I SA/Ke 62/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agnieszka Banach (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Asesor WSA Andrzej Mącznik Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 7 grudnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2018 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej też jako "Dyrektor"), po rozpoznaniu odwołania M. P., zaskarżoną decyzją z 7 grudnia 2023 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach (dalej "Naczelnik") z 4 lipca 2023 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za: 1) I kwartał 2018 roku: - kwoty zobowiązania w wysokości [...] zł; 2) II kwartał 2018 roku: - kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł; - kwoty zobowiązania w wysokości [...] zł; 3) III kwartał 2018 roku: - kwoty zobowiązania w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Dyrektor szczegółowo przedstawił przebieg postępowania podatkowego w sprawie, wskazując przede wszystkim, co następuje. Skarżący od 15 września 2004 r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą PUHP "[...]" M. P.. Główne miejsce wykonywania tej działalności to adres: [...], ul. [...], a drugim adresem od 21 kwietnia 2020 r. jest ul. [...], [...]. Skarżący zadeklarował jako główny przedmiot wykonywanej działalności: produkcja farb, lakierów i podobnych powłok, farb drukarskich i mas uszczelniających (PKD - 2030Z). Przeprowadzona kontrola oraz wszczęte w jej następstwie postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od I do III kwartału 2018 r. wykazały nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania nabyć. Stwierdzono, że podatnik niezasadnie odliczył podatek naliczony z faktur VAT dotyczących zakupów usług w łącznej wysokości [...] zł od firm: [...] Sp. z o.o. w kwocie [...]zł (usługi promocji marki [...]) oraz [...] J. K. w kwocie [...]zł (usługi produkcji folii), dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., zwanej dalej "ustawą o VAT"). Ustalenia te skutkowały stwierdzeniem nierzetelności w ewidencji VAT nabyć za okres od I do III kwartału 2018 r. i pominięciem ich za dowód w postępowaniu podatkowym na podstawie art. 193 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa. Rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym, Dyrektor powołał się na art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz wyjaśnił, że z treści przywołanych powyżej przepisów wynika, iż podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów lub usług jedynie w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących faktycznie zrealizowane przez ich wystawcę czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Natomiast jeżeli podatek wynika z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, faktura taka nie daje prawa do odliczenia wynikającego z niej podatku. Dysponowanie w takim przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez kontrahenta stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który w żadnym wypadku nie stanowi wystarczającej przesłanki do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności. Jak wskazał Dyrektor, skarżący w ww. okresie odliczył podatek naliczony z faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zakupów usług promocji marki [...] oraz produkcji folii wystawionych przez podmioty w kwotach wymienionych powyższej. Z materiału dowodowego zgromadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie wobec [...] sp. z o.o. wynika, że: - spółka nie przedłożyła do kontroli oraz prowadzonego postępowania podatkowego żadnej dokumentacji podatkowej, za wyjątkiem rejestrów sprzedaży za czerwiec i wrzesień 2018 r., a zwłaszcza dowodów potwierdzających wykonanie usług na rzecz skarżącego; - spółka przyjęła bierną postawę, nie była zainteresowana udzielaniem jakichkolwiek wyjaśnień, czy przedłożeniem dokumentacji. Prezes spółki nie stawił się na przesłuchanie i nie wyjaśnił okoliczności współpracy ze skarżącym; - w rejestrze sprzedaży za czerwiec 2018 r. spółka zaewidencjonowała faktury wystawione dla skarżącego z błędnymi danymi, tj. PUHP [...] Sp. z o.o., Spółka komandytowa, NIP: [...]; - spółka zawarła ze skarżącym 5 umów dotyczących promocji marki [...] obejmujących rynki: Ukrainy, Białorusi, Rosji (obwód Kaliningradzki), Anglii i Czech. Wartość, na którą opiewały umowy (za wyjątkiem umowy dotyczącej promocji na rynku ukraińskim) na usługi promocji marki [...] wyniosła łącznie [...] zł; - kontrahenci spółki [...] posługiwali się fałszywymi adresami lub też pod wskazanymi adresami nie wykonywali działalności gospodarczej, nie podejmowali kierowanej do nich korespondencji, nie zatrudniali pracowników, nie posiadali zaplecza technicznego ani finansowego, aby wykonać zafakturowane usługi, na wystawionych fakturach nie zamieszczali numerów rachunków bankowych lub informowali, że numer rachunku bankowego zostanie przesłany odrębnym pismem, unikali kontaktów z urzędem skarbowym poprzez nieodbieranie korespondencji oraz kierowanie próśb o przedłużenie terminu udzielenia odpowiedzi a następnie ich nieudzielenie, nie przedstawili wymaganych dokumentów; - spółka [...] nie dysponowała odpowiednim zapleczem technicznym, środkami finansowymi i zatrudnieniem - w marcu 2018 r. zatrudniała 3 pracowników, w czerwcu 2018 r. 2 pracowników, a we wrześniu 2018 r. nie zatrudniała pracowników; - spółka w rejestrze nabyć za czerwiec i wrzesień 2018 r. zaewidencjonowała faktury wystawione przez [...] [...] Sp. z o.o. dotyczące promocji marki [...] dotyczą one zakupu usług, na które spółka [...] wystawiła faktury na rzecz skarżącego. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni 21 kwietnia 2022 r. wydał dla [...] Group Sp. z o.o. decyzję w przedmiocie podatku VAT za okres: II, III i IV kwartał 2018 r., w której określił na podstawie art. 108 ustawy o VAT kwotę do zapłaty z tytułu wystawionych przez tę spółkę faktur dla [...]. W decyzji tej organ stwierdził, że [...] Group wystawiła tzw. "puste faktury" VAT, które posłużyły ich odbiorcy, tj. [...] do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie 31 marca 2023 r. wydał dla spółki [...] sp. z o.o. decyzję w zakresie rozliczenia podatku VAT za okres: marzec 2018 r. oraz od czerwca 2018 r. do kwietnia 2019 r., w której określił na podstawie art. 108 ustawy o VAT kwotę do zapłaty z tytułu wystawionych przez spółkę faktur, w tym dla skarżącego. W decyzji tej zakwestionowano wszystkie transakcje zawarte przez spółkę zarówno w zakresie sprzedaży, jak i zakupów. Stwierdzono, że ani spółka [...], ani jej podwykonawcy nie wykonali usług wymienionych w wystawionych przez spółkę fakturach. Celem istnienia zarówno spółki [...], jak i jej podwykonawców nie było prowadzenie działalności gospodarczej, a jedynie wystawianie tzw. "pustych faktur", tj. takich, które nie dokumentują faktycznych czynności. Jak podkreślił Dyrektor, w toku kontroli ustalono, iż wyłączną dystrybucją towarów produkowanych i sprzedawanych przez skarżącego zajmowała się [...] Sp. z o.o. Spółka komandytowa i to w jej ekonomicznym interesie leżało pozyskiwanie nowych rynków zbytu. Spółka [...] świadczyła również usługi promocji marki [...] dla [...] Spółka z o.o. Spółka komandytowa. W kontrolowanym okresie skarżący dokonywał niemal wyłącznie sprzedaży dla [...] Sp. z o.o. Spółka komandytowa. Wartość sprzedaży marki [...] dla tej spółki wyniosła: [...] zł, tj. 98,45%, a dla kontrahenta czeskiego [...] zł, tj. 1,55 %, zatem sprzedaż marki [...] była znikoma dla innych odbiorców. Natomiast koszt reklamy - promocja marki [...] (faktury od [...] to wartość brutto: [...] zł. W składanych do Urzędu Skarbowego deklaracjach skarżący nie wykazał wewnątrzwspólnotowych dostaw (poza [...]) do krajów, w których miała być prowadzona promocja marki [...], co jest sprzeczne z jego wyjaśnieniami, że dzięki promocji pozyskano kilku strategicznych klientów i dystrybutorów m.in.: [...] s.r.o. - [...], [...]. - [...], [...] - [...], [...] [...] Company - [...], [...] - [...], [...] - [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Głównym odbiorcą produktów [...] była [...] Spółka z o.o. Spółka komandytowa, która jest również firmą skarżącego. Dyrektor zaznaczył, że w tej sprawie mamy do czynienia z usługami o charakterze niematerialnym, a co za tym idzie kluczowe w potwierdzeniu ich realizacji jest ich właściwe udokumentowanie. Jedynymi zaś dokumentami potwierdzającymi rzekomą współpracę były faktury i umowy oraz przedłożone zdjęcia z produktami marki [...] mającymi dokumentować rzekome promocje na różnych rynkach zagranicznych. Usługi niematerialne z uwagi na ich charakter powinny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. To na podatniku spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie, gdyż to on powołując się na taki fakt wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne. Podatnik powinien zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania. Okoliczności towarzyszące zawartym w tej sprawie transakcjom wskazują, że skarżący zadbał jedynie o stronę formalną w aspekcie podatkowym, przez posiadanie faktur i umów, natomiast nie dołożył należytej wagi do legalności obrotu i należytej staranności w działaniu celem ochrony swoich interesów. Zdaniem Dyrektora, twierdzenie skarżącego, że nie jest jego rolą kontrolowanie kontrahentów, gdyż nie posiada narzędzi kontroli, a zadania te należą do organów podatkowych jest chybione. Odnośnie transakcji pomiędzy [...] J. K. a M. P. organ podniósł, że z akt sprawy wynika, że J. K. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usługowej produkcji folii, a jedynym odbiorcą świadczonych usług w 2018 r. była firma skarżącego. Działalność gospodarcza prowadzona była w K. pod adresem - ul. [...], który, jak ustalono - nie został zgłoszony do Urzędu Skarbowego w Chrzanowie. Usługi świadczone były na podstawie umowy zawartej pomiędzy PUHP [...] M. P. a firmą [...] J. K. w dniu 15 października 2016 r. Przedmiotem umowy była produkcja folii, która miała być wykonywana na powierzonych maszynach i z powierzonego materiału w hali w K. przy ul. [...], w której znajdowały się linie do produkcji folii wraz z osprzętem i urządzeniami towarzyszącymi. W umowie nie określono wynagrodzenia. Dyrektor ustalił, że przedstawiona przez skarżącego umowa handlowa zawarta z [...] J. K. dotyczy podmiotu, który został przekształcony w "Spółkę z o.o. Spółkę komandytową", zatem przejęte na jej podstawie maszyny i urządzenia stanowią majątek tej spółki, a nie skarżącego. Wyprodukowana folia sprzedawana była wyłącznie przez skarżącego dla [...] Spółka z o.o. Spółka komandytowa na podstawie faktur VAT. Natomiast z materiałów otrzymanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie dotyczących spółki [...] wynika, że faktury VAT wystawione przez tę spółkę na rzecz [...] J. K., na podstawie których miał wykonać usługi produkcji folii dla skarżącego, dokumentują czynności, które nie miały miejsca w rzeczywistości. W wyniku wszczętej kontroli przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chrzanowie wobec [...] J. K. - w związku z nadesłanymi materiałami przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie stwierdzono, że nabyte przez [...] J. K. usługi wynajmu pracowników od [...], za pomocą których miał wykonać usługi produkcji folii na rzecz skarżącego nie miały miejsca, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. J. K. po kontroli podatkowej skorygował podatek naliczony o wartość podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez [...], jak również skorygował zeznanie podatkowe za 2018 r. i uregulował zobowiązanie w podatku VAT oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten okres. Odnosząc się do tego, czy skarżący wiedział, że faktury, na których jako wystawca widnieją firmy: [...] oraz [...] J. K. pochodzą od podmiotu nie będącego faktycznym sprzedawcą usług, a biorącego udział w oszustwie podatkowym, Dyrektor stwierdził, że organ pierwszej instancji przedstawił przesłanki, które świadczą o świadomości skarżącego co do faktu, że transakcje pomiędzy ww. firmami nie mogły być zgodne z prawem oraz faktury VAT, na których jako wystawca widnieją ww. firmy pochodzą od podmiotu nie będącego faktycznym sprzedawcą usług. Podniósł, że skarżący nie obalił ustaleń organu podatkowego wskazujących konkretne dowody świadczące o tym, że sprzedawcą usług wskazanych na zakwestionowanych fakturach VAT nie były ww. firmy. W ocenie Dyrektora, wszystkie okoliczności, szczegółowo przedstawione w zaskarżonej decyzji, dotyczące ww. firm traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu wskazują, że skarżący miał świadomość prowadzenia interesów z nierzetelnymi kontrahentami i realizowania transakcji związanych z oszustwem podatkowym oraz że podmioty figurujące jako sprzedawcy na fakturach nie wykonali usług. Firmy te były podmiotami nierzetelnymi - nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, nie mogły zatem wykonać usług, udokumentowanych spornymi fakturami - przebieg transakcji między stronami nie był przejrzysty i budził wątpliwości, w tym m.in. co do zaplecza technicznego i zasobów ludzkich. Organ odwoławczy podzielił zatem ocenę dokonaną przez organ pierwszej instancji oraz organy podatkowe, które w wyniku prowadzonych kontroli wobec [...] oraz [...] J. K. stwierdziły, że firmy te nie prowadziły działalności gospodarczej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie w decyzji z 31 marca 2023 r. stwierdził m.in. że skoro Ssółka ta nie dokonała zakupów usług od firmy [...] Group, to tym bardziej nie mogła wykonać czynności na rzecz skarżącego. Również złożenie przez J. K. korekt deklaracji po kontroli Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chrzanowie za 2018 r. oraz uregulowanie należnych podatków jednoznacznie potwierdziło, że usługi przez niego rzekomo świadczone nie miały miejsca. Zdaniem Dyrektora, w kontrolowanej sprawie Naczelnik udowodnił, że skarżący miał świadomość uczestnictwa w nielegalnych transakcjach. Ustalenia organu w tym zakresie nie są dowolne, a jako logiczne, wewnętrznie spójne, wszechstronne, zgodne z doświadczeniem życiowym i uwzględniające miernik należytej staranności przedsiębiorcy oraz dbałości o maksymalne ograniczenie ryzyka, mieszczą się w granicach wyznaczonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej. Nadto Dyrektor podkreślił, że od racjonalnie działającego przedsiębiorcy, który nabywa usługę o znacznej wartości, tj. łącznie brutto: [...] zł można wymagać podjęcia czynności zmierzających do zabezpieczenia własnego dobrze pojętego interesu, przez dokładną weryfikację wyboru kontrahenta w celu wyeliminowania ryzyka stania się mimowolnym uczestnikiem przestępstwa w handlu usługami. Jeżeli istnieją przesłanki, aby podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się, co do jego wiarygodności. Skarżący tego nie dokonał, ograniczając się jedynie do bezkrytycznego przyjęcia oferty wykonania usług przez ww. firmy. W ocenie Dyrektora, w tej sprawie udowodniono ponad wszelką wątpliwość, że czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez ww. firmy faktycznie nie miały miejsca, czego skarżący był w pełni świadomy. Skarżący nie może zatem powoływać się na swą dobrą wiarę i brak świadomości, a tylko w takiej sytuacji mogłoby mieć wobec niego zastosowanie orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, które przytacza w odwołaniu. Ujęcie kwot podatku naliczonego w złożonych deklaracjach VAT-7K ze spornych faktur miało na celu zrównoważyć wielkości dostaw z zakupami i obniżyć kwotę zobowiązania podatkowego do wpłaty do urzędu skarbowego. Celem wzajemnych relacji z kontrahentami było otrzymanie stosownych faktur pozwalających na obniżenie podatku należnego, nie zaś rzeczywista realizacja usług. Sam fakt posiadania faktur zakupu VAT, czy umów, zdjęć w żadnej mierze nie potwierdza wykonania usług wskazanych w spornych fakturach. W kontekście ustaleń, których prawidłowość nie budzi wątpliwości, Dyrektor wskazał, że Naczelnik słusznie odmówił skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej wysokości [...] zł z tytułu zaewidencjonowania faktur VAT za okres od I do III kwartału 2018 r., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT wstawionych przez ww. firmy. Zdaniem Dyrektora, nieprawidłowości wykazane w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawały nadto podstawę do podważenia rzetelności prowadzonych przez skarżącego ewidencji VAT w zakresie nabyć za ww. okres w części stwierdzonych nieprawidłowości i w konsekwencji do nieuznania ich za dowód w sprawie. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach M. P. zarzucił naruszenie zasad postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na jego wynik oraz obrazę przepisów prawa materialnego powoływanych w motywach skargi. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi jej autor podniósł w szczególności, że zeznań, które składał on lub którykolwiek ze świadków, nie można uznać za sprzeczne z prawdą tylko dlatego, że w kolejnych przesłuchaniach te same okoliczności są opisywane w tych zeznaniach w inny sposób. Niespójności w tych zeznaniach, na które natrafiają organy i posługują się nimi skrupulatnie używając ich do wykazania, że wiary tym zeznaniom w całości dać nie można to, zdaniem skarżącego, wątpliwości, które należało i można było usunąć, przesłuchując świadka ponownie w sposób, w który byłby skonfrontowany z jego poprzednimi wypowiedziami. Sprzeczności, na które wskazują organy, występują bowiem w szczegółach wypowiedzi, które w zaskarżonych decyzjach są prezentowane w oderwaniu od ich szerszego kontekstu, a nie w poszerzonym ich sensie. Obowiązkiem organu było sprzeczności te usunąć, do czego służą inne metody, niż tylko arbitralna ocena wiarygodności wypowiedzi. Skarżący zarzucił nadto, że z suwerennej decyzji innego podatnika, aby skorygować własne rozliczenie podatkowe nie wolno wystawiać pochopnie wniosków obciążających innego podatnika. Firmy [...] oraz [...] J. K. dostarczały skarżącemu podatnikowi usługi, których realizację w pełni kontrolował, za które płacił po wykonaniu i mógł łatwo skorygować lub nawet przerwać współpracę, gdyby kontrahenci wykonywali je nienależycie. Użycie zatem niektórych z proponowanych przez organy środków sprawdzenia wiarygodności tych kontrahentów byłoby w tej sytuacji całkowicie nieadekwatne i stanowiło źródło kosztów i opóźnień. Zdaniem skarżącego, organy podatkowe rozstrzygające w jego sprawie nie powinny przyjmować za wiążące ustaleń organów poczynionych w innych postępowaniach dotyczących innych podatników, lecz winny samodzielnie zmierzyć się z całym materiałem dowodowym, w tym w szczególności nowymi dowodami przedstawionymi w toku dotyczącego go postępowania, które mogły nie być znane innym organom. Biorąc pod uwagę powyższe argumenty skarżący zarzucił, że w postępowaniu doszło do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 188, art. 192, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, prowadzącego do odmowy zastosowania art. 86 ust. 1 i niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie 4 kwietnia 2024 r. pełnomocnik skarżącego poparł skargę. Skażany poparł skargę. Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. z 2022 poz. 2492) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2023 poz. 1634 ze zm.) dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym - co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo zgromadziły i oceniły materiał dowodowy w kwestii fikcyjnej działalności gospodarczej podmiotów: [...] i [...] J. K., co przełożyło się na ustalenie, że faktury wystawione przez te podmioty nie mogły odzwierciedlać rzeczywistej dostawy usług i towarów. W uzasadnieniach kontrolowanych decyzji (art. 135 p.p.s.a.) organy obu instancji wnikliwe i wielowątkowo omówiły zebrane dowody, zwłaszcza osobowe. O czynnościach związanych z przeprowadzeniem dowodów skarżący (jego pełnomocnik) byli zawiadamiani. Przechodząc do kontroli zaskarżonej decyzji pod względem prawidłowości zajętego przez organy podatkowe stanowiska co do odmowy skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktur, na których jako wystawca widnieje spółka [...], należy wskazać, że w trakcie kontroli podatkowej ujawniono nieprawidłowości polegające na posłużeniu się przez podatnika nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez tego kontrahenta tylko w celu stworzenia pozorów wykazania zdarzeń gospodarczych, które nie zostały dokonane przez ww. spółkę. Jak wykazało przeprowadzone postępowanie podatkowe spółka [...] nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej, zajmowała się natomiast wystawianiem tzw. "pustych faktur". Wobec tego organy podatkowe, poddając ocenie zebrany w sprawie materiał dowodowy, oceniły rzeczone faktury jako niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący uważa natomiast, że nie powinien zostać pozbawiony możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, gdyż kwestionowane transakcje z ww. podmiotem faktycznie miały miejsce. W kontekście zarzutów skargi, Sąd poczyni uwagi tylko co do niektórych okoliczności. Sąd podziela bowiem w całości ocenę dowodów przedstawioną obszernie w uzasadnieniach wydanych w tej sprawie decyzji i dokonane na tej podstawie ustalenia faktyczne, choć ich w całości nie powtarza. Odnośnie do spółki [...] ustalono, że współpraca skarżącego z tą spółką miała dotyczyć promocji produktów marki [...] na rynkach: ukraińskim, białoruskim, rosyjski (Obwód Kaliningradzki), angielskim i czeskim. O współpracy z tą spółką w kontrolowanym okresie mają świadczyć zawarte umowy i faktury Vat wystawione na kwotę łącznie [...] zł (netto). Zasadniczo realizacja tych umów miała polegać w szczególności na stworzeniu kampanii reklamowej oraz informowaniu potencjalnych klientów o ofercie poprzez wskazanie strony internetowej, zamieszczenie informacji o oferowanych produktach w lokalnych gazetach, reklamach na portalach społecznościowych, organizowaniu prezentacji produktów na event’ach otwierania stoisk reklamowych w centrach handlowych lub innych miejscach. Zatem przedmiotem umów były usługi o charakterze niematerialnym. Wydatki na ten cel poniesione przez skarżącego były znaczne w aspekcie innych kosztów prowadzonej działalności. Jednak podatnik nie wykazał, że te usługi zostały przez [...] zrealizowane, a jednocześnie organy podatkowe udowodniły, że kontrahent skarżącego nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w tym zakresie. Dowodami na potwierdzenie zrealizowania promocji produktów marki [...] powinien okazać się przede wszystkim sam skarżący, skoro na ten cel miał ponieść tak znaczne wydatki i uwzględnić je w swoich rozliczeniach podatkowych, pomniejszając wysokość swoich obciążeń podatkowych. Tymczasem poza kopiami 6 zdjęć podatnik nie przedstawił pożądanych w tych okolicznościach dokumentów. Szeroko zakrojony zakres akcji promocyjnej produktów w umowach zawartych przez podatnika z [...] powinien przecież zaowocować całym szeregiem dowodów potwierdzających taką promocję. Chodzi tu chociażby o dowody na: przekazanie bazy danych zleceniobiorcy, korespondencję zawierającą ustalenia związane z oprawą graficzną i treściową produktów reklamujących markę [...] (ulotek, gazetek, cenników, slajdów, banerów itp.), zrealizowane wyjazdy zagraniczne, wynajęcie powierzchni reklamowej, zakup materiałów promocyjnych, wystawienia delegacji pracowniczych, wydruki ze stron internetowych (portali społecznościowych), na których pojawiły się reklamy, umowy z operatorami takich stron (portali) itd. Takich dowodów w toku postępowania kontrolnego, a potem podatkowego organom nie dostarczono. Równocześnie organ prowadzący postępowanie ustalił, że spółka [...] prowadziła fikcyjną działalność gospodarczą. Świadczy o tym szereg okoliczności faktycznych popartych zebranymi dowodami, przede wszystkim należy zwrócić uwagę na następujące fakty: - brak dokumentacji podatkowej spółki (poza rejestrami sprzedaży za czerwiec i wrzesień 2018 r.), - brak dokumentacji w spółce potwierdzającej wykonanie usług na rzecz PUHP M. P., - brak zaplecza kadrowego potrzebnego do realizacji zadań na rzecz skarżącego (promocja miała być prowadzona w kilku krajach poza granicami RP, a tymczasem spółka w marcu i czerwcu zatrudniała 3 pracowników, z kolei we wrześniu żadnego pracownika, a w miesiącu tym wystawione zostały 3 faktury tytułem promocji produktów na [...] i w [...] na kwotę łącznie [...] zł. netto), - brak współpracy z organami podatkowymi ze strony spółki [...], spółka nie tylko nie dysponowała dowodami na realizację akcji promocyjnych, ale także nikt z ramienia tej spółki nie potwierdził, że usługi te zostały wykonane (w szczególności prezes zarządu J. G., który pomimo wezwań nie stawiał się na wezwania organów podatkowych); - fikcyjna działalność podmiotu (podwykonawcy), który na zlecenie [...] miał przygotować i zrealizować promocję marki [...] na rynkach zagranicznych – [...] Group Sp. z o.o.; - brak wpływu środków na rachunek bankowy spółki od skarżącego tytułem zapłaty za wykonane usługi (również brak zapłaty za te faktury z rachunku bankowego skarżącego pomimo bezgotówkowej formy płatności wskazanej na fakturach), na wystawienie weksli i ich wykup strona nie przedłożyła dowodów; - brak zaplecza technicznego spółki umożliwiającego wykonanie zakwestionowanych usług; - unikanie kontaktu z urzędem skarbowym także przez podwykonawców spółki; - wydanie przez organy podatkowe właściwe dla siedziby spółki decyzji w Vat z uwagi na ustalenie o fikcyjnym prowadzeniu działalności gospodarczej przez te spółkę, organy podatkowe zakwestionowały transakcje wykazane przez spółkę zarówno po stronie sprzedaży jak i zakupów. Nie sposób zatem uznać, że spółka [...] świadczyła usługi, które są przedmiotem spornych w tej sprawie faktur Vat. Poza tym słuszne są wnioski organów podatkowych, że poniesienie tak znacznych wydatków na promocję produktów marki [...] i to na kilku rynkach zagranicznych poniesionych przez PUHP [...] M. P. nie było uzasadnione, skoro sprzedaż tych produktów przez to przedsiębiorstwo odbywała się w 98,45 % na rzecz spółki [...] sp. z o.o. s.k., a tylko w 1,55 % wartości całej sprzedaży - na rzecz kontrahenta czeskiego, zatem to raczej w interesie spółki [...] winno leżeć promowanie ww. marki. Podobnie słusznie została zakwestionowana współpraca ze skarżącym podmiotu [...] J. K.. [...] J. K. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usługowej produkcji folii, a jedynym odbiorcą świadczonych usług w 2018 r. była firma PUHP [...] M. P.. Działalność gospodarcza prowadzona była w K. pod adresem - ul. [...], który nie został zgłoszony do Urzędu Skarbowego w Chrzanowie właściwego dla miejsca zamieszkania J. K.. Wyprodukowana folia przez [...] sprzedawana była wyłącznie przez M. P. spółce [...] na podstawie faktur VAT. J. K. wydzierżawiał maszyny do produkcji folii od skarżącego. Jak wykazało postępowanie dowodowe, kontrahent skarżącego nie posiadał jednak zalecza kadrowego potrzebnego do wykonywania kwestionowanych usług. Pracowników miał wynajmować od spółki [...], co do której - jak wyżej wskazano - skutecznie podważono rzeczywistość prowadzonej działalności. Zresztą J. K. nie był w stanie wymienić imion, nazwisk czy podać innych danych dotyczących pracowników, którzy byli wynajęci od [...]. Również ani kontrahent skarżącego, ani też sam skarżący, nie wykazali, kto z tych pracowników i na jakich zasadach miał korzystać z noclegów organizowanych przez skarżącego dla tych pracowników. Znamienne dla oceny charakteru współpracy [...] z PUHP [...] M. P. były zwłaszcza zeznania J. K., że: cyt: "Firma [...] na podstawie wyprodukowanej przez moją firmę folii podaje mi każdorazowo na koniec miesiąca wartość usługi w cenie netto do wystawienia faktury przez moją firmę. Nie zastanawiałem się jak wyliczają kwotę za wykonaną usługę. Na osobistym spotkaniu w biurze firmy [...] Pan M. P. podaje mi wartość usługi wykonanej w danym miesiącu, a ja wystawiam na tę wartość fakturę VAT. Cena usługi obejmuje ilość wyprodukowanej folii, nie umiem powiedzieć jak jest wyliczana". Racjonalnie działający przedsiębiorca rzetelnie ewidencjonuje ilość wyprodukowanego towaru, wycenia jego wartość (dbając o uzyskanie możliwie wysokiej ceny ze zbycia towaru), przygotowuje dokumentację rozliczeniową, wystawia fakturę w oparciu o sprawdzone przez siebie wyliczenia. Tymczasem nie dość, że skarżący jest jedynym odbiorcą wyprodukowanej folii przez [...], to jeszcze to on decyduje o wartości odbieranych usług i kieruje produkcją. Nie chodziło zatem w tej współpracy o opłacalność prowadzonej przez J. K. działalności gospodarczej. Z pewnością nie dbał o nią sam J. K., wystawiając faktury Vat na polecenie M. P.. Podsumowując, wskazane powyżej okoliczności pokazują, że podobnie jak w przypadku [...] współpraca podatnika z [...] J. K. była fikcyjna, wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. W świetle obowiązujących przepisów ustawy o Vat, możliwość odliczenia przez podatnika podatku naliczonego istnieje wtedy, gdy podatnik posiada prawidłową pod względem formalnym fakturę zakupu towaru lub usługi, a nadto faktura ta odzwierciedla pod względem przedmiotowym i podmiotowym rzeczywiście przeprowadzoną transakcję. Zgodnie bowiem z treścią art. 86 ust. 1 ustawy Vat, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: nabycia towarów i usług. Normę prawa zawartą w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT należy odczytywać w ten sposób, że przysługujące podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych przez podatnika fakturach zakupu towarów i usług istnieje i może być skutecznie realizowane wtedy, gdy faktury zakupu odzwierciedlają rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonanie obliczenia podatku. Dlatego, rację ma organ, że choć obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika, wynikającym z art. 86 ust. 1 ww. ustawy, to jednak prawo to nie ma charakteru absolutnego i doznaje szeregu wyjątków. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o Vat, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego - faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Podatnik może więc korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru (zob. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 487/08, LEX nr 575434). Z chwilą przyjęcia faktury, a więc jej podpisania i uwzględnienia w księgach, podatnik potwierdza, że akceptuje wszystkie dane w niej zawarte. Dlatego na gruncie podatku od towarów i usług ewidencja posiadana przez skarżącego nie pełniła nadanej jej przez ustawodawcę funkcji zapewnienia prawidłowości rozliczeń z tytułu przedmiotowego zobowiązania. Nie miało w sprawie rozstrzygającego znaczenia to, że wykazane na fakturach usługi produkcji folii zostały wykonane. Istotnym jest to, że bezspornie zakwestionowanych usług nie mógł dokonać podmiot uwidoczniony na wystawionych fakturach jako sprzedawca, a skarżący wiedział, że uczestniczy w procederze wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Potwierdzają to w sposób oczywisty zeznania J. K.. Zeznania te wyjaśniają proceder wystawiania "pustych" faktur Vat oraz potwierdzają, że to skarżący kierował był osobą decyzyjną w kwestii zaopatrzenia, wyboru miejsca produkcji folii, parku maszynowego oraz ustalania wartości usługi. Znamienne jest także to, że koszty wytworzenia folii pokryte przez skarżącego (w tym wartość usługi wykonanej rzekomo przez [...] były wyższe niż wartość jej sprzedaży przez PUHP [...]. Nie może być wobec powyższego wątpliwości, że współpraca M. P. i J. K. była nierzetelna, fikcyjna i skarżący miał tego świadomość. Równocześnie nie wynika z akt sprawy, aby skarżący użył odpowiednich sił i środków potrzebnych do ustalenia, czy spółka [...] faktycznie prowadzi działalność gospodarczą, czy w jej siedzibie znajduje się zaplecze biurowe, czy posiada zaplecze techniczne potrzebne do wykonania usług, czy zgłasza wymagane dane do KRS, faktycznie prowadzi działalność promocyjną. Brak jest dowodów na prowadzoną akcję promocyjną, istnieje niespójność w wyjaśnieniach samego skarżącego co do tego, czy brał on udział w wyjazdach zagranicznych promujących markę [...] przez [...], nie podał informacji o pracownikach tej spółki, którzy mieli wyjeżdżać zagranicę na akcje promocyjne wspólnie ze skarżącym, nie miał podstawowej wiedzy o tych osobach, brak jest jakichkolwiek dowodów na ww. działania promocyjne poza granicami kraju. Z podanych przez organ powodów przedłożone zdjęcia nie mogą świadczyć o wykonaniu usług o wartości ponad 700 tysięcy złotych (netto). Nie wynika z nich, w jakich okolicznościach zostały wykonane. Skoro sporne faktury nie były rzetelne przedmiotowo (nie szła za nimi rzeczywista usługa), to ustalenia w zakresie tzw. dobrej wiary były zbędne. Poprawnie jednak organ dodatkowo wskazał, że skarżący miał świadomość fikcyjności współpracy z obydwoma opisanymi powyżej kontrahentami. Z tych wszystkich względów zarzuty skargi dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów ustawy o VAT są niezasadne. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy, wydając zaskarżoną decyzję działał na podstawie przepisów prawa, zgodnie z zasadą legalności wyrażoną w art. 120 O.p. Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), a w jego toku organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), przy udziale zasady zupełności postępowania dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur, jak i odniósł się do podnoszonych przez skarżącego okoliczności. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy dokumenty, w tym decyzje wydane w stosunku do kontrahentów, fragmenty zeznań świadków, treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem tych przepisów w sprawie. Odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko organu wraz z argumentacją, a zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe. Podnieść przy tym trzeba, że z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika zasada prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem tej zasady jest art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W świetle tych przepisów organ podatkowy jest uprawniony, ale i zobowiązany, do prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uzasadnione było zatem działanie zmierzające w tym właśnie celu, a polegające na uzyskaniu materiału dowodowego również z innych postępowań. Zachowanie organu w tej mierze było uprawnione w świetle art. 180 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a także art. 181 tej ustawy, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności m.in. dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (ze stosownymi zastrzeżeniami). Przepisy te określają otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym i zrównują moc dowodową wszystkich dowodów, a ponadto znacznie ograniczają zasadę bezpośredniości dowodów. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą więc być zarówno zeznania świadków z przesłuchań samodzielnie przeprowadzonych przez organ prowadzący postępowanie, jak i protokoły zeznań świadków uzyskanych w innym postępowaniu, te ostatnie traktuje się jednak jako dowody z dokumentów (por. wyroki NSA: z dnia 23 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 660/16, z dnia 18 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1837/08). Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 Ordynacji podatkowej realizowana jest poprzez zapoznanie strony z dowodami pozyskanymi w innych postępowaniach i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co w przedmiotowej sprawie uczyniono zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 660/16). Odnosząc się do argumentacji skarżącego, trzeba zauważyć to, że konkluzje organu są odmienne od twierdzeń skarżącego nie oznacza jeszcze, że organy niewłaściwie oceniły zebrany materiał dowodowy. Skarżący nie przedstawił istotnych argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że przeprowadzona przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego jest wadliwa. Zasada swobodnej oceny dowodów w tej sprawie nie została przekroczona. Organ mógł wobec złożenia korekt deklaracji Vat przez J. K. wnioskować, że działalność tego kontrahenta była fikcyjna. Niewykluczone, że inne motywy działania legły u podstaw skorygowanych deklaracji złożonych przez [...] za sporny okres, ale w kontekście innych dowodów w sprawie - wskazujących na fikcyjność tej współpracy z podatnikiem - trudno zarzucić organom, że okoliczność tę oceniły jako potwierdzającą ustalenia faktyczne dokonane przecież w oparciu o inne dowody. Racjonalnie działający podatnik, składając korygującą deklarację w Vat w zakresie kwestionowanym przez organ podatkowy, rozważy zasadność takiej korekty w obliczu ewentualnej odpowiedzialności karnoskarbowej. Odnośnie do oceny dowodu z wyjaśnień skarżącego złożonych w toku kontrolowanego obecnie postępowania, należy wskazać, że istotnie z upływem czasu treść zeznań/wyjaśnień składanych przez osobę przesłuchiwaną może ulec zmianie. Jednak skarżący w kwestiach kluczowych, a jednocześnie trudnych do zapomnienia, czyli np. wyjazdy zagraniczne z firmą [...] podawał zupełnie odmienne informacje tj. raz, że wyjeżdżał z pracownikami tej spółki poza granice kraju w celach promocyjnych, innym razem, że w ogóle nie uczestniczył w takich wyjazdach. Ta oczywista sprzeczność słusznie nie uszła uwadze organów podatkowych. Wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenia poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego (ustawy o VAT), ale także prawa procesowego w sposób określony w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Z tych wszystkich powodów Sąd, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.