I SA/Ke 641/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2015 r. przy udziale spadkobierców J. L. – A. L. i O. L. sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. (Dyrektor, organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia małżonkom J. W. L. i A. L. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 3.603.731,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w zeznaniu podatkowym PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2007, małżonkowie J.i A. L. wykazali przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 2.982.309,88 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 2.833.299,02 zł. W konsekwencji podatnik wykazał dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 149.010,86 zł, podatek należny w kwocie 33.078,00 zł oraz nadpłatę 10 400,00 zł. A. L. w 2007 roku nie osiągała dochodów. J. W. L. wykazał w zeznaniu rocznym dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej. W związku z powyższym przeprowadzono odrębne postępowanie kontrolne mające na celu kontrolę rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej pod nazwą Agencja Artystyczna "G. M. C." (Agencja). Postępowanie to zostało przeprowadzone w okresie od 28 grudnia 2010 r. do 15 grudnia 2011 r. W jego toku J. W. L. nie doręczył dokumentacji księgowej, o którą organ podatkowy występował w licznych pismach. Ostatecznie podatnik wyjaśnił, że dokumentację tę utracił na skutek zdarzenia losowego - kradzieży samochodu, która miała miejsce 24 stycznia 2011 r. O fakcie tym poinformował organ podatkowy dopiero 7 marca 2011 r. W toku postępowania, podatnik nie wyjaśnił w jakim celu przewoził całą dokumentację księgową w dniu jej kradzieży. Pomimo wielokrotnie kierowanych do J. W.L.wezwań do odtworzenia i doręczenia dokumentacji księgowej, strona nie dokonała jej odtworzenia. Jedynie w załączeniu do pisma z dnia 5 grudnia 2011 r. przedłożyła kserokopie czterech faktur VAT wystawionych przez jego kontrahentów (dostawców). Pomimo wielokrotnych wezwań do udzielenia informacji o rodzajach i wysokości kosztów uzyskania przychodów wykazanych w zeznaniach rocznych J. W. L. nie odpowiedział na te wezwania. Nie stawił się również w wyznaczonym terminie w celu przesłuchania w charakterze strony, zaś jego małżonka A. L. odmówiła złożenia zeznań w charakterze świadka. Organ odwoławczy doszedł do przekonania, że z uwagi na brak dokumentacji księgowej, zaistniały przesłanki do zastosowania normy prawnej określonej w art. 23 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którą jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Następnie organ wyjaśnił przyczyny z powodu których zastosowanie metod szacunku określonych w art. 23 § 3 pkt 1-6 Ordynacji podatkowej nie było możliwe. W konsekwencji powyższego w oparciu o art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, w inny sposób Dyrektor oszacował podstawę opodatkowania. Organ odwoławczy wymienił dokumenty w oparciu o, które ustalono dochód tj. protokoły z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów podatnika w trybie art. 13 b ustawy o kontroli skarbowej oraz dokumenty źródłowe Agencji; (umowy, faktury) stanowiące załączniki do tych protokołów; pisemne informacje i wyjaśnienia oraz dokumenty przesłane w załączeniu do pism, udzielone przez: Stowarzyszenie Autorów Z. Oddział K., Urząd Miasta w K. Placówka Opieki Doraźnej "A." w K., Komendę Straży Miejskiej w K., Państwowy Powiatowy Inspektor Sanitarny w K., Zakład Opieki Zdrowotnej MSWiA w K., Komendę Miejska Państwowej Straży Pożarnej w K., Polskie Towarzystwo Ubezpieczeń S.A. Oddział K., Ś. Centrum Ratownictwa Medycznego w K., K. B., Komendę Wojewódzka Policji w K., S.-Z." Sp. z o. o. z/s w K.; protokół przesłuchania W. S. w charakterze świadka oraz pismo pełnomocnika strony doradcy podatkowego P.. Z.wraz z załącznikami; dokumentację z przeprowadzonego postępowania kontrolnego, tj. protokół z czynności przeprowadzonych w ramach postępowania kontrolnego z 4 listopada 20111 r. oraz wynik kontroli z 15.grudnia 2011 r. Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej ustalono zaś w oparciu o następujące dowody: faktury sprzedaży VAT wystawione przez J. W.L.przedstawione przez jego kontrahentów w ramach przeprowadzonych czynności sprawdzenia dokumentów; historię operacji na rachunku bankowym prowadzonym dla potrzeb działalności gospodarczej, pismo Zakładu Opieki Zdrowotnej MSWiA w K. z 27 lipca 2011 r., w który udzielił informacji, że w 2007 roku wykonywał zabezpieczenie medyczne imprez organizowanych przez J. W.L.w zamian za bilety; dokumentów przedstawionych przez K. Centrum Kultury. Na podstawie zgromadzonych dowodów Dyrektor stwierdził, że ustalony przez organ pierwszej instancji przychód, w kwocie 9.857.752,04 zł został określony w prawidłowej wysokości. Jednocześnie podkreślił, że 99,71% wartości sprzedaży wynika z faktur odtworzonych przez organ pierwszej instancji, a pozostałe 0,29% ustalono na podstawie faktycznych wpłat na rachunek bankowy. Następnie Dyrektor przedstawił, ustalony przez organ pierwszej instancji, rodzaj oraz wysokość kosztów ponoszonych przez J. W.L.w związku z prowadzoną działalnością, zaznaczając że większość z nich udało się ustalić na podstawie odtworzonych dokumentów, a więc w wielkościach rzeczywistych. Następnie Dyrektor powołując się na definicję kosztów uzyskania przychodów wynikającą z art. 22 ust 1 u.p.d.o.f., szczegółowo omówił rodzaj oraz wysokość kosztów ponoszonych przez J. W.L.w związku z prowadzoną przez niego działalnością, i zaznaczył, że większość z nich udało się ustalić na podstawie odtworzonych dokumentów, a więc w wielkościach rzeczywistych. Jednocześnie Dyrektor zważył, że w przypadku niektórych rodzajów kosztów nie udało się pozyskać dowodów źródłowych. Wysokość tych kosztów określono zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej w następujący sposób: koszty ochrony, obsługi technicznej i pobytu wykonawców poniesione w związku z organizacją poszczególnych koncertów przyjęto na poziomie faktycznie poniesionych kosztów tego samego rodzaju na organizację pozostałych koncertów; koszty organizacji pikniku przyjęto analogicznie do poziomu kosztów organizacji imprezy Barbórkowej zawartej w kalkulacji kosztów tej imprezy na poziomie 85% ceny sprzedaży określonej na fakturze wystawionej przez J. W.L.za usługę organizacji pikniku; wydatki poniesione na: zakup paliwa, zakup materiałów biurowych, zakup środków czystości, zakup napojów i poczęstunków dla wykonawców na koncerty oraz inne wydatki, a także wydatków na zakup usług produkcji i dystrybucji plakatów i biletów na koncerty uznano, że wydatki te mieściły się w kwotach spłaty karty kredytowej rozliczanej w ciężar rachunku prowadzonego dla potrzeb działalności gospodarczej. Do kosztów uzyskania przychodów zostały zaliczone wydatki na: reklamę prasową, najem pomieszczeń, ochronę, obsługę sanitarną, obsługę medyczną, ubezpieczenie koncertu, wnioski i zezwolenia, wynagrodzenie wykonawców, tantiemy, obsługę techniczną, koszty pobytu wykonawców, koszty organizacji koncertów, szkolenie dla firmy F., imprezę barbórkową, piknik z okazji dnia C., opłaty za lokal mieszkalny – siedziba firmy, koszty prowizji i opłat bankowych, pozostałe wydatki sfinansowane kartą płatniczą paliwo, amortyzacja. Suma ustalonych w ten sposób wydatków wyniosła 767.547,56 zł. Ustalone w ten sposób wydatki są najbardziej zbliżone do rzeczywistych kosztów poniesionych przez J. W.L.a. Dyrektor, ustosunkowując się do zarzutów odwołania, za nieuzasadnione uznał twierdzenie strony, że postępowanie organu pierwszej instancji prowadzone było bardzo szybko i niedokładnie, a sposób jego prowadzenia doprowadził do tego, że większość jego kontrahentów była zastraszona i nie chciała podjąć prowadzenia współpracy z podatnikiem. Zdaniem Dyrektora, zarzuty te nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Decyzja organu pierwszej instancji wydana została w dniu 29 marca 2012 r., a zatem po upływie dwóch lat od wszczęcia postepowania kontrolnego wobec obojga podatników. W tym okresie organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Podatnik natomiast przez cały okres trwającego postępowania nie wykazał żadnej inicjatywy w celu odtworzenia dokumentacji czy też wyjaśnienia jakichkolwiek kwestii związanych z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą. Pomimo bierności, jak również utrudnień ze strony podatnika, organ pierwszej instancji zgromadził dowody, w tym przede wszystkim znaczną część utraconej dokumentacji w postaci faktur i to nie tylko sprzedaży, ale również faktur zakupu. Dyrektor podkreślił, że organ pierwszej instancji wystąpił do wszystkich ustalonych i zidentyfikowanych na podstawie prowadzonego dla potrzeb działalności Agencji rachunku bankowego - kontrahentów - dostawców J. W.L.celem ustalenia faktycznej wielkości dokonanych przez niego zakupów. Podatnik natomiast na żadnym etapie postępowania nie wskazał nazw podmiotów, u których nabywał w kontrolowanym okresie towary lub usługi, a którzy odmówiliby mu wydania duplikatów faktur zakupu VAT. Ponadto Dyrektor zaznaczył, że w celu dokładnego i rzetelnego wyjaśnienia sprawy organ pierwszej instancji podjął szereg pracochłonnych i czasochłonnych działań, w szczególności polegających na wnikliwym rozpoznaniu charakteru prowadzonej przez J. W.L.działalności, identyfikacji kontrahentów, przeprowadzeniu czynności sprawdzenia dokumentów u tych kontrahentów i sporządzeniu protokołów z tych czynności. Dodatkowo organ odwoławczy stwierdził, że w odpowiedzi na jego wezwanie skierowane do podatnika, do określenia rodzaju i wysokości kosztów nieuwzględnionych przez organ pierwszej instancji oraz wskazania kontrahentów którzy odmówili podatnikowi współpracy w odtworzeniu dokumentacji podatnik wymienił pięć rodzaju kosztów przygotowania imprezy i nie wskazał żadnego z ww. kontrahentów, którzy odmówili mu współpracy w odtwarzaniu dokumentacji. W oparciu o powyższe organ odwoławczy zważył, że wymienione przez stronę kategorie kosztów zostały uwzględnione przez organy podatkowe i tym samym strona nie wskazała innych kosztów, których nie uwzględniono w wydanej decyzji. Wobec powyższego Dyrektor za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez niezebranie wszystkich dowodów w sprawie i nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem Dyrektora zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne oraz została wydana na podstawie prawidłowo zgromadzonego i ocenionego materiału dowodowego, zaś strony miały możliwość czynnie uczestniczyć w każdym etapie postępowania. Dyrektor podkreślił, że w przedmiotowej sprawie to organ pierwszej instancji w prowadzonym postępowaniu, samodzielnie zebrał materiał dowodowy dotyczący osiąganych przez J. W.L.przychodów i kosztów ich uzyskania. Podatnik dopiero 24 lipca 2012 r. doręczył do organu odwoławczego dokumenty, które - jak wynika z dat widniejących na kopertach i tych dokumentach - zostały przez niego zgromadzone w okresie, kiedy organ pierwszej instancji prowadził postępowanie kontrolne i odtwarzał dokumentację firmy. Mimo wielokrotnych wezwań, J. W. L. nie przedłożył tych dokumentów wcześniej organowi pierwszej instancji. W ocenie Dyrektora, również nieuzasadnione jest powoływanie się strony, w odwołaniu na ustalenie, zawyżonej marży w prowadzonej działalności artystycznej. Wysokość przychodów i kosztów ich uzyskania wynika bowiem bezpośrednio ze zgromadzonego materiału dowodowego, a ich wielkość została ustalone w wysokości najbliższej do rzeczywistej. Strona w trakcie całego postępowania nie wskazała żadnych innych kosztów, poza uwzględnionymi przez organy podatkowe. Ponadto, w uznaniu Dyrektora, bezzasadne jest żądanie się przez stronę ustalenia dochodu podatnika na podstawie średniej marży osiąganej przez inne istniejące na rynku agencje artystyczne. Zdaniem organu odwoławczego, działalność gospodarcza prowadzona przez J. W.L.była zróżnicowanai poza usługami rozrywkowymi świadczył on także usługi promocji, reklamy oraz organizacji imprez i szkoleń. Tym samym specyficzny rodzaj świadczonych przez niego usług, powoduje nieporównywalność obrotów z obrotami innych przedsiębiorstw. Zarówno wysokość uzyskiwanych przychodów, jak i ponoszonych kosztów, zależy od wielu czynników, m.in. od wielkości i rangi koncertu, popularności wykonawcy, obszaru działania podmiotu, indywidualnych ustaleń cen z dostawcami i odbiorcami, struktury świadczonych usług. Dyrektor nie zgodził się z zarzutem podnoszonym przez A. L., dotyczącym naruszenia przepisów prawa podatkowego regulującego zasady wspólnego opodatkowania małżonków. W oparciu o art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U 2000.14.176) dalej u.p.d.o.f. zważył, że małżonkowie co do zasady podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Po spełnieniu warunków określonych w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. mogą jednak być na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym opodatkowani wspólnie. Następnie Dyrektor podkreślił, że skorzystanie przez małżonków z uprawnienia przewidzianego w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. wywołuje skutki, które może odwrócić tylko ich rozłączne opodatkowanie, w drodze decyzji wydanej w trybie art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. i to tylko z tej przyczyny, iż nie spełniali oni przepisanych warunków do łącznego opodatkowania. Konsekwencją powyższego jest trwałość łącznego opodatkowania małżonków za dany rok podatkowy, choćby sama wysokość należnego od małżonków podatku została określona w innej wysokości niż zeznana z powodu ustalenia innej podstawy opodatkowania małżonków. Na poparcie przedstawionego stanowiska organ odwoławczy powołał orzecznictwo sądów administracyjnych. W konkluzji, organ powołał się na art. 26 ust.1 u.p.d.o.f. wskazujący podstawę obliczenia podatku oraz art. 24 ust.2 u.p.d.o.f. regulujący sposób obliczenia dochodu z działalności gospodarczej i stwierdził, że dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej J. W.L.w 2007 roku wynosi 9.090.204,48 zł, zaś należny podatek małżonków w kwocie 3.603.731,00 zł. W uwagi na postanowienie wynikające z art. 234 Ordynacji Podatkowej Dyrektor odstąpił od zwiększania podatnikowi dochodu, pomimo przedstawienia przez niego dodatkowych materiałów dowodowych przy piśmie z 23 lipca 2012 r,. z których wynika, że osiągnął dodatkowy przychód w kwocie 10.000 zł z tytułu organizacji imprezy sportowo-rekreacyjnej p/n XIV Międzynarodowy Półmaraton Ś.. Na powyższą decyzje J. L. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 14; 22; 26 u.p.d.o.f. oraz naruszenie przepisów postępowania poprzez niezebranie wszystkich dowodów w sprawie i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności prowadzonej przez niego działalności oraz nieustaleniu marży rynkowej. W uzasadnieniu skargi podatnik podniósł, że organ wydał dwie decyzje, w których ustalił, że skarżący rzekomo uszczuplił w składanych zeznaniach podatek dochodowy. Ustalenia te, zdaniem skarżącego, zostały dokonane na podstawie bardzo szybko i niedokładnie przeprowadzonego postępowania kontrolnego. Sposób prowadzenia tego postępowania doprowadził do tego, że większość jego kontrahentów była zastraszana i nie chciała podjąć z nim współpracy w odtworzeniu wszystkich kosztów działalności, które miały wpływ na wysokość podatków. W efekcie organ całą swoją uwagę skupił na stronie przychodowej działalności, w większości pomijając rzeczywiste koszty działalności. Skarżący wskazał, że z wyniku kontroli wynika, że działalność, którą prowadził generowała marże na poziomie 900 -1100% rocznie. W ocenie podatnika pośpiechz jakim przeprowadzono postępowanie był zupełnie nieuzasadniony, tym bardziej, że organ dokonał zabezpieczenia oszacowanych kwot. Organ błędnie i w wysokości nieprzystającej do realiów wyliczył osiągany dochód. Jego zdaniem, wystarczyło zwrócić się do kilku istniejących na rynku konkurencyjnych agencji i ustalić średnią marże przez nie osiągane, co pozwoliłoby ustalić realną kwotę osiąganego przez niego zysku. Zaniechanie tych czynności, spowodowało naliczenie marż, które można zrealizować w handlu narkotykami a nie agencji artystycznej. Wnosił aby organ w jego sprawie ustalił rynkowe marże dla poszczególnych rodzajów usług i zastosował tą najwyższą do całości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 26 listopada 2015 r. pełnomocnik A. L. i O. L. - spadkobierców J. L., złożył jako załącznik do protokołu streszczenie wypowiedzi oraz wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentów w postaci oświadczeń A. L.. W złożonym streszczeniu, powołując się na art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, podniósł, że organy dokonały błędnego wyboru metody oszacowania dochodu, prowadzącą do uzyskania efektu sprzecznego z oczekiwanym, w którym uzyskany efekt, z rentownością działalności na poziomie 9 0 % przychodu, tj. jak się wydaje znacznie powyżej rentowności jakiejkolwiek działalności niewykonywanej wyłącznie osobiście i wymagającej nakładów rzeczowych. Następnie stwierdził że właściwsze było wybranie którejś z metod wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, w szczególności "metody porównawczej zewnętrznej", zwłaszcza, że nie brak jest podmiotów trudniących się podobną do J. L.działalnością polegającą na organizacji imprez a wśród nich kilka rozpoznawalnych firma działa na rynku kieleckim. Wobec powyższego stanowi to naruszenie art. 23 § 5 i art. 23 § 4 oraz art. 23 § 3 pkt. 3 w zw. z art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej. Dla przykładu wskazał na art. 9 ust. 2a u.p.d.o.f. zawierający normy szacunkowe pozwalające na ocenę nietrafności wyboru dokonanego w decyzji. Jednocześnie pełnomocnik skarżących wniósł o odpuszczenie dowodu z oświadczenia A. L. oraz kopii zeznania podatkowego. W oświadczeniu stwierdza ona, że nie podpisała zeznania podatkowego, za rok którego dotyczy sprawa. Wobec czego brak wniosku o wspólne opodatkowanie dochodów wyklucza wspólne opodatkowanie małżonków. Na rozprawie w dniu 26 listopada 2015 r. Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a. oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodu z oświadczeń A. L.. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega, zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola ta ogranicza się, więc do badania, czy rozpoznając sprawę nie naruszyły one prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Przy czym sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, jak też powołaną podstawą prawną, jest natomiast związany granicami sprawy (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a." Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Dlatego ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 sierpnia 2012 r., która utrzymuje w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w sprawie określenia małżonkom J. W. L. i A. L. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 3.603.731,00 zł. Należy wyjaśnić, że po wniesieniu skargi J. L. zmarł 15 maja 2013 r., w związku z czym dalsze postępowanie sądowe toczyło się z udziałem spadkobierców skarżącego A. L. jednocześnie uczestniczki i O. L., którzy zgłosili udział w sprawie. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości określenia przez organ małżonkom J. W. L. i A. L. podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., w sytuacji braku u podatników dokumentacji podatkowej. Przypomnieć należy, że małżonkowie L. podlegali wspólnemu opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., o czym świadczy podpis ich obojga złożony pod zeznaniem podatkowym PIT-36 oraz zadeklarowany sposób rozliczenia (zakreślona krzyżykiem rubryka nr 2). Wobec powyższego brak jest wątpliwości, co do rzetelności i prawidłowości złożonych zeznań podatkowych przez małżonków L.. Twierdzenie uczestniczki o niepodpisaniu zeznania podatkowego jest zatem gołosłowne. Tym samym zarzut zgłoszony w streszczeniu skargi oraz wniosek dowodowy oparty na art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a. jest w pełni nieuzasadniony. Nie jest sporne pomiędzy stronami, że J. W. L. nie dysponował dowodami księgowymi dotyczącymi przychodów i kosztów uzyskania przychodu - fakturami, rachunkami stanowiącymi podstawę wpisów w ewidencjach, dotyczącymi prowadzonej w 2007 r. działalności gospodarczej polegającej na organizowaniu imprez sportowo kulturalnych oraz szkoleń, co uzasadniało ustalenie podstawy opodatkowania w trybie art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W judykaturze prezentowany jest pogląd, że ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej jest możliwe także wtedy, gdy brak jest ksiąg podatkowych i gdy przy pomocy dowodów uzupełniających możliwe jest ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Dokumentacja księgowa Agencji zaginęła, (w toku postępowania 7 marca 2011 r., J. W. L. przedłożył zaświadczenie z Komisariatu Policji w K. potwierdzające fakt zawiadomienia tego organu 24 stycznia 2011 r. o kradzieży samochodu wraz z dokumentacją Agencji za lata 2005-2010). Podatnik mimo informacji o konieczności odtworzenia skradzionej dokumentacji, monitów organu w tym zakresie, nie przedłożył w toku postępowania poza załączonymi do pisma z 5 grudnia 2011 r. kserokopiami czterech faktur VAT wystawionych przez jego kontrahentów (dostawców), żadnych innych dowodów zarówno sprzedaży jak i zakupu. W wyniku przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania zgromadzone zostały dokumenty źródłowe Agencji: pisemne informacje i wyjaśnienia; dokumenty nadesłane przez kontrahentów; faktury sprzedaży VAT wystawione przez J. W.L., a przedstawione przez jego kontrahentów (odbiorców) w ramach przeprowadzonych czynności sprawdzenia dokumentów w trybie art. 13 b ustawy o kontroli skarbowej; historie operacji na rachunku bankowym prowadzonym dla potrzeb działalności gospodarczej; pismo Zakładu Opieki Zdrowotnej MSWiA w K. z 27 lipca 2011 r., w którym udzielił informacji, że w 2007 roku wykonywał zabezpieczenie medyczne imprez organizowanych przez J. W.L.w zamian za bilety; przedstawione dokumenty przez K. Centrum Kultury. W oparciu o powyższe dowody, organy prawidłowo wypełniając dyspozycję przepisu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. ustaliły wysokość przychodu uzyskanego przez podatników w 2007 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 9.857.752,04 zł. Jednocześnie podkreślić należy, że 99,71% wartości sprzedaży wynika z faktur odtworzonych przez organ pierwszej instancji, a pozostałe 0,29% ustalono na podstawie faktycznych wpłat na rachunek bankowy. Dane wynikające z odtworzonych dokumentów - kwoty wynagrodzenia ustalone w umowach organ odniósł do należności wynikających z wystawionych faktur oraz należności przekazanych za te faktury, wskazując na ich zgodność. Sąd podziela stanowisko organu, że pozyskane dowody (faktury sprzedaży VAT) dokumentujące rzeczywiste wartości poszczególnych transakcji jak również pozyskane dane z rachunku bankowego z powiązaniu z dowodami wpłat oraz wyjaśnieniem kontrahentów dawały podstawę na ustalenie wysokości przychodu z prowadzonej przez podatnika w 2007 r. działalności gospodarczej w sposób najbardziej zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustaleń faktycznych w powyższym zakresie skarżący zresztą nie kwestionuje. W istocie sporną kwestią mającą wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania jest wielkość kosztów uzyskania przychodu w roku 2007 w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Mimo odtworzonej z inicjatywy organu pierwszej instancji dokumentacji księgowej podatnika, w przypadku niektórych rodzajów kosztów nie udało się organowi pozyskać dowodów źródłowych, aby określić ich wysokość zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy powołując się na definicję kosztów uzyskania przychodów wynikającą z art. 22 ust 1 u.p.d.o.f., szczegółowo omówił rodzaj oraz wysokość kosztów ponoszonych przez J. W.L.w związku z prowadzoną przez niego działalnością, i zaznaczył, że większość z nich udało się ustalić na podstawie odtworzonych dokumentów, a więc w wielkościach rzeczywistych. Przedstawienie kwestii kosztów uzyskania przychodu ze szczególną starannością i dokładnością w zaskarżonej decyzji z uwagi na zaistniałą sytuację (brak ksiąg podatkowych), dowodzi ewidentnie, że organ przywiązał szczególną uwagę do tego, aby uwzględnić wszystkie rodzaje wydatków, które ponosił podatnik. Suma ustalonych w ten sposób wydatków wyniosła 767.547,56 zł. Zważyć należy, że w oparciu o dane uzyskane w ramach czynności sprawdzających u kontrahentów podatnika, wymienione przez stronę kategorie kosztów zostały uwzględnione przez organy podatkowe. Podatnik dopiero 24 lipca 2012 r. doręczył do organu odwoławczego dokumenty, które - jak wynika z dat widniejących na kopertach i tych dokumentach - zostały przez niego zgromadzone w okresie, kiedy organ pierwszej instancji prowadził postępowanie kontrolne i odtwarzał dokumentację firmy. Nie wykazał żadnej inicjatywy w udowodnieniu faktu poniesienia innych wydatków, które należałoby zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji niezasadny jest zarzut skargi, że organ w postepowaniu tym przyjął koszty w zaniżonej wartości. Przypomnieć należy, że to na skarżącym spoczywa ciężar udowodnienia wydatków pozostających w związku z osiągniętymi przychodami, a do organów podatkowych należna ich ocena (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.). W sytuacji gdy podatnik utracił dokumentację w wyniku kradzieży samochodu, w którym się znajdowała, mimo że z przepisu § 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynika obowiązek przechowywania przez podatnika na stałe dokumentacji rachunkowej w miejscu wykonywania działalności lub miejscu wskazanym przez podatnika jako jego siedziba - podatnik winien swoje uprawnienie wykazać stosownymi duplikatami tych faktur. Organ nie ma w takiej sytuacji obowiązku poszukiwania nie tylko kontrahentów podatnika, lecz również dokumentów księgowych tych kontrahentów wystawianych na rzecz tegoż podatnika nawet gdy starania samego podatnika napotykają na utrudnienia (zob. też wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 23 marca 2010r., sygn. akt I SA/Bd 12/10; wyrok WSA w Poznaniu z 18 października 2007r., sygn. akt I SA/Po 1165/07 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl oraz wyrok WSA w Gliwicach z 14 maja 2009r., sygn. akt III SA/GL 1535/08, Lex nr 515016). W orzecznictwie sądowym można również spotkać pogląd, że trudności po stronie podatnika obligują organy do podjęcia stosownych działań poszukiwawczych (zob. np. wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2009r., sygn. akt I FSK 1448/08, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia, skoro skarżący nie wykaz faktu utrudnienia. Mimo to organ pierwszej instancji w prowadzonym postępowaniu, samodzielnie zebrał materiał dowodowy dotyczący osiąganych przez J. W.L.przychodów i kosztów ich uzyskania. Wobec powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut skargi naruszenia przepisów postępowania poprzez niezebranie wszystkich dowodów w sprawie i nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. W ocenie Sądu nieuzasadnione jest powoływanie się skarżącego, na ustalenie, zawyżonej marży w prowadzonej działalności artystycznej. Podkreślić trzeba, że działalność gospodarcza prowadzona przez J. W.L.była zróżnicowana i poza usługami rozrywkowymi świadczył on także usługi promocji, reklamy oraz organizacji imprez i szkoleń. Tym samym, jak trafnie zauważa organ odwoławczy, specyficzny rodzaj świadczonych przez podatnika usług powoduje nieporównywalność obrotów z obrotami innych podmiotów. Zarówno bowiem wysokość uzyskiwanych przychodów, jak i ponoszonych kosztów, zależy od wielu czynników, m.in. od wielkości i rangi koncertu, popularności wykonawcy, obszaru działania podmiotu, indywidualnych ustaleń cen z dostawcami i odbiorcami, struktury świadczonych usług. W związku z powyższym stwierdzeniem bezzasadne jest ustalenia dochodu podatnika na podstawie średniej marży osiąganej przez inne istniejące na rynku agencje artystyczne. Organ ustalając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania wskazał, że adekwatna w odniesieniu do charakteru działalności gospodarczej (artystycznej) podatnika, będzie metoda oparta na art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. I z tym należy się zgodzić. Do organu należy bowiem wybór metody oszacowania, a także obowiązek jej uzasadnienia. Zdaniem Sądu, warunek ten został spełniony. Organ w kontekście zebranego materiału procesowego oraz bierności podatnika w zakresie wykazania wielkości wydatków poniesionych w związku z prowadzaną działalnością gospodarczą, w sposób przekonywujący i merytoryczny uzasadnił wybór metody oszacowania oparty na art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Metoda ta znalazła ona zastosowanie w odniesieniu do oszacowania wydatków poniesionych na: ochronę, obsługę techniczną i pobyt wykonawców w związku z organizacją poszczególnych koncertów; organizację pikniku; zakup paliwa, materiałów biurowych, środków czystości, napojów i poczęstunków dla wykonawców, usług produkcji i dystrybucji plakatów. Dlatego zarzut skargi podniesiony w piśmie złożonym na rozprawie, a kwestionujący wybór metody oszacowania, jest nieuzasadniony. Wysokość przychodów i kosztów ich uzyskania wynika zatem bezpośrednio ze zgromadzonego materiału dowodowego, a ich wielkość została ustalona w wysokości najbliższej do rzeczywistej. Strona w trakcie całego postępowania nie wskazała żadnych innych kosztów, poza uwzględnionymi przez organy podatkowe, jak również okoliczności mających wpływ na przyjęcie marży w niższej wysokości. W kontekście zarzutów skargi, wymaga pokreślenia staranność i dokładność działań organów dotyczących ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Wbrew temu, co wynika z materiału procesowego, nie może ostać się zarzut skargi, że ustalenia w zakresie kosztów działalności zostały dokonane na podstawie bardzo szybko i niedokładnie przeprowadzonego postępowania kontrolnego. W ocenie skarżącego sposób prowadzenia tego postępowania doprowadził do tego, że większość jego kontrahentów była zastraszana i nie chciała podjąć z nim współpracy w odtworzeniu wszystkich kosztów działalności, które miały wpływ na wysokość podatków. W efekcie organ całą swoją uwagę skupił na stronie przychodowej działalności, w większości pomijając rzeczywiste koszty działalności. Zarzuty skargi są gołosłowne, nie poparte żadną rzeczową argumentacją i sprzeczne z utrwalonym w aktach sprawy przebiegiem postępowania dowodowego. Jak wynika z akt sprawy, w celu dokładnego i rzetelnego wyjaśnienia sprawy organ pierwszej instancji podjął szereg pracochłonnych i czasochłonnych działań, w szczególności polegających na wnikliwym rozpoznaniu charakteru prowadzonej przez J. W.L.działalności, identyfikacji kontrahentów, przeprowadzeniu czynności sprawdzenia dokumentów u tych kontrahentów i sporządzeniu protokołów z tych czynności. Pomimo wielokrotnie kierowanych do J. W.L.wezwań do odtworzenia i doręczenia dokumentacji księgowej nie dokonał on jej odtworzenia. Jedynie w załączeniu do pisma z 5 grudnia 2011 r. przedłożył kserokopie czterech faktur VAT wystawionych przez jego kontrahentów (dostawców). Ponadto pomimo wielokrotnych wezwań do udzielenia informacji o rodzajach i wysokości kosztów uzyskania przychodów wykazanych w zeznaniach rocznych J. W. L. nie odpowiedział na te wezwania. Podatnik pomimo wezwania go przez organ nie wskazał żadnego z kontrahentów, którzy odmówili mu współpracy w odtwarzaniu dokumentacji. Takich informacji podatnik nie podał także w skardze, ograniczył się jedynie do ogólnikowo sformułowanych zarzutów. W podsumowaniu stwierdzić należy, że organy w toku postępowania administracyjnego nie dopuściły się naruszenia przepisów regulujących to postępowanie. Zdaniem Sądu, co wynika z zaskarżonej decyzji przeprowadziły w zakresie ustalenia wysokości osiągniętego przychodu i kosztów tego przychodu szczegółowe postępowanie dowodowe, zgodne z zasadą prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 Ordynacja podatkowa. Według tej zasady obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze staniem rzeczywistym, lub jeśli okaże się to niemożliwym w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego. Dążąc zatem do realizacji tego celu organy w pierwszej kolejności ustaliły mające znaczenie z punktu widzenia prawa materialnego fakty a następnie dowody pomocne do ich ustalenia. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy poddany został analizie i wszechstronnemu rozpatrzeniu stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Dokonana ocena dowodów nie jest dowolna, nie narusza granic zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy dokonały także właściwej subsumcji normy prawa materialnego. Zaskarżona decyzja wyjaśnia wszelkie istotne dla rozstrzygnięcia fakty dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodu, mechanizm końcowego ustalenia dochodu do opodatkowania w granicach wyznaczonych przez przepisy prawa materialnego, a to: art. 14 ust. 1, art. 24 ust.2, art. 26 ust.1, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 234 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów Sąd oddalił skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.