewody Ś.ego z dnia 8 lutego 2008r., którą ustalił lokalizację drogi krajowej m. in. na tej nieruchomości. Za przejęcie z mocy prawa własności zabudowanej nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa decyzją Wojewody Ś.. z dnia 1 grudnia 2008r. zostało ustalone odszkodowanie w kwocie 576.463 zł. Podstawę prawną decyzji stanowiły przepisy ustawy z 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. 03.80.721 ze zm.), z tym, że decyzja ustalająca odszkodowanie została wydana po zmianie ustawy z dniem 10 września 2008r. i zgodnie z art. 6 przepisów ustawy z dnia 25 lipca 2008r. o zmianie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych oraz o zmianie niektórych ustaw do ustalenia wysokości i wypłaty odszkodowania za nieruchomości przejęte pod drogi publiczne stosowano ustawę w zmienionym brzmieniu. Istota sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odszkodowanie otrzymane przez skarżących w związku z przejściem na rzecz Skarbu Państwa nieruchomości decyzją o lokalizacji inwestycji wydanej w trybie ustawy z 10 kwietnia 2003 r. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu odszkodowanie stanowi przychód ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 9 u.p.d.o.f. i nie mieści się katalogu zwolnień określonych w art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a i lit. e jak również nie ma zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.do.f. Należy podzielić stanowisko organu, że przejście z mocy prawa własności nieruchomości z dniem, w którym decyzja o lokalizacji drogi wydanej w trybie ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych stała się ostateczna nie jest tożsame z odpłatnym zbyciem nieruchomości a otrzymane odszkodowanie nie stanowi przychodu z odpłatnego zbycia, co skutkuje tym, że nie może mieć zastosowanie zwolnienie z opodatkowania określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i lit. e. Zwolnienie od opodatkowania, jak słusznie podniósł organ odwoławczy, dotyczy wyłącznie przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i prawa majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c w przypadku wydatkowania tych przychodów na cele mieszkaniowe określone w tym przepisie. Sposób wydatkowania odszkodowania nie ma zatem znaczenia. Wobec zarzutów skargi oraz podniesionych w piśmie procesowym strony skarżącej z dnia 29 grudnia 2010r. należy rozważyć, czy otrzymane przez skarżących odszkodowanie zawarte jest w katalogu zwolnień określonych w art. 21 ust 1 u.p.d.o.f. Przepis art. 21 ust 1 pkt 3 przewiduje, że zwolnione są od podatku otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z odrębnych ustaw z wyjątkami określonymi w lit. a-g. Jednocześnie w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. ustawodawca przewidział zwolnienie szczególnej kategorii przychodów jakimi są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami, przy czym ustawodawca ograniczył zakres przedmiotowego zwolnienia stanowiąc, że zwolnienie nie przysługuje w sytuacji, gdy właściciel nieruchomości, za którą otrzymał odszkodowanie, sprzedawanej na cele uzasadniające wywłaszczenie lub sprzedawanej w związku z wykonywaniem prawa pierwokupu przez nabywcę (gminę) nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego, bądź przed odpłatnym zbyciem nieruchomości, a cena jej nabycia wówczas przez niego zapłacona była niższa o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu. Wobec bezspornego faktu, że wypłacone odszkodowanie wynika z nabycia z mocy prawa przez Skarb Państwa własności nieruchomości skarżących w trybie ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, należało rozważyć, czy zasadnie organy przyjęły, że odszkodowanie wypłacone skarżącym mieści się w zakresie przedmiotowego zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Stosownie do przepisu art. 12 ust. 5 z ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji ustalającej odszkodowanie) do ustalenia i wypłacenia odszkodowania za nieruchomości, które z mocy prawa stały się własnością Skarbu Państwa lub odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego z dniem, z którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami z zastrzeżeniem art. 18. Odesłanie do odpowiedniego stosowania oznacza, że niezbędnym jest przy ocenie zastosowania przepisów o gospodarce nieruchomościami uwzględnienie wynikającej z art. 18 specyfiki postępowania zmierzającego do uproszczenia i przyspieszenia prac związanych z przygotowaniem inwestycji drogowych, doprecyzowaniem osób, którym przysługuje odszkodowanie oraz stosowaniem zachęt mających na celu wcześniejsze wydanie nieruchomości lub opróżnienie lokalu. Nie zmienia to ustanowionej w art. 12 ust. 5 zasady, że ustalenie i wypłacenie odszkodowania następuje na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. Prawidłowo zatem organy podatkowe przyjęły, że otrzymane odszkodowanie stanowi, co do zasady przychód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie cyt. art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu każde odszkodowanie za odjęcie prawa własności na cel publiczny, którego zasady ustalania oraz wypłaty określa ustawa o gospodarce nieruchomościami korzysta ze zwolnienia podatkowego po spełnieniu warunków określonych w art. 21 ust 1 pkt 29 p.d.o.f. Nie ma natomiast znaczenia, czy podstawa wypłacenia odszkodowania wynika z przejęcia nieruchomości z mocy prawa w trybie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, czy ustawy o gospodarce nieruchomościami i czy jest konsekwencją postępowania wywłaszczeniowego. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f warunkuje zwolnienie podatkowe od ustalenia odszkodowania na zasadach określonych w przepisach o gospodarce nieruchomościami, nie zawiera natomiast wymogu, by odjęcie prawa własności nastąpiło także na podstawie tej ustawy. Tym samym eksponowana w piśmie okoliczność, że ustawa o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji zawiera kompleksowe unormowanie w zakresie nabywania nieruchomości pod drogi nie może mieć znaczenia dla zastosowania ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Wskazać należy, że z uzasadnienia decyzji Wojewody Ś.ego z dnia 1 grudnia 2008r. ustalającej odszkodowanie wynika jednoznacznie, że wysokość odszkodowania została ustalana zgodnie z art. 134 ustawy o gospodarce nieruchomościami przy uwzględnieniu operatu szacunkowego sporządzonego zgodnie z przepisami Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. Nr 207, poz. 2109 ze zm.) przez rzeczoznawcę majątkowego. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 29 u.d.o.f. przewiduje, że zwolnienie nie przysługuje, gdy łącznie spełnione są warunki dotyczące okresu między nabyciem własności a wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego oraz ceny nabycia, przy czym obydwa warunki wyłączające muszą być spełnione łącznie. W przypadku, gdy spełniony będzie tylko jeden z nich (albo żaden z nich), wówczas zwolnienie będzie podatnikowi przysługiwać. Należy podzielić stanowisko organów, co do oceny, że skarżący spełnili warunki wyłączające zwolnienie. Po pierwsze nabycie nieruchomości zastąpiło w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f określając jako warunek zastosowania ulgi upływ czasu między nabyciem nieruchomości, a momentem wszczęcia postępowania wywłaszczeniowego nie zawiera wymogu, że ma być to postępowanie wywłaszczeniowe prowadzone na zasadach ustawy o gospodarce nieruchomościami. Przepisami ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych wprowadzono mechanizm wywłaszczenia z mocy prawa. Przepis art. 12 ust. 4 tej ustawy przewiduje bowiem, że nieruchomości objęte decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, wcześniej decyzją o lokalizacji inwestycji z mocy prawa stają się własnością Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Postępowanie jest wszczynane na wniosek właściwego zarządcy drogi. Zatem postępowanie, jakkolwiek nie jest prowadzone na zasadach przewidzianych w ustawie o gospodarce nieruchomościami jest postępowaniem wywłaszczeniowym, w którym w sposób władczy z mocy prawa następuje odjęcie prawa własności na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego na cel publiczny. Postępowanie w przedmiocie ustalenia lokalizacji drogi krajowej, wyniku którego nieruchomość stanowiąca własność skarżących stała się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa zostało wszczęte na wniosek Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad z dnia 31 października 2007r. W ocenie Sądu ta data wyznacza, wbrew stanowisku organu, bieg dwuletniego terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Ponadto, na co wskazuje organ, decyzja Wojewody Ś.ego o ustaleniu lokalizacji z dnia 8 lutego 2008r. stała się ostateczna w dniu 31 lipca 2008r. Oznacza powyższe, że organy w sposób uprawniony przyjęły, że skoro skarżący nabyli nieruchomość w dniu 13 listopada 2006r. to nabycie miało miejsce przed upływem 2 lat od wszczęcia postępowania wywłaszczeniowego. Wbrew twierdzeniom skarżących organy przeprowadziły postępowanie i dokonały ustaleń odnośnie zaistnienia drugiego warunku zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. W postępowaniu odwoławczym organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające, przeprowadził dowód zeznań skarżących co do stanu nieruchomości w dacie zakupu, oraz dokonał ustaleń, co do wartości rynkowej z uwzględnieniem cen obowiązujących w dacie zakupu w oparciu o cennik sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego dla potrzeb Urzędu Skarbowego S.. Skarżący powiadomieni o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym nie zgłaszali zastrzeżeń do wartości nieruchomości obejmującej także wartość budynku, wskazanej w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego S. z dnia 16 sierpnia 2010r. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f jest jak wskazano wyżej przepisem szczególnym w stosunku do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 . Skoro przychodem jest odszkodowanie wypłacone stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami to wobec przepisu szczególnego regulującego zwolnienie nie może mieć zastosowania ogólne unormowanie w zakresie zwolnienia przychodów z odszkodowań na podstawie przepisów ustawy. Zauważyć należy, że takie zwolnienie bezwarunkowe obowiązywało do 1 stycznia 2004r. Skoro ustawodawca uzależnił zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f od spełnienia warunków co do terminu i wartości interpretacja, iż mimo nie spełnienia warunków dotyczących korzystania z ulgi przewidzianych w tym przepisie podatnik miałby możliwość skorzystania z ogólnego, bezwarunkowego zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust 1 pkt 3 świadczyłaby o nieracjonalności ustawodawcy. Wszystkie istotne elementy stosunku daninowego w zakresie przyznanej ulgi zostały uregulowane bezpośrednio w ustawie i nie można czynić tym samym zarzutu naruszenia zasady przewidzianej w art. 217 Konstytucji R.P. Odnosząc się zarzutu nieuwzględnienia kosztów nabycia to należy podzielić stanowisko organu zawarte w odpowiedzi na skargę, iż wydatki poniesione na zakup nieruchomości nie pozostają w związku przyczynowym z przychodem z tytułu wypłaconego odszkodowania, co zgodnie z definicją kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 u.p.d.o.f. jest warunkiem koniecznym dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu. Ponadto, nie można mówić o kosztach uzyskania przychodów w przypadku odszkodowania, co do którego ustawodawca przewidział zwolnienie przedmiotowe. Co do zasady kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodu, z tym, że zasadę te należy odnieść do przychodów faktycznie podlegających opodatkowaniu. Skoro przychody z tytułu odszkodowania wypłacanego na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami są, co do zasady, na zasadzie art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f zwolnione od podatku, prawidłowo organy przyjęły, że wydatki na nabycie nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 22 ust 1 i art. 23 u.p.d.o.f nie jest uzasadniony. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a należało orzec jak w sentencji wyroku.