I SA/Ke 623/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Banach Sędzia WSA Mirosław Surma Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2023 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 19 października 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej ("Dyrektor") decyzją z 19 października 2022 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. ("naczelnik") z 8 listopada 2021 r. nr [...] w sprawie ustalenia J. P. zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł. Organ ustalił, że J. P. 16 grudnia 2020 r. złożyła zeznanie podatkowe SD-3, w którym wykazała nabycie spadku po zmarłej 26 października 2006 r. W. P. w udziale [...] na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w K. sygn. akt I [...] [...] z 19 sierpnia 2020 r. Naczelnik na podstawie zeznania podatkowego oraz zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wydał wskazaną na wstępie decyzję, w której ustalił wobec podatniczki zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł. Wobec zakwestionowania przez naczelnika zaliczenia do długów i ciężarów spadku poniesionych opłat czynszowych podatniczka złożyła odwołanie. Strona powołała się na treść art. 7. ust. (j.t. Dz. U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768 ze zm.) dalej "u.p.s.d." podkreślając, że jej mama W. P. zmarła w wieku 79 lat, była osobą chorą, leczyła się na nadciśnienie oraz miała problemy z poruszaniem się. Zapłata za czynsz, media, szczególnie prąd oraz kwota w wysokości około [...] zł co miesiąc była formą opieki nad chorą matką, aby otrzymaną emeryturę mogła przeznaczyć na leki oraz wyżywienie. Wobec braku dokumentów dokumentujących ww. wydatki nie wykazała w zeznaniu [...] Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor wyjaśnił, że zgodnie z regulacją zawartą w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222 poz. 1629) do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej (1 stycznia 2007 r.), z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Następnie wskazał na treść przepisów u.p.s.d. art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 oraz art. 7 ust. 1 i 3. Organ podatkowy pierwszej instancji pomniejszył podstawę opodatkowania o wydatki poniesione na spłatę kredytu należącego do W. P. oraz koszty pogrzebu spadkodawcy. Z uwagi na brak zaległości czynszowych na dzień nabycia spadku tj. 26 października 2006 r. zakwestionował opłaty z tytułu użytkowania lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w K.. Z zestawienia opłat czynszowych dostarczonych przez podatniczkę wynikało, że opłaty były uiszczane za życia spadkodawcy. Podatniczka nie dostarczyła żadnych dowodów potwierdzających zadłużenie lokalu na dzień śmierci matki. Zatem zgodnie z ww. art. 7 ust. 1 u.p.s.d. opłaty czynszowe uiszczane za życia spadkodawcy nie mogą być zaliczone do długów i ciężarów majątku z dnia powstania obowiązku podatkowego. Odnosząc się do odwołania Dyrektor wskazał, że w zgodzie z art. 7 ust. 3 u.p.s.d. koszty dotyczące pokrycia rachunków bądź wsparcie finansowe w zakresie leczenia za życia spadkodawcy nie mogły również zostać zaliczone jako długi i ciężary zmniejszające podstawę opodatkowania spadku. Podatniczka nie dostarczyła żadnych innych dowodów potwierdzających poniesione wydatki. Końcowo stwierdził, że naczelnik prawidłowo uwzględnił jako długi i ciężary zmieniające podstawę opodatkowania spadku wydatki w łącznej kwocie [...]zł, na które składały się koszty pogrzebu oraz spłata kredytu należącego do spadkodawcy. Pozostałe wydatki, w tym opłaty czynszowe oraz comiesięczne wsparcie w wysokości około [...] zł wobec spadkodawcy nie mogą zostać zaliczone do długów i ciężarów zmniejszających podstawę opodatkowania spadku. Za prawidłowe uznał ustalenia, że na skarżącą przypadała [...] kwoty uwzględnionych długów i ciężarów. Zgodnie z art. 922 § 1 Kodeksu podatniczka nabyła spadek w udziale wynoszącym [...], a w konsekwencji za podstawę opodatkowania stanowi [...] wartości spadku, pomniejszona o [...] wartości długów i ciężarów obciążających spadkobierców. Na powyższą decyzję J. P. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzuciła błędną wykładnię art. art.7 pkt. 1 i 3 u.p.s.d. W ocenie skarżącej stanowisko organów skarbowych jest wewnętrznie sprzeczne i narusza zasady logicznego myślenia. Podatniczka wyjaśniła okoliczności dotyczące regulowania opłat mieszkaniowych odziedziczonej nieruchomości mieszkaniowej. Mimo, że na koncie wspólnoty nie figurowało zadłużenie z tytułu opłat za mieszkanie, to nie zmienia to faktu, że dług na nieruchomości istniał, a nastąpiła wyłącznie zmiana podmiotowa wierzyciela. Z powyższych względów udokumentowana przez nią kwota wpłat dokonana na poczet istniejącego obciążenia - zaległości czynszowych jest nadal długiem, istniejącym w dacie otwarcia spadku, obciążającym ww. nieruchomość i powinna zostać potrącona od podstawy opodatkowania. Ponadto zwróciła się o wyjaśnienie dlaczego naczelnik w wydanej z 8 listopada 2021 r. pomniejszając podstawę opodatkowania o długi i ciężary obciążające masę spadkową tj. wpłaty z tytułu zaległości kredytowych W. P. w Banku PKO na łączną kwotę [...]zł, uwzględnił tylko [...] tej wartości tj. [...] zł. Przedstawione dowody wpłaty jednoznacznie wskazują, że ciężar spłaty długów był realizowany w 100% przez skarżącą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. z 2022 r., poz. 2492) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2023 r., poz. 259), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji - w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że decyzja ta nie narusza prawa. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora z 19 października 2022 r. utrzymująca w mocy decyzję naczelnika z 8 listopada 2022 r. w sprawie ustalenia J. P. zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 4.784 z tytułu dziedziczenia po zmarłej w dniu 26 października 2006 r. matce podatniczki - W. P.. Bezspornym w sprawie jest, że skarżąca nabyła spadek po zmarłej matce mocą postanowienia Sądu Rejonowego z 19 sierpnia 2020 r. sygn. akt I [...] [...]. Poza sporem pozostaje też wartość nabytego spadku. Sporną pozostaje natomiast okoliczność czy organy podatkowe uprawnione były do zakwestionowania jako ciężaru spadkowego zmniejszającego podstawę opodatkowania wskazanych przez podatniczkę opłat czynszowych z tytułu użytkowania lokalu mieszkalnego. Zastrzeżenia skarżącej budzi również kwestia pomniejszenia podstawy opodatkowania o długi i ciężary obciążające masę spadkową tj. wpłaty z tytułu zaległości kredytowych W. P. w Banku PKO na łączną kwotę [...]zł, poprzez uwzględnienie [...] tej wartości tj. [...] zł. Aby ustosunkować się do zarzutów skargi, należy odwołać się do art. 7 ust. 1 u.p.s.d., zgodnie z którym podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (tzw. czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Wykładni tego przepisu dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 marca 2003 r. (sygn. akt III SA 2025/01). Stanowisko wyrażone w tym wyroku podziela skład orzekający w niniejszej sprawie. Odliczenie długów i ciężarów spadkowych należy do istoty podatku, która sprowadza się do opodatkowania czystej wartości majątku podatnika. Ustalenie czystej wartości polega na wycenie praw i obowiązków majątkowych, spoczywających na spadkobiercach, według ich cen rynkowych. Wycenie tej nie podlegają jednak obowiązki, które zostały już określone w pieniądzu, jeśli nie podlegają waloryzacji w myśl szczególnych przepisów. Odnosi się to zwłaszcza do obowiązków wykonanych, które zmniejszyły wartość nabytych rzeczy i prawa przed powstaniem obowiązku podatkowego. Długi i ciężary wykonane przed powstaniem obowiązku podatkowego potrąca się według ich faktycznej wartości z dnia ich poniesienia. Jeśli podstawą opodatkowania jest przyrost czystej wartości majątku ustalony na dzień powstania obowiązku podatkowego, to wyceniane na ten dzień mogą być tylko długi w tym dniu istniejące i takie, które nie zostały wyrażone w pieniądzu. Długi wyrażone w pieniądzu potrąca się w kwotach nominalnych, chyba że przepisy szczególne nakazują ich waloryzację. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 3 u.p.s.d. do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeśli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w jakiejkolwiek formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenia wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków. Przekładając treść powyższych regulacji na grunt kontrolowanej sprawy nie ulega wątpliwości, że skarżąca przedłożyła dowody na podstawie których organ podatkowy pierwszej instancji pomniejszył podstawę opodatkowania o długi i ciężary obciążające wartość nabytego spadku (udziału spadkowego) tj. wysokości wpłaty z tytułu zaległości kredytowych W. P. w Banku PKO na łączna kwotę [...]zł., a także w myśl art. 7 ust. 3 u.p.s.d. pomniejszył podstawę opodatkowania o koszty pogrzebu spadkodawcy. Łączna wartość długów i ciężarów podlegająca odliczeniu wyniosła [...] zł, w tym udział podatniczki Ľ wyniósł [...] zł. Jednocześnie gołosłowne pozostają twierdzenia skarżącej, że podstawę opodatkowania należało pomniejszyć o koszty związane ze wskazanymi w zeznaniu podatkowym kosztów opłat czynszowych na łączną kwotę [...]zł. Do takiej oceny uprawniał fakt, że na dzień nabycia spadku tj. 26 października 2006 r. nie istniały żadne zaległości z tego tytułu, co znajduje potwierdzenie w treści zgromadzonych dowodów. Przyjmując za bezsporny fakt, że skarżąca nie przedłożyła żadnego dowodu na okoliczność przeciwnego stanu rzeczy to brak było podstaw do dokonania ustaleń odmiennych, skoro opłaty czynszowe były uiszczane za życia jej matki, co przecież sama przyznała i o czym świadczy przedłożone zaświadczenie. Kwestia okoliczności, w jakich uiszczała opłaty za czynsz, w tym deklarowanej sytuacji osobistej i majątkowej spadkodawcy oraz domowników z nią wówczas zamieszkujących pozostaje bez wpływu na wydane rozstrzygnięcie. W kontekście sprawy w jej całokształcie i twierdzeń podatniczki w zakresie pomocy finansowej udzielanej za życia matce podkreślenia wymaga, że ciężary, o których mowa w art. 7 ust. 3 u.p.s.d., to tego rodzaju wydatki, o których wiedzę, a także odpowiednią w odniesieniu do nich dokumentację, powinien posiadać podatnik. Z uwagi na charakter okoliczności, które miałyby zostać wykazane w postępowaniu dotyczącym możliwości zastosowania art. 7 ust. 1 w zw. z ust. 3 u.p.s.d., w interesie strony leży, by przedstawiła wiarygodne dowody potwierdzające okoliczności, z których wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3338/15). W tym stanie sprawy uznać należało, że wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są zasadne oraz pozostają w zgodzie z przywołaną argumentacja prawną. Odnosząc się do dalszej argumentacji i zarzutów skargi należy stwierdzić, że organ odwoławczy wyjaśnił z jakich powodów dokonał pomniejszenia podstawy opodatkowania o długi i ciężary obciążające masę spadkową z tytułu wpłaty zaległości kredytowych spadkodawcy w wysokości [...]. W tym zakresie podał, że na skarżącą przypadała [...] kwoty uwzględnionych długów i ciężarów ze względu na brzmienie art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego, wedle którego prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. Skoro podatniczka nabyła spadek po zamarłej matce w udziale wynoszącym [...], to prawidłowo organy podatkowe za podstawę opodatkowania przyjęły [...] wartości spadku pomniejszoną o [...] wartości długów i ciężarów obciążających spadkobierców. Powyższe okoliczności organy podatkowe należycie uwzględniły i przedstawiły. Kwestia spłaty kredytu przez podatniczkę (spełnienia świadczenia w całości wobec banku) była więc przedmiotem ich rozważań. Znamiennym jest to, że w razie spełnienia świadczenia przez jednego z solidarnie zobowiązanych dłużników, treść istniejącego pomiędzy współdłużnikami stosunku prawnego rozstrzyga o tym czy i w jakich częściach może on żądać zwrotu od współdłużników. Kwestia ewentualnych wzajemnych rozliczeń finansowych pomiędzy spadkobiercami wykraczała poza kompetencje organów podatkowych. Z tych też względów przyjmując, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, w tym przepisu art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d., działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł oj oddaleniu skargi.