II FSK 3338/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1494/14 w sprawie ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 listopada 2014 r. nr (...) w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1494/14, w którym oddalono skargę A. Z. (dalej: skarżący, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 listopada 2014 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. W motywach orzeczenia Sąd podał, że wskazaną wyżej decyzją Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania skarżącego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 29 lipca 2014 r. ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w wysokości 3219,00 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłej D. Z. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Dyrektor wskazał, że Sąd Rejonowy w S. Wydział II Cywilny postanowieniem z dnia 22 października 2009 r. sygn. akt II Ns 1452/09 stwierdził, że spadek po zmarłej D. Z. na podstawie testamentu notarialnego otwartego i ogłoszonego w dniu 22 października 2009 r. nabył skarżący w całości. W dniu 10 lutego 2014 r. (z uchybieniem sześciomiesięcznego terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn; Dz. U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768 ze zm.; dalej: u.p.s.d.) podatnik złożył w urzędzie skarbowym zeznanie podatkowe SD-3 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia jako spadkobiercy - syna zmarłej, z którego wynikało, iż przedmiotem spadku jest lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość o powierzchni użytkowej (...) m/2 położony w S. przy ul. B. o wartości 65.000 zł. Podatnik wskazał, że długi i ciężary obciążające nabyte rzeczy i prawa łącznie wyniosły kwotę 92.564,85 zł i obejmowały: kwotę 4995,19 zł stanowiącą koszty związane z pogrzebem; kwotę ok. 5000 zł (z dopiskiem: łączna kwota wg mojej oceny) stanowiącą kwotę związaną z kosztami leczenia; kwotę 72.000 zł stanowiącą koszty opieki; kwotę ok. 10.000 zł stanowiącą koszty rehabilitacji; kwotę 569,66 zł stanowiącą koszty pobytu w ZPO. Podatnik do zeznania dołączył między innymi: karty informacyjne wypisów ze szpitali i badań lekarskich za okres od 1996 r. do końca 2008 r. potwierdzające stan choroby spadkodawcy, zestawienie odręczne miesięcznych kosztów związanych z opieką nad zmarłą za lata 1999 do 2008 (na kwotę ogółem: 72.000 zł), faktury VAT dokumentujące koszty pogrzebu; fakturę VAT TP SA z dnia 10.12.2008 r. oraz fakturę VAT z dnia 22.12.2008r. na kwotę 569,66 zł wystawioną przez Powiatowy Zespół Zakładów Opieki Zdrowotnej w B. na D. Z. za pobyt w ZPO. Organ wskazał, że zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów, czyli czysta wartość. Do długów i ciężarów zalicza się m. in. koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem w takim zakresie w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej postaci /art. 7 ust. 3 cytowanej ustawy/. Z kolei § 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26września 2011 r. w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2011 r. Nr 216, poz. 1276; dalej: rozporządzenie) stanowi, że podatnicy podatku od spadków i darowizn obowiązani są dołączyć do zeznania dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania potwierdzające istnienie długów i ciężarów. Zdaniem organu drugiej instancji organ pierwszej instancji zasadnie nie uznał następujących długów i ciężarów: kosztów związanych z nabyciem spadku - kwota nieokreślona, brak dokumentu potwierdzającego poniesienie wydatku; kosztów sądowych związanych z przekształceniem - kwota nieokreślona, brak dokumentu potwierdzającego poniesienie wydatku przez podatnika; kosztów pełnomocnictwa adwokata - kwota nieokreślona, brak dokumentu potwierdzającego poniesienie wydatku; kosztów związanych z tłumaczem - kwota nieokreślona, brak dokumentu potwierdzającego poniesienie wydatku. Ponadto tłumaczenia dokumentów dokonano w datach 27.02.1981r. i 14.07.2009 r., zatem nie dotyczyły bezpośrednio czynności związanych z nabyciem spadku; kosztów związanych z wyciągami - kwota nieokreślona, brak dokumentu potwierdzającego poniesienie wydatku; kosztów lekarstw i lekarzy - kwota określona w przybliżeniu (ok. 5.000 zł) jednak brak dokumentu potwierdzającego poniesienie wydatku przez podatnika; kosztów opieki - kwota określona w wykazie sporządzonym odręcznie, wykazano za lata 1999 do końca 2008 r. wydatki na kwotę ogółem 72.000 zł; kosztów rehabilitacji - kwota określona w przybliżeniu (ok. 10.000 zł), brak dokumentu potwierdzającego poniesienie wydatku przez podatnika; w zakresie przedłożonych dowodów dotyczących kosztów pogrzebu nie uwzględniono dowodów KP z dnia 23 września 2002 r. na kwotę 300 zł, dotyczącego rezerwacji grobu zmarłego M. Z. i zmarłej G. S. wystawionego dla A. i D. Z. jako koszt nie związany w czasie i z kosztem pogrzebu spadkodawcy oraz z dnia 24 września 2002 r. na kwotę 240 zł dotyczący zezwolenia na budowę pomnika dla M. Z. wystawiony dla D. Z. jako koszt nie związany w czasie i z kosztem pogrzebu spadkodawcy. Dalej wskazano, że Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w S. w dniu 07 stycznia 2009 r. wypłacił zasiłek pogrzebowy podatnikowi w wysokości 5937 zł, który w całości pokrył wykazane i udokumentowane przez podatnika koszty pogrzebu na łączną kwotę 4415 zł, a to uzasadniło nie uwzględnienia w/w kwoty jako ciężaru spadkowego. Nie uwzględniono też kwot za koszty leczenia i rehabilitacji odpowiednio w kwocie 5000 i 10.000 zł wskazując na brak ich udokumentowania. Za zasadne uznał też DIS niezaliczenie do długów i ciężarów kosztów związanych z opieką nad spadkodawczynią w wysokości 72.000 zł, które zostały przez podatnika poparte odręcznym zestawieniem oraz środkiem dowodowym w postaci przesłuchania podatnika jako strony. Podatnik twierdzi, iż przekazywanie zapłaty odbywało się bez udziału osób trzecich, a z uwagi na zgon opiekunki świadczącej usługi opiekuńcze, brak jest możliwości zweryfikowania informacji w tym zakresie. Organ podatkowy ustalił na podstawie bazy ewidencyjnej organu podatkowego, iż nie stwierdzono wykazywania dochodów przez wskazaną opiekunkę z tytułu "zawodowego" świadczenia tego rodzaju usług. B. D. pobierała wynagrodzenie z pracy w spółce akcyjnej - wg klasyfikacji PKW "pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej", ponadto nie figurowała jako prowadząca działalność gospodarczą. Organ zaakcentował, że podatnik nie przedłożył adekwatnego dowodu (dokumentów) potwierdzającego poniesienie ww. wydatków z własnych zasobów a nie z majątku spadkodawcy, jak również nie udowodnił, iż środki uzyskiwane przez spadkodawcę nie wystarczyły na opłacenie opiekunki i koszt ten obciążył skarżącego. Organ podatkowy na podstawie przedłożonej dokumentacji medycznej nie zanegował faktu konieczności zapewnienia opieki, jednak udowodnienie okoliczności, czy środki utrzymania jakimi dysponowała zmarła, były niewystarczające dla zabezpieczenia wszystkich jej potrzeb i to jakimi kwotami wspierał ją skarżący - obciąża jako ciężar dowodu podatnika, który z tych okoliczności wywodzi skutki podatkowo-prawne. Taką regulację przyjął ustawodawca w § 3 pkt 3 rozporządzenia w związku z art. 7 ust. 3 u.p.s.d. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 7 ust. 3 u.p.s.d. poprzez jego błędną wykładnię; art. 180 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez nieuprawnione zdyskredytowanie dowodu w postaci odebranego od podatnika oświadczenia złożonego pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania; art. 191 O.p. polegające na przekroczeniu przez organ II Instancji granic swobodnej oceny dowodów. Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga nie jest zasadna. Wskazał, że sporne w sprawie jest to, czy organy podatkowe uprawnione były do zakwestionowania jako ciężaru spadkowego wartości kosztów opieki poniesionych przez skarżącego za życia spadkodawczyni. Istotną okolicznością w sprawie jest to, że skarżący nie przedłożył na tę okoliczność żadnych dowodów zeznając, że opiekę tę świadczyła osoba, która zmarła i że przekazywanie środków pieniężnych tej osobie z tytułu świadczenia opieki odbywało się "bez udziału osób trzecich". Organy wskazały dodatkowo, że "opiekunka" nie wykazała otrzymywanych świadczeń od skarżącego jako dochodów, pobierała wynagrodzenie w spółce akcyjnej prowadzącej działalność m.in. w przedmiocie "pozostałe doradztwo w zakresie działalności gospodarczej", a także nie figurowała jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą i świadczący usługi "opiekuńcze". Organy nie zaliczyły też w koszty długów i ciężarów innych kwot wykazanych przez skarżącego, w tym kosztów rehabilitacji "wycenionych" przez skarżącego na kwotę około 10.000 zł, kosztów lekarstw na kwotę około 5.000 zł oraz kosztów pogrzebu na kwotę 4.995,19 zł. W tym ostatnim zakresie organ wskazał na treść pisma z ZUS z dnia 18 marca 2014 r. informującego, że skarżący otrzymał z ZUS – u zasiłek pogrzebowy, który w całości pokrywał koszty pogrzebu spadkodawczyni wynikające z przedłożonych przez skarżącego faktur. Sąd, odwoławszy się do treści art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d., wskazał, że do zaliczenia kosztów leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy w ciężar spadkowy konieczne jest spełnienie łącznie dwóch warunków: muszą być poniesione za życia spadkodawcy, a pokrycie to nie może być z jego majątku. W świetle tego przepisu nie ulega też wątpliwości, że do ciężarów spadkowych zalicza się tylko koszty "ostatniej choroby spadkodawcy". Skarżący we własnym zestawieniu wykazał w/w koszty od 1999 r., a ponadto, nie był w stanie przedłożyć żadnego dowodu na fakt ich poniesienia. Gołosłowne twierdzenie skarżącego, że koszty te poniósł nie może – jak zasadnie przyjęły organy – przesądzać o obniżeniu podstawy opodatkowania. Nie sposób bowiem zaakceptować poglądu, że organy winny uwzględnić te koszty w oparciu o oświadczenie skarżącego. W tej mierze należy odwołać się do regulacji zawartej w § 3 pkt 3 rozporządzenia, zgodnie z którym podatnicy podatku od spadków i darowizn obowiązani są dołączyć do zeznania dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania potwierdzające istnienie długów i ciężarów. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił naruszenie art. 180 § 1 i 2 o.p. przez "nieuprawnione zdyskredytowanie" dowodu w postaci odebranego od podatnika oświadczenia złożonego pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, z którego "jasno wynikało", że poniósł on koszty opieki nad matką opłacając opiekunkę. Zdaniem skarżącego § 3 pkt 3 rozporządzenia nie może być interpretowany w ten sposób, że zawęża on "krąg dowodów" w sprawie, których dopuszczalność wynika z art. 180 § 1 i 2 o.p. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest oczywiście bezzasadna. Na wstępie należy podzielić stanowisko Dyrektora zaprezentowane w odpowiedzi na skargę, że jedyny zarzut zawarty w skardze kasacyjnej został sformułowany nieprawidłowo. Sądy administracyjne nie stosują bowiem przepisów ordynacji podatkowej, lecz na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) oceniają prawidłowość ich stosowania przez organy podatkowe. Skarga kasacyjna nie jest bowiem kolejnym środkiem odwoławczym, lecz stanowi instrument do zakwestionowania wyroku wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny. Dlatego też prawidłowo sformułowany zarzut musi zawierać nie tylko wskazanie przepisów prawa podatkowego (materialnego lub procesowego), które zdaniem strony zostały naruszone przez organ, lecz także wskazanie przepisów procedury sądowej, które zostały naruszone przez sąd choćby w wyniku tego, że nie zakwestionował wadliwego działania (w sferze procesowej bądź materialnoprawnej) organów administracyjnych. Pomimo stwierdzonej powyżej wadliwości zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny, mając na uwadze treść uchwały NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. I OPS 10/09, postanowił odnieść się do kwestii podniesionej w tym zarzucie. Skarżący zarzucił sądowi pierwszej instancji wyłącznie naruszenie art. 180 § 1 i 2 o.p. Przepis ten w § 1 stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast zgodnie z jego § 2, jeżeli przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia, organ podatkowy odbiera od strony, na jej wniosek, oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania; przepis art. 196 § 3 stosuje się odpowiednio. Nie może budzić wątpliwości, że wszelkie składane przez stronę postępowania na piśmie bądź w formie ustnej wyjaśnienia, oświadczenia, czy zeznania stanowią dowód w rozumieniu art. 180 § 1 o.p., co w niniejszej sprawie nie było ani przez organy podatkowe, ani przez sąd pierwszej instancji kwestionowane. Niezrozumiałe jest w tym kontekście twierdzenie autora skargi kasacyjnej, jakoby odmówiono "honorowania" oświadczenia podatnika, które zostało złożone w trybie art. 180 § 2 o.p. Podkreślenia wymaga jednak to, że oświadczenie strony przewidziane w tej normie prawnej pełni inną funkcję, niż pozostałe środki dowodowe. Zastępuje bowiem zaświadczenie, o którym mowa w art. 306a o.p. i następne. Wynika to jednoznacznie z jego początkowej części: przewiduje on bowiem możliwość odebrania od strony oświadczenia wtedy, gdy przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia (podkr. NSA). Zgodnie z art. 306b § 1 o.p. w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2, organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Jeśli przepis prawa nie wymaga przedłożenia zaświadczenia, strona może złożyć oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, które zastąpi to zaświadczenie (por. wyrok NSA z dnia 30 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1216/15, publ. CBOSA). Wyżej wskazane oświadczenie strony nie korzysta z domniemania prawdziwości. Autor skargi kasacyjnej zdaje się abstrahować od tego, że oświadczenie złożone w oparciu o art. 180 § 2 o.p. podlega ocenie organów na zasadach i w trybie przewidzianym w cytowanej ustawie. W tym zakresie oświadczenie podatnika nie stanowi żadnego wyjątku, nie jest ono żadnym szczególnym środkiem dowodowym. Jest to wyłącznie twierdzenie strony, które może dotyczyć faktów lub stanu prawnego i podlega ocenie przez organ podatkowy. Oświadczenie to nie jest dla organu wiążące, organ może podważyć jego moc i wiarygodność w oparciu o inne dowody, zwłaszcza jeśli budzi wątpliwości. Twierdzenia skarżącego, które są przedmiotem oświadczenia w trybie art. 180 § 2 o.p., podlegają weryfikacji w toku postępowania wyjaśniającego. Podlegają one ocenie, tak jak każda okoliczność faktyczna wynikająca z przeprowadzonego dowodu. Z art. 122 o.p. wynika zasada prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Treścią tej zasady jest obowiązek podejmowania przez organy podatkowe z urzędu wszelkich działań niezbędnych do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i ustalenia na tej podstawie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym i uzyskanie w ten sposób podstawy do prawidłowego zastosowania przepisów prawa podatkowego. Natomiast na podstawie art. 190 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z omówionych przepisów mających zastosowanie w tej sprawie wynika, że obowiązkiem organów podatkowych jest ustalenie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym. W tym celu organ podatkowy przeprowadza dowody z urzędu, a także zainicjowane wnioskami strony. Następnie w oparciu o całokształt zebranego materiału, kierując się doświadczeniem życiowym ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Nie jest więc zasadne twierdzenie skarżącego, jakoby na podstawie art. 180 § 2 o.p. podstawą działań i ocen organów podatkowych miałoby być przede wszystkim oświadczenie podatnika, które byłoby dla nich wiążące, chyba że przepis szczególny nakładałby na podatników obowiązek przedstawienia innego, szczególnego dowodu. W art. 180 § 2 o.p. mowa bowiem o oświadczeniu w sytuacji, gdy przepis szczególny nie wymaga urzędowego poświadczenia faktów (stanu prawnego) w drodze zaświadczenia. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w tej sprawie; skarżący nie był zobowiązany do składania oświadczenia dotyczącego takich okoliczności. Ponadto oświadczenie podatnika zasadnie zostało poddane ocenie organów podatkowych i uznane za niewystarczające, o czym poniżej. Jeśli bowiem oświadczenie takie jest wątpliwe, organ podatkowy ma prawo podważyć jego prawdziwość. Zakres każdego postępowania dowodowego wyznaczony jest przez normę prawa materialnego, która w sprawie ma być zastosowana. W analizowanej sprawie jest to art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d., zgodnie z którym podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów, przy czym do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku. Z przytoczonego przepisu wynika, że podstawa opodatkowania mogłaby zostać obniżona o koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały one pokryte za jego życia i z jego majątku. Ciężary, o których mowa w tym przepisie, to tego rodzaju wydatki, o których wiedzę, a także odpowiednią w odniesieniu do nich dokumentację, powinien posiadać podatnik. Choć więc z przepisów Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, iż główny ciężar dowodzenia obciąża organ (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), to nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Z uwagi na charakter okoliczności, które miałyby zostać wykazane w postępowaniu dotyczącym możliwości zastosowania art. 7 ust. 1 w zw. z ust. 3 u.p.s.d., w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w interesie strony leżało, by przedstawiła wiarygodne dowody potwierdzające okoliczności, z których wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Przy czym, jak zostało wyjaśnione powyżej, oświadczenie złożone przez stronę jako niedotyczące okoliczności mogących być potwierdzonymi urzędowo przez wydanie zaświadczenia, nie miało dla tej sprawy większego znaczenia dowodowego. Biorąc pod uwagę inne okoliczności tej sprawy, tj.: brak przedłożenia, oprócz oświadczenia, jakiegokolwiek innego dowodu na poparcie tezy o poniesieniu wydatków na opiekę nad matką; niewykazanie, że wydatki te nie zostały w jakiejkolwiek części pokryte z majątku matki i że majątek ten nie był wystarczający do ich pokrycia; fakt, że "opiekunka" pracowała w zupełnie innym zawodzie w spółce akcyjnej niezwiązanej ze świadczeniem usług medycznych; fakt, że "opiekunka" nie wykazywała dochodów z tytułu profesjonalnego świadczenia usług opiekuńczych, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował stanowisko organów podatkowych o braku możliwości uwzględnienia w tej sprawie kosztów, które według oświadczenia skarżący poniósł na opiekunkę dla chorej matki. Z całokształtu okoliczności faktycznych nie wynikało bowiem, że skarżący w istocie koszty takie poniósł. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także stanowiska skarżącego dotyczącego § 3 pkt 3 rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem podatnicy podatku od spadków i darowizn obowiązani są dołączyć do zeznania dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania potwierdzające istnienie długów i ciężarów, obciążających nabyte rzeczy lub prawa majątkowe (...), w szczególności: faktury dotyczące kosztów ostatniej choroby oraz pogrzebu spadkodawcy (...). Jak zasadnie wskazuje w skardze kasacyjnej jej autor, przepis ten nie odnosi się do okoliczności wymienionych w art. 180 § 2 o.p., a więc do takich okoliczności, w odniesieniu do których przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia w drodze zaświadczenia. W analizowanej sprawie chodziło bowiem o wykazanie okoliczności, których udowodnienie winno było nastąpić w drodze dokumentów, tj. np. faktur/rachunków, umów cywilnoprawnych, potwierdzających okoliczność korzystania z usług opiekuńczych, koszt tych usług i osobę ponoszącą z tego tytułu koszty. Nie były to okoliczności, które mogłyby zostać potwierdzone w drodze urzędowego zaświadczenia. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.