I SA/Ke 624/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi H. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych 1. oddala skargę; 2. przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach) na rzecz adwokata J. K. kwotę 295,20 (dwieście dziewięćdziesiąt pięć 20/100) złotych, w tym 55,20 (pięćdziesiąt pięć 20/100) złotych podatku od towarów i usług, tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. 1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania 1.1. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. ("SKO", "Kolegium") decyzją z [...] r. nr [...]utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy S.z [...]nr [...] w sprawie odmowy umorzenia H. K. zobowiązań pieniężnych w kwocie 442 zł z tytułu I raty podatku za 2016 rok. 1.2. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że H.K. wystąpił do organu podatkowego o umorzenie zaległego podatku w kwocie 442,00 zł z tytułu I raty podatku gruntowego, podnosząc, iż jest niezdolny do pracy. W uzasadnieniu wniosku podatnik wskazał, że nie może pracować w gospodarstwie rolnym jest osobą schorowaną, cierpi na kilka chorób i nie może pracować w gospodarstwie rolnym. Część gospodarstwa została wydzierżawiona innym osobą, pozostałej nie ma komu oddać w dzierżawę, a sam wnioskodawca nie może nikomu podarować gospodarstwa. Kolegium powołując się na treść art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wskazało, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Dodał przy tym, że jakkolwiek umorzenie zaległości podatkowych to kompetencja o charakterze uznaniowym to jednak decyzje wydane w tym trybie nie są dowolne, lecz muszą być wynikiem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. Następnie organ cytując tezy z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał przesłanki, których wystąpienie świadczy o istnieniu ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. 1.3. W opinii Kolegium, organ pierwszej instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie, zgromadził materiał dowodowy co do sytuacji materialnej wnioskodawcy oraz dokonał odpowiadającej wymogom prawa jego oceny. SKO za prawidłowe uznało wnioski, że posiadane przez stronę gospodarstwo powinno przynosić dochód wystarczający na pokrycie zobowiązań podatkowych. Za słuszną uznało również, ocenę wpływu stanu zdrowia wnioskodawcy na jego możliwości płatnicze zgodnie z którą mimo że stan ten uniemożliwia pracę, to zobowiązany ma możliwość zatrudnienia osoby do prowadzenia gospodarstwa, wydzierżawienia go bądź też sprzedaży. SKO za trafny i przekonujący uznało argument, że skarżący będąc posiadaczem stosunkowo dużego gospodarstwa powinien przewidywać konsekwencje prawnopodatkowe związane z tym faktem. Niegospodarność i zaniechania nie mogą bowiem uzasadniać przyznania ulgi podatkowej. Podkreślił nadto, że uprzednio dokonywane przez organ umorzenia zaległości nie spełniły swojej roli, wnioskodawca wysuwa kolejne żądania, a stan niepłacenia podatku przybiera charakter permanentnego. Kolegium nie stwierdziło również aby ocena okoliczności, w aspekcie przyznania ulgi podatkowej i stwierdzenia braku przesłanek dla umorzenia zaległości nosiła cechy dowolności. Zdaniem SKO oceny tej dokonano opierając się na sytuacji majątkowej wnioskodawcy, ustalonej na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w ramach przeprowadzonego postępowania. Organ podniósł, że w przypadku postępowania w sprawie umorzenia, ciężar dowodzenia zdecydowanie przesuwa się na stronę podatnika. W interesie podatnika leży podanie do wiadomości organów wszystkich istotnych okoliczności sprawy i dopilnowanie utrwalenia ich w dokumentach. Tym samym podatnik powinien współprzyczyniać się do gromadzenia dowodów i nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym. W kontekście tych rozważań organ podniósł, że wnioskodawca, pomimo wezwań, nie przedstawił dokumentów wskazujących na ponoszone przez niego wydatki. H.K. nie przedstawił także dokumentów potwierdzających wystąpienie u niego nadzwyczajnych losowych przypadków uzasadniających niemożliwość uregulowania zaległości podatkowych. Kolegium, podzieliło pogląd organu pierwszej instancji, że ponoszenie kosztów związanych z posiadaniem gospodarstwa rolnego nie stanowi samoistnej przesłanki do przyznania ulgi podatkowej. W swoich zamierzeniach podatnik powinien uwzględnić obciążenia publicznoprawne, a takim jest także podatek rolny. W przedmiotowej sprawie nie zaistniały żadne nadzwyczajne, nagłe i wyjątkowe okoliczności uniemożliwiające zapłatę zaległości. Organ podkreślił, że skarżący posiada gospodarstwo rolne, które z uwagi na dużą powierzchnię (24,22 ha) oraz dobrą jakość gleb, przy dobrym prowadzeniu powinno przynosić dochód wystarczający na pokrycie zobowiązań podatkowych. W ocenie Kolegium, bez znaczenia jest przy tym stan zdrowia zobowiązanego, który uniemożliwia mu pracę, bowiem ma on możliwość zatrudnienia osoby do prowadzenia gospodarstwa, wydzierżawienia gospodarstwa i uzyskiwania dochodów z tego tytułu, bądź też jego sprzedaży. W opinii organu H.K. decydując się na posiadanie tak dużego gospodarstwa rolnego winien był uwzględnić wynikające z tego posiadania konsekwencje prawnopodatkowe w postaci istnienia obowiązku zapłaty podatku. Zasadą jest bowiem płacenie podatków w terminach i wysokościach określonych przez prawo, natomiast umorzenie zaległości podatkowych traktowane musi być jako instytucja nadzwyczajna, gdyż prowadzi do uprzywilejowania jednych podatników kosztem pozostałych, którzy płacą podatki. Nie bez znaczenia w sprawie jest również istota podatku rolnego, który jest podatkiem typu majątkowego, a więc zależnym tylko od faktu posiadania gospodarstwa rolnego, nie zaś od tego, czy gospodarstwo to przynosi dochody (straty) lub czy podatnik dysponuje środkami pieniężnymi na zapłatę podatku. 2. Skarga do Sądu 2.1. Na decyzję SKO H.K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Nie precyzując kierunku rozstrzygnięcia, podniósł okoliczności związane z posiadanym przez siebie tytułem prawnym i wskazał, że nie może wydzierżawić posiadanego gospodarstwa ponieważ nie jest jego właścicielem. Niezrozumiałym jest dla skarżącego żądanie podatku w sytuacji jeśli nie prowadzi on działalności na przedmiotowym gospodarstwie. Zarzucił organom, że żądają zapłaty podatku pomimo braku drogi dojazdowej do nieruchomości. 2.2. W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2016.1066) i art. 134 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2016 r., poz.718), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym - co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.2. Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd podzielił też, uznając za niewadliwe, ustalenia organu w zakresie stanu faktycznego, które znajdują potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. 3.3. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja SKO dotycząca odmowy umorzenia zaległości podatkowych. Przystępując do rozważań w przedmiocie ulg podatkowych, należy zaznaczyć, że zastosowanie ulgi jest instytucją o charakterze wyjątkowym, bowiem zasadą jest terminowe płacenie podatków. Wszelkie ulgi podatkowe są wyjątkiem oraz istotnym odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania. W związku z takim charakterem ulg podatkowych oraz faktem, że udzielanie ulg w spłacie podatków traktowane jest co do zasady jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo, pomoc taka dopuszczalna jest w ściśle określonych w przepisach prawa sytuacjach. 3.4. Podstawę rozstrzygnięcia stanowi art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, którego treść prawidłowo powołało Kolegium (pkt 1.2.). Użycie zwrotu "może" w tym przepisie oznacza, że decyzje organów podatkowych dotyczące udzielania ulg podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego. Tak więc nawet w sytuacji zaistnienia okoliczności wskazujących na istnienie chociażby jednej z przesłanek, o jakich mowa w powołanym przepisie ("ważny interes podatnika" lub "interes publiczny") organ nie jest bezwzględnie zobowiązany do umorzenia wnioskowanych zaległości. Rozstrzygnięcie organu nie może mieć jednak charakteru dowolnego, lecz musi być wynikiem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wszechstronnego zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Ponadto oceniając zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Wymaga przy tym podkreślenia, że w przypadku postępowania w sprawie umorzenia, ciężar dowodzenia wystąpienia przesłanek umorzenia zdecydowanie przesuwa się na stronę podatnika. Z kolei sądowa kontrola tego rodzaju decyzji sprowadza się do oceny, czy organ zbadał sprawę pod kątem wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, tj. istnienia w danej sprawie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, a w przypadku ich stwierdzenia czy organ odmawiając przyznania ulgi nie przekroczył granic przyznanego mu uznania administracyjnego. 3.5. Podstawowym kryterium oceny zasadności udzielenia ulgi jest istnienie "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", przy czym są to pojęcia nieostre, co oznacza, że ich treść musi być ustalona w konkretnej sprawie. Dla organu podatkowego oznacza to, że w każdej rozpatrywanej sprawie indywidualnie musi on ustalić i ocenić na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Kryterium "ważnego interesu podatnika" wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli oraz sposobu postępowania podatnika (np. klęski żywiołowe, zdarzenia losowe) i jednocześnie uniemożliwiają mu wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków względem Skarbu Państwa i które to w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów skarbowych. Ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt II GSK 1000/09, lex nr 746018). Z kolei nakaz uwzględnienia "interesu publicznego" oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, a także sytuację, gdy zapłata zobowiązania podatkowego spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa (por. wyrok NSA z 22 kwietnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 850/98, lex nr 36843). 3.6. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdził, że organy obu instancji prawidłowo przeprowadziły postępowanie. Zgromadziły materiał dowodowy co do sytuacji materialnej skarżącego, przy tym w zakresie w jakim było to możliwe przy postawie skarżącego oraz dokonały odpowiadającej wymogom prawa oceny materiału dowodowego. Przy dokonywaniu oceny w kontekście przyznania ulgi organy wzięły pod uwagę fakt, że skarżący posiada duże gospodarstwo rolne w związku z tym za prawidłowe, w ocenie Sądu, należy uznać wnioski, że gospodarstwo to powinno przynosić dochód wystarczający na pokrycie zobowiązań podatkowych. Kolegium oceniło również wpływ stanu zdrowia wnioskodawcy na jego możliwości płatnicze przyjmując, że mimo iż stan ten uniemożliwia pracę, to zobowiązany ma możliwość bądź to zatrudnienia osoby do prowadzenia gospodarstwa, wydzierżawienia gospodarstwa i uzyskiwania dochodów z tego tytułu, bądź też jego sprzedaży. Sam skarżący we wniosku wskazał, że skorzystał z takiej możliwości i dzierżawi część posiadanych prze siebie gruntów rolnych. Za trafny i przekonujący należy również uznać argument organów, że skarżący będąc posiadaczem stosunkowo dużego gospodarstwa powinien przewidywać konsekwencje prawnopodatkowe związane z tym faktem. Niewątpliwie niegospodarność i zaniechania nie mogą uzasadniać przyznania ulgi podatkowej. Przy tym, uprzednio dokonywane przez organ umorzenia zaległości nie spełniły swojej roli, wnioskodawca wysuwa kolejne żądania, a stan niepłacenia podatku przybiera charakter permanentnego. 3.7. Zdaniem Sądu, ocena powyższych okoliczności, dokonana przez organy podatkowe w aspekcie przyznania ulgi podatkowej i stwierdzenie braku przesłanek dla umorzenia zaległości nie nosi cech dowolności. Oceny tej organy dokonały opierając się na sytuacji majątkowej wnioskodawcy, ustalonej na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w ramach przeprowadzonego postępowania. Słusznie przy tym organy zwróciły uwagę na fakt, że skoro postępowanie w sprawie umorzenia zobowiązań podatkowych jest postępowaniem wszczętym na wniosek samego zainteresowanego, winien on współpracować z organem w celu ustalenia wszystkich okoliczności stanu faktycznego sprawy. W przypadku bowiem postępowania w sprawie umorzenia, ciężar dowodzenia zdecydowanie przesuwa się na stronę podatnika. W interesie podatnika leży podanie do wiadomości organów wszystkich istotnych okoliczności sprawy i dopilnowanie utrwalenia ich w dokumentach. Podatnik musi mieć świadomość, że zgodnie z ogólną zasadą postępowania dowodowego, ciężar dowodzenia spoczywa na tym, kto wywodzi określone skutki prawne. Do niego należy inicjatywa dowodowa, choć organ podatkowy powinien dokonać weryfikacji dowodów przedstawionych przez stronę według zasad ogólnych, w szczególności z zachowaniem zasady wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym podatnik powinien współprzyczyniać się do gromadzenia dowodów i nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym. Na ten aspekt zwrócił także uwagę NSA w wyroku z dnia 25 kwietnia 2008 r. (sygn. akt II FSK 346/07, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzając, że pomimo braku jednoznacznych regulacji ustawowych w sprawach ulg i zwolnień uznaniowych udzielanych na podstawie art. 67a Ordynacji podatkowej nie można odrzucić tezy, że ciężar udowodnienia okoliczności, na które powołuje się wnioskodawca w swoim wniosku, powinien także spoczywać na samym zainteresowanym. Wnioskodawca bowiem wskazując na przeszkody w zakresie możliwości uiszczenia podatku najczęściej sam dysponuje odpowiednimi dowodami mogącymi potwierdzić określone fakty. Należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie wnioskodawca, pomimo wezwań organu, nie przedstawił dokumentów wskazujących na ponoszone przez niego wydatki. Nie przedstawił również dokumentów potwierdzających wystąpienie u niego nadzwyczajnych losowych przypadków uzasadniających niemożliwość uregulowania zaległości podatkowych. W związku z powyższym, organy orzekły na podstawie zgromadzonego przez nie materiału dowodowego, który w takiej postaci dał im podstawę do odmowy umorzenia zaległości. 3.8. Powyższe okoliczności, w kontekście normy art. 67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, dają podstawę do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Organy podatkowe podjęły czynności zmierzające do szczegółowego ustalenia sytuacji finansowej skarżącego. Odniosły się do podnoszonych przez H. K. argumentów, szczegółowo uzasadniając rozstrzygnięcie. W procesie poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji, organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać ważny interes podatnika lub interes publiczny, nie naruszając przy tym przepisów postępowania podatkowego, w tym nie przekraczając granic określonych w art.191 Ordynacji podatkowej. 3.9. Stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O przyznaniu wynagrodzenia adwokatowi Sąd orzekł na podstawie art. 250 ustawy p.p.s.a. w zw. z § 21 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 4 ust. 1 i 3 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu (Dz. U. z 2016 r. poz. 1714).