I SA/Ke 624/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec,, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę. 1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania 1.1. Decyzją z dnia [...]2012 r. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]2012 r. nr [...] określającą T. P. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w kwocie [...]zł. 1.2. W uzasadnieniu decyzji podano, że T. P. sprzedała w dniu 21 września 2007 r. (akt notarialny Rep. A [...]) prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej położonej w P., gminie B. wraz z budynkiem tam wzniesionym, stanowiącym przedmiot odrębnej własności za cenę [...]zł. Własność budynku przysługiwała podatniczce na podstawie umowy przeniesienia własności z dnia 30 marca 2006 r. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że ww. zbycie nastąpiło przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, w związku z czym stanowi źródło przychodu, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r., Nr 14, poz.176 ze zm.), dalej jako u.p.d.o.f.. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie u.p.d.o.f. oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz.1588) dalej zwana "ustawa zmieniająca", dochód ten podlega opodatkowaniu według zasad określonych w u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Organ wskazał na art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a, z którego wynika że okolicznością decydującą o prawie do zwolnienia z opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a - c u.p.d.o.f., jest wydatkowanie przychodu m.in. na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz remont lub modernizację własnego lokalu mieszkalnego nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży. 1.4. W dniu 5 października 2007 r. podatniczka złożyła deklarację PIT-23 oraz oświadczenie, że cały przychód ze sprzedaży nieruchomości gruntowej wraz z budynkiem mieszkalnym położonej w P. zobowiązuje się wydatkować nie później niż w ciągu dwóch lat od dnia sprzedaży na własne cele mieszkaniowe wymienione w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a-c u.p.d.o.f. Ustalono, że T. P. w dniu 22 czerwca 2009 r. nabyła prawo do pomieszczenia strychowego o powierzchni 99,60 m2, znajdującego się na siódmym piętrze budynku wielorodzinnego we Wrocławiu przy ul. T. celem jego adaptacji na lokal mieszkalny wraz z pozwoleniem na wykonanie robót budowlanych polegających na przebudowie pomieszczeń poddasza na lokal mieszkalny za cenę 98 000 zł, koszt sporządzenia aktu notarialnego wyniósł 2 343,96zł; łączna kwota wydatków wyniosła 100 343,96 zł. Podatniczka przedłożyła także umowę z dnia 15 lipca 2009 r. zawartą z A. Sp. z o.o. ze Z. na wykonanie prac związanych z remontem poddasza użytkowego z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe, remontem i wymianą pokrycia dachu wraz z obróbkami, protokół odbioru robót z dnia 18 września 2009 r., fakturę VAT nr [...] z dnia 18 września 2009 r. wystawioną przez A. Sp. z o.o. na kwotę 193 670 zł oraz 5 potwierdzeń operacji przelewu wykonanych przez podatniczkę na rzecz A. Sp. z o.o. z listopada, grudnia 2009 r. i stycznia 2010 r. 1.5. Organ odwoławczy stwierdził brak podstaw do uznania za podlegające zwolnieniu wydatki w łącznej kwocie 193 670 zł wynikające z ww. faktury VAT nr [...]. T. P. dokonała bowiem zapłaty za wymienioną fakturę w okresie od 25 listopada 2009 r. do 9 stycznia 2010 r., czyli po upływie 2 lat od daty sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz budynkiem mieszkalnym, tj. po dniu 21 września 2009 r. 1.6. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie jest sporne, że uzyskane przez podatniczkę przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, zostały w całości wydatkowane na zakup pomieszczenia strychowego oraz na jego remont i adaptację na lokal mieszkalny, a także wymianę pokrycia dachowego. Jednakże jedynie kwota 100 343,96 zł poniesiona została w zakreślonym przez ustawodawcę terminie dwóch lat od dnia uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości. W pozostałej zaś części przychód ten podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Termin do wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości jest terminem prawa materialnego, wobec czego nie podlega przywróceniu lub przedłużeniu. Organ odwoławczy podniósł ponadto, że podatnik błędnie zastosował wspólny mianownik dla definicji słów "wydatkować" i "przeznaczyć", bowiem termin "wydatkować," stosuje się do czynności już dokonanej, natomiast termin "przeznaczyć" odnosi się do zrealizowania zamierzeń, czynności w czasie przyszłym. 2. Skarga do Sądu 2.1. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. T. P. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wnosząc o jej uchylenie. 2.2. Uznając za błędne stanowisko organu odwoławczego zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji skarżąca odwołała się do reguły podanej w Słowniku Języka Polskiego, że w zespole cech współoznaczanych łącznie przez nazwę "wydatkować" znajduje się i nazwa równoważna znaczeniowo: "przeznaczyć", co oznacza, że jeśli określone pieniądze lub rzeczy są przeznaczone na jakiś cel, to zostaną wykorzystane w tym celu. I tak właśnie postąpiła skarżąca w zakreślonym ustawowo terminie, czego organ II instancji nie podważył. Ograniczył się on natomiast do lakonicznego stwierdzenia, że termin "wydatkować" stosuje się do czynności już dokonanej, co stoi w oczywistej opozycji do wykazanej wyżej reguły językowej. W ocenie skarżącej nie można skutecznie kwestionować prymatu wykładni językowej, czy kwestionować, że w drodze wykładni nie można uzupełniać ustawodawcy, albowiem podstawa ustalenia praw lub obowiązków musi być wprost wyraźnie zapisana w ustawie. Dyrektor Izby Skarbowej bez uzasadnienia w oczywisty sposób posłużył się wykładnią inna niż językowa, zarzucając jednocześnie niezgodnie z prawdą takie postępowanie skarżącej. Skarżąca stanęła na stanowisku, że skoro jej postępowanie pozostaje w zgodzie z równoważną znaczeniowo nazwą "przeznaczyć", którego to faktu organ II instancji nie podważył, to mając dodatkowo na względzie i to, że organ II instancji nie kwestionował nabycia w dniu 22 czerwca 2009 r. prawa do spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz przeznaczenia całej kwoty uzyskanej ze sprzedaży w dniu 21 września 2007 r. prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej wraz ze wzniesionym na niej budynkiem, na zaspokojenie roszczenia wynikającego z faktury nr [...], to skarga zasługuje na uwzględnienie. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi. 2.4. Na rozprawie w dniu 20 grudnia 2012 r. skarżąca złożyła pismo procesowe, w którym podtrzymała stanowisko zawarte w skardze. Dodała ponadto, że ustawa nie zawiera definicji pojęcia "wydatkować" oraz że jest osobą w wieku 72 lat z wykształceniem średnim. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na wstępie też należy wskazać, że stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Dlatego ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. 3.2. Istota sprawy dotyczy kwestii czy skarżącej, co do kwoty 193 670 zł, przysługuje zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. w związku z odpłatnym zbyciem w dniu 21 września 2007 r. prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej wraz z budynkiem na nim wzniesionym. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i c u.p.d.o.f. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu stanowi źródło przychodu, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W przedmiotowej sprawie skarżąca nabyła w dniu 30 marca 2006 r. budynek stanowiący przedmiot odrębnej własności, wzniesiony na nieruchomości gruntowej stanowiącej przedmiot użytkowania wieczystego. Następnie opisana nieruchomość została przez skarżącą zbyta w dniu 21 września 2007 r., czyli przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a i c u.p.d.o.f. W związku z tym uzyskany przez skarżącą przychód stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje jednak zwolnienie podatkowe, obejmujące m.in. przychody uzyskane z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Przy czym do przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych do dnia 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady opodatkowania określone w u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. (art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej). 3.3. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem; - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie; - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego; - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z przywołanego przepisu wynika, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia podatkowego w nim określonego jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości muszą zostać wydatkowane na ściśle określony przez ustawodawcę cel, po drugie wydatkowanie to musi nastąpić w terminie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości. W przedmiotowej sprawie niesporne jest spełnienie przez skarżącą pierwszej z ww. przesłanek. T. P. wydatkowała bowiem uzyskane ze sprzedaży nieruchomości środki na zakup w dniu 22 czerwca 2009 r. pomieszczenia strychowego we Wrocławiu, jego remont i adaptację na lokal mieszkalny oraz wymianę pokrycia dachowego. Spór dotyczy natomiast spełnienia drugiej przesłanki, co do kwoty 193 670 zł, tj. kwoty wynikającej z faktury [...] z dnia 18 września 2009 r. wystawionej przez A. Sp. z o.o. za wykonanie prac związanych z remontem poddasza oraz remontem i wymianą pokrycia dachu. Zdaniem organu, przesłanka ta nie została spełniona bowiem kwota 193 670 zł została wydatkowana przez skarżącą po 21 września 2009 r., tj. po upływie dwuletniego terminu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Skarżąca twierdzi natomiast, że spełniła przedmiotową przesłankę zwolnienia podatkowego, ponieważ uzyskane ze sprzedaży nieruchomości środki przeznaczyła, przed upływem dwuletniego terminu, na zakup nieruchomości i wykonanie prac remontowych. 3.4. Źródłem sporu jest odmienny sposób rozumienia przez strony terminu "wydatkować". Organ stoi na stanowisku, że oznacza on czynność dokonaną, faktyczne poniesienie wydatku. Zdaniem skarżącej natomiast termin wydatkować jest równoznaczny z terminem przeznaczyć, co oznacza, że jeśli jakieś pieniądze lub rzeczy są przeznaczone na jakiś cel, to zostaną wykorzystane w tym celu. W związku z powyższym, zdaniem podatniczki, już samo wystawienie faktury, powodującej u jej wystawcy powstanie zobowiązania podatkowego, stanowi realizację drugiej z przesłanek zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Sąd stwierdza, że w przedstawionym sporze należy podzielić stanowisko organu. Dla spełnienia drugiej z omawianych przesłanek zwolnienia podatkowego konieczna jest bowiem rzeczywista wpłata środków (wydatkowanie) na cel określony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. w terminie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości. Samo wystawienie faktury, czy zawarcie umowy w tym terminie na wykonanie prac remontowych, dokumentuje realizację ustawowego celu (pierwsza przesłanka), nie potwierdza jednak tego, że środki pieniężne zostały na ten cel wyłożone przed upływem terminu (dokonano zapłaty). Wbrew twierdzeniom skarżącej termin "wydatkować" nie jest terminem równoznacznym z terminem "przeznaczyć" i to pojmowanym jako zamiar dokonania zapłaty w przyszłości. Według Słownika języka polskiego pod redakcją Witolda Doroszewskiego (dostępny na www.doroszewski.pwn.pl) "wydatkować" oznacza wydawać pieniądze, robić wydatki, zużyć, natomiast "przeznaczyć" oznacza określić z góry cel, któremu ma służyć dana rzecz (zob. też na stronach sjp.pwn.pl/słownik oraz sjp.pl). Wymaga wyjaśnienia, że zamiar wydatkowania przez skarżącą kwoty 193 670 zł na cel określony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. nie jest kwestionowany. Zwolnienie podatkowe nie jest jednak uzależnione od samego zamiaru wydatkowania (przeznaczenia) środków na określony cel do upływu dwuletniego terminu, ale od wydatkowania tych środków (dokonania zapłaty) w tym terminie. W przedmiotowej sprawie prawo skarżącej do zwolnienia podatkowego było uzależnione m.in. od wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości do dnia 21 września 2009 r. W terminie tym została jednak wydatkowana tylko część z tych środków (stanowiąc zapłatę), natomiast kwota 193 670 zł wydana została po tym terminie, tj. w listopadzie i grudniu 2009 r. oraz w styczniu 2010 r. 3.5. W związku z powyższym, zdaniem Sądu, organ prawidłowo zinterpretował przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. posługując się, wbrew twierdzeniom skarżącej, wykładnią językową. Przy tym należy wskazać, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową (por. uchwała NSA z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt II FPS 3/12, dostępna na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przytoczona wyżej treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. jest jasna i nie nastręcza wątpliwości co do leksykalnego znaczenia użytych w nim przez ustawodawcę zwrotów i sformułowań. Wbrew sugestiom skargi jej odczytanie nie powinno stanowić również problemu dla osób starszych ze średnim wykształceniem. Dokonywanie wydatków, w tym związanych z realizowaniem potrzeb życia codziennego, czy też mieszkaniowych jest pojęciem powszechnie znanym i używanym, a które to stoi w opozycji do pojęcia gromadzenia majątku, w tym środków pieniężnych. Podsumowując, prawidłowe jest stwierdzenie organu, że w przedmiotowej sprawie przesłanki zwolnienia podatkowego zostały spełnione jedynie w stosunku do części przychodu ze zbycia nieruchomości, tj. kwoty 100 343, 96 zł. Pozostała część przychodu, tj. kwota 193 670 zł podlega opodatkowaniu. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.