I SA/Ke 62/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.),, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 marca 2009r. sprawy ze skargi S. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za drugi kwartał 2008r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji; 2. określa, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz S. P. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Ke 62/09 UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia 8 grudnia 2008r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 19 września 2008r. nr [...]w sprawie przedłużenia terminu dokonania na rzecz S. P. zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 120.000,00 zł za II kwartał 2008r. W uzasadnieniu powyższego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, iż w dniu 27 sierpnia 2008r. do Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wpłynęła złożona przez podatnika S. P. korekta deklaracji VAT-7K za II kwartał 2008r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 120.000,00 zł. Do deklaracji dołączono wniosek o przyspieszony zwrot podatku w terminie 25 dni. W celu sprawdzenia, czy dane przedstawione w deklaracji odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny będący podstawą zwrotu w żądanej wysokości, organ pierwszej instancji, na podstawie imiennego upoważnienia z dnia 8 września 2008r. nr [...]przeprowadził kontrolę dokumentacji podatkowej S. P. za II kwartał 2008r.w zakresie sprawdzenia prawidłowości wykazanego podatku należnego oraz deklarowanego zwrotu podatku VAT. Kontrola podatkowa wykazała, że podatnik nieprawidłowo rozliczył podatek należny z tytułu usług zaliczanych do robót budowlano montażowych. Ponadto błędnie został rozliczony podatek naliczony z uwagi na dokonane odliczenie podatku VAT od paliwa wykorzystanego do samochodu nie spełniającego kryterium pojazdu wymienionego w art. 86 ust. 4 ustawy o Vat. W toku prowadzonego postępowania nie okazano dowodów zapłaty wszystkich należności zawartych w fakturach, z których podatek naliczony został uwzględniony w deklaracji VAT-7K korygującej za II kwartał 2008r. W protokole kontroli zobowiązano więc stronę do uzupełnienia brakujących dokumentów. Następnie postanowieniem z dnia 19 września 2008r. nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. przedłużył termin dokonania powyższego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za II kwartał 2008r. do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Na postanowienie to podatnik złożył zażalenie, w którym zarzucił naruszenie prawa i wniósł o jego uchylenie. W takim stanie faktycznym sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w K. na wstępie przedstawił treść przepisów art. 87 ust. 1, 2, 3 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej ustawa o VAT), a następnie wyjaśnił, że w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT ustawodawca posługuje się pojęciem postępowania wyjaśniającego, które obejmuje wszelkie czynności podejmowane przez organ podatkowy mające na celu wyjaśnienie powziętych w danej sprawie wątpliwości oraz ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności przedstawionej deklaracji ze stanem faktycznym. Może być ono prowadzone zarówno w ramach czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, jak i kontroli podatkowej. Organ drugiej instancji podniósł, że w przedmiotowej sprawie została spełniona przesłanka wskazana w w/w przepisie art. 87 ust. 2 ustawy o Vat. Dlatego umotywowanie postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 19 września 2008r. o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za II kwartał 2008r. koniecznością przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego jest w pełni uzasadnione. Jak wyjaśnił organ drugiej instancji, przedłużenie terminu zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego nie stoi w sprzeczności z przepisami prawa określonymi w Konstytucji, co zostało potwierdzone wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 października 2008r. sygn. akt K 16/07, który uznał zapis art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o Vat za zgodny z Konstytucją. Organ pierwszej instancji dokonał przedłużenia terminu zwrotu w związku z ustaleniami przeprowadzonego postępowania, które wykazały braki w dokumentacji potwierdzającej zapłatę należności wynikających z faktur wykazanych do odliczenia i w tym zakresie było prowadzone postępowanie wyjaśniające. Z akt sprawy wynika, iż do czasu wydania zaskarżonego postanowienia, jak i upływu 25-dniowego terminu dokonania przyspieszonego zwrotu, podatnik nie przedstawił brakujących dokumentów. Dowody zapłat za dokonane w II kwartale 2008r. zakupy wpłynęły do Urzędu Skarbowego w dniu 1 października 2008r., tj. po upływie 25-dniowego terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W przedmiotowej sprawie termin ten upływał bowiem w dniu 22 września 2008r. Skarżący nie spełnił zatem warunków do dokonania zwrotu w terminie 25 dni. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o Vat, kwoty podatku naliczonego skutkujące powstaniem nadwyżki, której zwrotu w przyspieszonym terminie domaga się podatnik, mają wynikać z faktur zapłaconych w całości bezpośrednio wystawcy faktury. Przeprowadzone przez Urząd Skarbowy postępowanie wyjaśniające potwierdziło, że wykazana w deklaracji VAT - 7K za II kwartał 2008r. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym związana jest z zakupem środków trwałych. Okoliczność ta zgodnie z w/w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT uprawnia do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 60 dni od dnia złożenia deklaracji. W przedmiotowej sprawie termin ten upływał w dniu 27 października 2008r. Natomiast w dniu 24 października 2008r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wydał decyzję nr [...], w której określił za II kwartał 2008r. zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy w terminie 60 dni oraz określił wysokość kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W związku z powyższym brak wskazania przez organ pierwszej instancji w postanowieniu z dnia 19 września 2008r. daty przedłużenia terminu zwrotu jest uchybieniem nie mającym wpływu na wynik sprawy. S. P. złożył skargę na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, któremu zarzucił naruszenie przepisów o postępowaniu tj. art. 208 ust. 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Wniósł o jego uchylenie oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że zaskarżone postanowienie wydane zostało w czasie, w którym postępowanie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług stało się już bezprzedmiotowe na skutek wydania decyzji określającej kwotę podatku do zwrotu datowanej na 19 września 2008r., od której wniesiono odwołanie, znane już zapewne organowi odwoławczemu w chwili wydania zaskarżonego postanowienia. W odpowiedzi na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całej rozciągłości argumentację przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu. Ustosunkowując się do zarzutów skargi organ odwoławczy podniósł, że bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak przedmiotu żądania, w celu zrealizowania którego wszczęto postępowanie. W przedmiotowej sprawie zaś postępowanie zostało wszczęte w związku z wnioskiem strony o przyspieszony zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni. Zatem wydanie decyzji określającej 60-dniowy termin zwrotu nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania w sprawie przyspieszonego terminu zwrotu. Zgodnie zaś z art. 127 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organu drugiej instancji jest ponowne merytoryczne załatwienie sprawy według stanu na dzień wydania rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny zaskarżonego postanowienia pod względem zgodności z prawem należy stwierdzić, że organy naruszyły przepisy prawa materialnego w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Skarga zasługuje zatem na uwzględnienie jakkolwiek nie z przyczyn w niej wskazanych. Na wstępie należy podnieść, że sprawą administracyjną będącą przedmiotem rozpoznania jest wyłącznie zgodność z prawem przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym postanowieniem z dnia 19 września 2008r. Jest to odrębna, mająca samodzielny byt prawny sprawa, co oznacza, że nie podlegają kontroli sądu inne okoliczności podniesione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, w tym dotyczące przyczyn, dla których nie nastąpił zwrot nadwyżki w terminie wnioskowanym przez podatnika. Nie jest uzasadniony, w ocenie Sądu, zarzut naruszenia art. 208 Ordynacji podatkowej przez rozpoznanie odwołania od postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu w sytuacji, gdy w obrocie w dacie rozstrzygnięcia była decyzja wymiarowa. Wydanie decyzji wymiarowej nie oznacza, że przestało istnieć żądanie, w celu zrealizowania, którego wszczęto postępowanie odwoławcze. Nie przestał istnieć interes podatnika do rozpatrzenia odwołania i rozstrzygnięcia prawidłowości wydania przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego postanowienia z dnia 19 września 2008r o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy. Oceny organ dokonuje na datę wydania postanowienia. Wskazać należy, że po upływie ustawowego terminu zwrotu podatku, ewentualnie terminu przedłużonego w trybie art. 87 ust 2 ustawy o VAT i zakończeniu postępowania wyjaśniającego upada podstawa prawna do niezrealizowania na rzecz podatnika zadeklarowanego a niezakwestionowanego prawnie zwrotu podatku. Samo wszczęcie kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego nie stanowi podstawy do zatrzymania – po upływie powyższych terminów – należnego podatnikowi zwrotu podatku. (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006r sygn. akt I FSK 1126/05). Skuteczność przedłużenia termin zwrotu podatku co do zasady może mieć znaczenie przy ocenie, oczywiście przy spełnieniu przesłanek z art. 87 ust 6 ustawy o VAT, wniosku strony o przyspieszony zwrot nadwyżki podatku. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia należało rozważyć kwestię, co należy rozumieć przez pojęcie postępowania wyjaśniającego o którym mowa w art. 87 ust 2 ustawy o VAT. Zgodnie z przepisem art. 87 ust 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008r., w przypadku, gdy zasadność zwrotu różnicy podatku wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Przepis ust 2 art. 87 we wskazanym zakresie ma zastosowanie w przypadku unormowanym w art. 87 ust 6 ustawy o VAT. W orzecznictwie administracyjnym ugruntowany jest pogląd, że postępowanie wyjaśniające, o którym mowa w art. 87 ust 2 ustawy, rozumieć należy jako czynności sprawdzające uregulowane w dziale V ustawy - Ordynacja podatkowa. (art. 272 – art. 278). W tym przedmiocie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwałach z dnia 22 kwietnia 2000r sygn. FPS 1/02 i z dnia 22 kwietnia 2002r sygn. FPS5/02. W uzasadnieniu uchwały z dnia 22 kwietnia 2000r. stwierdzono, ze spośród dwóch konkurujących trybów postępowania określonych w dziale IV i V Ordynacji podatkowej przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku umiejscowić należy w ramach czynności sprawdzających uregulowanych w Dziale V Ordynacji podatkowej. Jakkolwiek pogląd ten dotyczył przepisu art. 21 ust 6 ustawy o VAT z 1993r., to biorąc pod uwagę analogiczną dyspozycję art. 87 ust 2 ustawy o VAT powyższy pogląd zachowuje aktualność. Stanowisko powyższe potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 października 2008r sygn. K 16/07. Czynności sprawdzające to wstępna faza kontroli podatkowej o charakterze w zasadzie formalnym. Pozwalają one organowi zorientować się, czy nie zachodzą przesłanki do wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Czynności sprawdzające zgodnie z przepisem art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej mają na celu m.in. ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Taka sytuacja zachodzi w przypadku postępowania wyjaśniającego z art. 87 ust 2 ustawy o VAT, w którym organ ma ustalić w ramach prostych czynności weryfikacyjnych, czy dane przedstawione w deklaracji uzasadniają zwrot podatku w żądanej wysokości. Przepis art. 277 Ordynacji podatkowej nakazuje wprost, w przypadku złożenia wniosku w sprawie o zwrot podatku, stosować przepisy art. 274-276 Ordynacji podatkowej. W ramach czynności sprawdzających wyposażono organ podatkowy w uprawnienia przedłużenia terminu do zwrotu podatku do czasu zakończenia czynności sprawdzających (art. 274b Ordynacji podatkowej). Podnieść należy, że przepis art. 274b nie stanowi samoistnej podstawy przedłużenia terminu zwrotu podatku, lecz ma zastosowanie w przypadku, gdy instytucję zwrotu podatku przewidują przepisy materialno-prawne.Taką podstawę stanowi przepis art. 87 ust 2 ustawy o VAT. W zakresie, w jakim czynności sprawdzające wychodzą poza zakres kontroli samoobliczenia podatku i zmierzają do kontroli poprawności danych składowych deklaracji, nie są czynnościami sprawdzającymi. Czynności wyjaśniające w przypadku, o którym mowa w art. 87 ust 2 ustawy o VAT, kończą się czynnością materialno techniczną; zwrotem nadwyżki podatku, ewentualnie czynnością procesową - wszczęciem postępowania podatkowego, ewentualnie kontroli podatkowej. Postępowanie podatkowe, postępowanie kontrolne oraz czynności sprawdzające uregulowane są w Ordynacji podatkowej w odrębnych działach, co w zestawieniu z art. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej uzasadnia odrębność przepisów regulujących procedurę właściwą dla danego rodzaju postępowania. W konsekwencji przejście od czynności sprawdzających do innego etapu postępowania kontrolnego, postępowania podatkowego oznaczać musi zakończenie etapu wcześniejszego - czynności sprawdzających. Z chwilą wszczęcia kontroli podatkowej, czy postępowania podatkowego kończy się wstępny etap weryfikacji danych, a tym samym możliwość stosowania przepisów regulujących czynności sprawdzające. Stan faktyczny w sprawie jest bezsporny. Podatnik w dniu 27 sierpnia 2008r. złożył deklaracje VAT -7 za II kwartał 2008r., wykazując kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Jednocześnie podatnik złożył wniosek o przyspieszony zwrot podatku VAT w terminie 25 dni. Warunkiem zwrotu w terminie wnioskowanym 25 dni wynikającym z art. 87 ust 6 jest wykazanie, że kwoty podatku wykazane w deklaracji wynikają z faktur dokumentujących należności, które zostały w całości zapłacone bezpośrednio podatnikowi będącemu wystawcą faktury (...), oraz, że nie dotyczą przypadku określonego w ust 3 art. 87 ustawy o VAT. W dniach od 9 do 12 grudnia 2008r organ przeprowadził kontrolę podatkową obejmującą kontrolę dokumentacji za II kwartał 2008r., w zakresie sprawdzenia prawidłowości wykazanego podatku należnego oraz deklarowanego zwrotu podatku. Kontrola wykazała nieprawidłowości co do podatku należnego, błędnie rozliczony podatek naliczony oraz brak dowodów zapłaty należności wystawcy faktur. Stwierdzone nieprawidłowości skutkowały wszczęciem postępowania podatkowego i wydaniem w dniu 24 października 2008r. decyzji określającej zwrot podatku naliczonego na rachunek bankowy i do przeniesienia. W tym stanie faktycznym należy stwierdzić, że postanowienie z dnia 19 września 2008r. przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, zostało wydane już po zakończeniu postępowania wyjaśniającego, jak również po zakończeniu postępowania kontrolnego, w którym organ zgromadził dane co do zasadności wniosku, jak i stwierdził nieprawidłowości szczegółowo w nim opisane. Jak wskazano wyżej, organ nie może jednocześnie prowadzić czynności objętych różnymi postępowaniami i stosować wybiórczo instytucji przewidzianych do różnych rodzajów postępowań, szczególnie w sytuacji, gdy może to prowadzić do nieuprawnionego przedłużania zwrotu podatku naliczonego na rachunek bankowy, będącego fundamentalnym prawem podatnika wypływającym z zasady prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skoro czynności sprawdzające zostały zakończone, organ w postępowaniu kontrolnym zgromadził dane co do zasadności wniosku, nie można było wydać postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Nie jest zasadne stanowisko organu wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że postępowanie wyjaśniające obejmuje wszystkie czynności podejmowane przez organ zarówno w ramach postępowania sprawdzającego, kontrolnego jak i podatkowego. Unormowanie, że organ może przedłużyć termin zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej został wprowadzony z dniem 1 grudnia 2008r. (art. 1 pkt 42 lit g ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw Dz. U. z 2008r. nr 209 poz.1320). Stosownie do art. 10 powołanej ustawy przepis art. 87 ust 2 w brzmieniu zmienionym nie ma zastosowania do rozliczeń za okres II kwartału 2008r. Reasumując, po zakończeniu postępowania wyjaśniającego z uwagi na prowadzone postępowanie kontrolne oraz postępowanie podatkowe, nie było podstaw do stosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zastrzeżonej wyłącznie do czynności sprawdzających. Wydając zaskarżone postanowienie po zakończeniu postępowania wyjaśniającego, organ naruszył przepis art. 87 ust 2 ustawy o VAT oraz przepis art. 274b §1 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, art. 135, oraz art. 152 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.