I SA/Ke 642/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2011 r. i listopad 2011 r. oddala skargę. 1.1 Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. – K. z dnia [...] r. nr [...] określającą J. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2011 r. 1.2 Dyrektor Izby Skarbowej w K., w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wskazał, że w należącej do J.S. firmie pod nazwa Usługi dźwigowe i transportowe przeprowadzono kontrolę w zakresie sprawdzenia rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości wyliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli organ podatkowy zakwestionował prawo do odliczenia przez podatnika podatku VAT z dwóch faktur wystawionych przez P.H.U. P.-M. M. M.. 1.3 Organ odwoławczy powołał art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawy o VAT i wyjaśnił, że posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć wykazany w niej podatek naliczony. W przypadku więc wystawienia faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. Dla powstania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony istotne jest to, czy faktura zawierająca podatek naliczony rzeczywiście dokumentuje określoną czynność między wskazanymi w niej podmiotami. Istotny jest tu zatem aspekt przedmiotowy i podmiotowy transakcji. Z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie może korzystać podatnik, który, choć nabył określony w fakturze towar bądź usługę, to jednak nie pochodzą one od wskazanego w tej fakturze podmiotu. J.S. w październiku i listopadzie 2011 r. dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w dwóch fakturach VAT wystawionych przez M.M. P.-M. tj. faktury nr FV/58/11 z dnia 31.10.2011 r. na wartość netto 23.500,00zł + VAT 5.405,00 zł dotyczącą obróbki strumieniowo ściernej stali czarnej oraz faktury nr FV/62/11 z dnia 4.11.2011 r. na wartość netto 16.370,00 zł + VAT 3.765,10 zł za zabezpieczenie antykorozyjne czasowe stali czarnej oraz spawanie stali. W ocenie organu, faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji zaistniałych między wskazanymi w nich podmiotami. Powyższych ustaleń organ dokonał m.in. w oparciu o zeznania złożone przez: J.S., J.M. M.M., oraz byłych pracowników S. P., G. Z., M. D., S. R., których treść została obszernie przytoczona w decyzji. 1.4. Przeprowadzone postępowanie kontrolne wobec firmy P.H.U. P.-M. w zakresie sprawdzenia prawidłowości deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług w 2011 r. wykazało, że M.M. w okresie od stycznia do grudnia 2011 r. wystawiał faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistego wykonania usług. Przedmiotem działalności gospodarczej M.M. było m.in. świadczenie usług w zakresie piaskowania (obróbki strumieniowo-ściernej) stali i zabezpieczeń antykorozyjnych stali. M.M. świadczył również usługi budowlane w zakresie rozbiórek i burzenie obiektów budowlanych, wykonywanie pozostałych robót budowlanych wykończeniowych oraz usługi w zakresie serwisowania komputerów, które świadczone były wyłącznie dla Spółdzielni Mieszkaniowej w S.. W toku kontroli ustalono, że M.M. w 2011 r. nie zatrudniał pracowników oraz nie posiadał sprzętu budowlanego do wykonywania ww. usług budowlanych. Wskazany przez niego jako własność wózek widłowy, mający służyć do rozładunku gabarytowych elementów, nie został ujęty w ewidencji środków trwałych. Inne zaś zakupione w kontrolowanym okresie narzędzia to kompresor i półautomat spawalniczy. Nie posiadał również dostatecznej ilości materiałów do wykonywania usług piaskowania (obróbki strumieniowo ściernej) i zabezpieczenia antykorozyjnego stali. W toku kontroli podatkowej ustalono, że w okresie I –III kwartał 2011 r. M.M. dokonał zakup piasku 180 ton o wartości 32.400 zł netto, co zostało udokumentowane fakturą VAT nr 175/08 z dnia 31 sierpnia 2011 r. wystawioną przez firmę S.K. Sp. z o.o. Ze sporządzonego przez M.M. zestawienia faktur dokumentujących zakup materiałów do świadczenia usług w okresie I-III kwartał 2011 r. nie wynika aby wykonawca usługi posiadał materiały, którymi wykonywał usługi, tj., farby do malowania stali w kolorze żółtym użytej wg zeznań podatnika do malowania wysięgnika podnośnika i dźwigu, farby w kolorze czarnym do malowania ogrodzenia, farby w kolorze białym do malowania konstrukcji dachu. W IV kwartale M.M. nie dokonał zakupu żadnych materiałów do wykonywania usług piaskowania (obróbki strumieniowo ściernej i zabezpieczeń antykorozyjnych stali. W trakcie kontroli wytypowano do czynności sprawdzających faktury VAT za usługi piaskowania (obróbki strumieniowo ściernej) wystawione przez podwykonawców M.M., tj. "S.K." Sp. z o.o., w M.-M. oraz F.H.U. "A." M.K., we W.. W stosunku do S.K. ustalono, że spółka ta nie prowadziła dokumentacji podatkowej, nie dokonywała żadnych nabyć towarów i usług, jak również nie realizowała dostaw towarów i usług. W trakcie kontroli podatkowej w "S.K.." Sp. z o.o. nie okazano bowiem kontrolującym żadnych dokumentów dotyczących nabyć oraz sprzedaży towarów i usług w tym: ksiąg, ewidencji, rejestrów, umów, protokołów, faktur i innych dowodów księgowych, potwierdzających prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej, nie przedstawiono faktur VAT, ani innych dokumentów świadczących o zakupie towarów usług oraz o ich dostawie. Ustalono ponadto, że "S.K.." Sp. z o.o., nie posiadała żadnych środków trwałych ani wyposażenia, nie posiadała żadnego zaplecza technicznego, transportowego ani magazynowego do prowadzenia działalności gospodarczej, w takim zakresie, jak wynikało to z wystawionych faktur VAT. Prezes spółki, który osobiście nawiązał współpracę z kontrahentami nie pamiętał podstawowych danych dotyczących zawartych przez siebie transakcji świadczenia usług, w szczególności nie był w stanie przedstawić żadnych informacji ani dowodów na korzystanie z usług firm transportowych, nie potrafił wskazać nazw (nazwisk podwykonawców), miejsc świadczenia usług oraz rodzaju sprzętu wykorzystywanego przez firmę do realizacji powierzonych zadań. Powyższe ustalenia niezaprzeczalnie dowodzą, iż firma "S.K.." Sp. z o.o. nie wykonywała w badanym okresie działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała tzw. "puste faktury", które nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Podobnie faktury VAT wystawione w 2011 r. przez F.H.U. "A." M.K. na rzecz firmy "P.-M." M.M. zostały uznane za tzw. faktury "puste", bowiem nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. M.M. nie określił, które usługi wykonał osobiście (bez udziału podwykonawców), a które z prac zostały zrealizowane wyłącznie przez jego podwykonawców. Jednocześnie wskazał, że usługi zrealizowane przez jego firmę zostały wykonane przez niego osobiście ze sporadyczną pomocą ojca i brata oraz podwykonawców. Podkreślił przy tym, że nie zatrudniał żadnych pracowników, zarówno na podstawie umowy o pracę, jak również zlecenia czy umowy o dzieło. M.M. w toku kontroli przeprowadzonej w jego firmie, nie okazał żadnych umów dotyczących wykonania poszczególnych usług, protokołów odbioru robót, kosztorysów, kalkulacji kosztów wykonanych usług czy też jakichkolwiek innych dowodów, poza fakturami VAT, które potwierdzałyby faktyczne zrealizowanie przedmiotowych prac na rzecz strony, w tym określających zakres wykonanych usług wynikających z poszczególnych faktur VAT wystawionych w 2011 r. Do dnia zakończenia kontroli podatkowej M.M. nie określił, kto wykonywał usługi, on osobiście czy podwykonawcy. Nie określił jakich materiałów oraz jakiego sprzętu użyto do wykonania usług i czyją stanowiły własność. Nie określił czasu, w którym usługi były wykonywane oraz liczby pracowników wykonujących usługi i nie wskazał ich danych osobowych. Biorąc powyższe pod uwagę, organ uznał, że czynności tych z całą pewnością nie dokonała firma "P.-M." M.M.. Ponadto w badanym okresie wykonawca zafakturował bardzo dużą ilość usług o rozległym zakresie dla wielu podmiotów, co przy braku pracowników odpowiedniego zaplecza technicznego nie było możliwe do zrealizowania. M.M. sam wskazał, że w 2011 r. nie zatrudniał pracowników na podstawie umów o pracę, jak i na podstawie umów zlecenia czy umów o dzieło (protokół z dnia 14.09.2012r.). 1.5. Na fakt niewykonania usług przez wystawcę zakwestionowanych faktur VAT, tj. przez firmę M.M. - "P.-M.", w zakresie określonym w tych dokumentach wskazują również sprzeczności i brak spójności zachodzące pomiędzy zeznaniami J.S. (zleceniodawcy) oraz M.M. (zleceniobiorcy) w kwestii określenia zakresu wykonywanych usług, sprzętu wykorzystywanego do ich wykonania oraz terminu ich wykonania. Z zeznań J.S. wynika, że usługi wykonywane były przy ul. M. na terenie Zakładów Metalowych. Natomiast, jak wynika z ustaleń zawartych w protokole kontroli przeprowadzonej u M.M., usługi w zakresie piaskowania (obróbki strumieniowo ściernej stali), zabezpieczeń antykorozyjnych stali wykonywał pod adresem S.K. ul. L. - teren obok wiaduktu przy torach kolejowych. Natomiast w trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu 5.09.2013r. M.M. zeznał, że "usługi obróbki wykonywał na Zakładach Metalowych, obok betoniarni, w miejscu udostępnionym przez znajomego, którego nazwiska nie pamiętał. Prace wykonywane były na zewnątrz, na placu. Maszyny do wykonywania usług (kompresor, piaskarka) były przechowywane w hali obok placu, a samo piaskowanie odbywało się na zewnątrz. Usługi wykonywałem około miesiąca wstecz od daty wystawienia faktury". Ponadto organ stwierdził, że w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów na to, aby M.M. wykonywał usługi na terenie Zakładów Metalowych w 2011 r. Jedyny dokument dotyczący wynajmu nieruchomości na terenie Zakładów Metalowych, który M.M. przedłożył, to umowa najmu hali "przyzakładowej" w S.K. przy ul. L. 122 od firmy D.P. Sp. z o. o. z dnia 01.07.2012 r. Zgodnie z zapisami tej umowy M.M. od dnia jej podpisania miał wynajmować halę w celu prowadzenia na jej terenie działalności gospodarczej. Organ pierwszej instancji w zakresie w/w umowy ustalił, że właścicielem przedmiotowej nieruchomości w S.K. do 2011 r. była Spółka D.P., której prezesem zarządu był M. C.. Od 2011 r. właścicielem przedmiotowej nieruchomości jest spółka O. Polska Sp. z o.o., której również prezesem był M.C.. M.C. pismem z 11.02.2014 r. poinformował organ pierwszej instancji, że żadna z w/w spółek nie wynajmowały ani nie użyczały żadnych nieruchomości firmie P.-M. M.M.. J.S. uzupełnił swoje zeznania pismem z dnia 3.06.2014 r. tj. po 10 miesiącach od złożenia poprzednich wyjaśnień odnośnie wykonanych usług udokumentowanych przedmiotowymi fakturami. Z wyjaśnień tych wynika, iż to sam podatnik dostarczył farbę do wykonania usługi. Strona stwierdziła, że malowanie żurawia samochodowego Polan zostało wykonane jego farbą (kolor żółty), którą to farbę dostarczył do zakładu zleceniobiorcy. Natomiast do protokołu przesłuchania kontrolowanego w dniu 6.08.2013 r. spisanego w Urzędzie Skarbowym w S.K. J.S. zeznał, że zamawiał kompleksową usługę. Podobnie przesłuchanie, J.M. ojca M.M., na okoliczność wykonania usług na rzecz J.S. nie potwierdziło wykonania przedmiotowych usług. J. M. nie potrafił przyporządkować konkretnych usług do osoby zlecającej czy terminu ich wykonania. Przesłuchanie jedynie potwierdziło, że jakieś usługi były wykonywane dla J.S., ale nie wie które usługi, do jakich części, elementów, kto i w jakim zakresie był zleceniodawcą "przeważnie to syn załatwiał formalności". Z zeznań strony oraz świadka wynika, że nie były podpisywane umowy w sprawie wykonywanych prac a umowa w sprawie wykonania usług była zawierana jedynie w formie ustnej udokumentowanej spornymi fakturami. Nie sporządzano również protokołów odbioru robót, dokumentacji powykonawczej. Jedynymi dokumentami potwierdzającymi wykonanie powyższych usług oraz zapłatę należności za wykonane usługi są w/w faktury VAT. 1.6. Dowody z przesłuchań świadków, będących pracownikami J.S. w 2011 r. również nie potwierdziły przez kogo były wykonane usługi oraz kiedy i gdzie miało to miejsce. Żaden z przesłuchiwanych świadków nie znał M.M., nie kontaktował się z nim bezpośrednio odprowadzając pojazdy. Świadkowie nie potrafili określić również w jakim czasie miały miejsce te czynności. Zeznali jedynie, że odprowadzali i zostawiali pojazdy, widzieli że były odnowione. Każdy ze świadków zeznał, że dokonywał demontażu elementów z pojazdów, ale żaden ze świadków nie potrafił powiedzieć co demontował i z jakich samochodów demontowali elementy w celu przygotowania do usługi piaskowania, nie zawozili elementów do piaskowania oraz nie potrafili stwierdzić kiedy dokładnie taki demontaż czy załadunek miał miejsce. Podobnie przesłuchanie S.R., który wykonywał ogrodzenie dla J.S. nie wykazało w żaden sposób, iż usługę czyszczenia ogrodzenia wykonał M.M.. Zeznanie to potwierdziło, że ogrodzenie zostało wykonane przez S. R., który dokonał spawania przęseł z kontowników, a następnie montaż ogrodzenia z pomocą dwóch pracowników J.S.. Dowód z oględzin pojazdów, o które wnioskował J.S. nie wniósł żadnych nowych informacji mogących potwierdzić wykonanie przedmiotowych usług, ponieważ pojazdy poddane oględzinom trzy lata po rzekomym wykonaniu były już skorodowane z ogniskami rdzy i odpryskami farby, a nadto, jak sam zeznał podatnik, niektóre elementy pojazdów odnawiał we własnym zakresie. Zdaniem organu, powyższe okoliczności świadczą o tym, że faktury wystawione przez P.H.U. P. – M. M.M. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych oraz wskazują na świadome działania podatnika jako nabywcy ww. usług, co do uczestnictwa w transakcjach stanowiących naruszenie przepisów prawa podatkowego. Oznacza to, że faktury nie dawały prawa podatnikowi do odliczenia podatku naliczonego stosownie do uregulowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Przy czym organ zaznaczył, że istota rozstrzygnięcia sprowadza do podważenia strony podmiotowej tych faktur. Główną podstawą uznania, że firma Usługi dźwigowe i transportowe J.S. nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M.M. było bowiem to, że wystawca tych faktur nie był faktycznym świadczeniodawcą usług wymienionych na spornych fakturach. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., wbrew zarzutom odwołania, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 165b ustawy Ordynacji podatkowej. Postepowanie zostało wszczęte przez organ pierwszej instancji, z zachowaniem 6-cio miesięcznego terminu określonego w art. 165 b Ordynacji podatkowej. Ponadto nie powołanie tego przepisu w podstawie wszczęcia postępowania nie powoduje wadliwości tego postanowienia świadczącej o uchybieniach formalnych. Odnośnie zaś zarzutu naruszenia art. 178 i art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z zażądaniem przez organ opłaty za stronę uwierzytelnionych kopii wnioskowanych dokumentów, organ dokonał analizy przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących kosztów postępowania oraz obowiązku udostępniania stronie akt spraw i sporządzania kopii i odpisów. W kontekście powyższego wyjaśnił, że w przypadku, jeżeli strona skorzysta z uprawnienia żądania wydania z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów lub kopii dokumentów, to zgodnie z art. 267 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, spoczywa na niej konieczność poniesienia kosztów sporządzenia takich odpisów lub kopii. 2.1. Skarga do Sądu. J.S. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. skargę na decyzję opisaną w pkt 1.1 Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Zarzucił jej naruszenie: - art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 86 ust. 1, art 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia całego zgromadzonego materiału dowodowego wyciągnięcie z niego wniosków w sposób sprzeczny z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, zwłaszcza poprzez uznanie, że transakcje, których stroną był podatnik były fikcyjne i miały na celu jedynie optymalizację obciążeń podatkowych, co doprowadziło do niezasadnej odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur; - art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit, a ustawy o VAT oraz art. 168 lit a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L.2006.347.1) poprzez pozbawienie J.S. prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na bezprawne działania jego kontrahenta pomimo nieudowodnienia mu, że wiedział iż transakcje przez niego dokonywane z innymi podmiotami mogą być dotknięte oszustwem podatkowym; 3) art. 165b Ordynacji podatkowej, w oparciu o który to artykuł winno być prowadzone w stosunku do niego postępowanie podatkowe, a tym samym naruszenie jego praw wynikających z tego przepisu. W oparciu o tak sformułowane zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postepowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego lub przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. W ocenie skarżącego organy wywiodły dla skarżącego konsekwencje podatkowe nie w oparciu o rzetelną analizę materiału dowodowego zebranego w toku postępowania kontrolnego i podatkowego, lecz w oparciu o domniemanie fikcyjności usług M.M., dopasowując do przyjętej przez siebie tezy wybrane elementy z materiału dowodowego, a pomijając te fragmenty, które świadczą o wykonaniu usługi przez M.M.. W odniesieniu do oceny zeznań pracowników firmy strona podkreśla, że usługi na jej rzecz wykonywane były w 2011 roku, zaś przesłuchanie pracowników odbyło się prawie trzy lata, później. W związku z powyższym trudno jest od świadków wymagać pamiętania dokładnie jakie części demontowali, z jakich pojazdów, dokładnej daty dokonywania tych czynności czy też dokładnego miejsca zaprowadzania pojazdów w celu dokonania usługi. Podkreślił, że każdy z nich zeznał, iż wykonawcą miał być M.M., podali jakie pojazdy odprowadzali na teren byłych Zakładów Metalowych oraz wykonanie usługi po odbiorze pojazdów. Spójność tych zeznań, pomimo że nie są szczegółowe z uwagi na upływ czasu, jednoznacznie świadczy o tym, że usługi zostały wykonane. Skarżący podniósł, że pomimo wskazania przez organ, iż usługi zostały zrealizowane przez inny podmiot, organ nie dokonał ustalenia czy na terenie jego właściwości jacykolwiek inni podatnicy wykonują usługi o podobnym charakterze. Świadczy to o wybiórczym traktowaniu materiału dowodowego i dopasowywaniu go do z góry obranego założenia. Skarżący podkreślił też, że zawnioskowane przez niego dowody, organ przeprowadził dopiero w ramach postępowania podatkowego i nie celem wyjaśnienia stanu faktycznego lecz z uwagi na konieczność realizacji ciążących na organie podatkowym obowiązków. Odwołując się do konkretnych sformułowań, zawartych w decyzji, skarżący zarzucił wybiórcze i stronnicze potraktowanie materiału dowodowego. W zakresie miejsca wykonywania usług strona wyjaśniła, że pojazdy były pozostawiana i odbierane na terenie Zakładów Metalowych zaś z uwagi iż usługodawca dysponował kluczykami to miał możliwość przestawiania samochodów. Miejsce zamieszkania i prowadzenia działalności, nie musi być tożsame z miejscem wykonywania usług zaś przekazywanie samochodów odbywało się w ustalony wcześniej ustnie sposób. Przytaczając fragmenty zeznań świadka S. R., skarżący podkreślił, że zeznania te jednoznacznie potwierdzają wykonie usług, podobnie jak zeznania pozostałych pracowników skarżącego. Organy obu instancji nie wyjaśniły dlaczego nie dały wiary tym zeznaniom. Odnośnie materiału do wykonywania usług strona podniosła, że zarówno piasek jak i inne materiały mogły pochodzić z zakupów z okresu nieobjętego kontrolą. Wykonanie usługi w danym miesiącu nie musi pokrywać się zakupami materiałów z tego samego okresu. W opinii strony ustalenia poczynione zarówno w ramach kontroli jak i postępowania podatkowego należy uznać za całkowicie sprzeczne z orzecznictwem TSUE i krajowych sądów administracyjnych. Na poparcie powyższego strona wskazał na orzecznictwo TSUE nakazujące organom podatkowym badać świadomość strony co do uczestnictwa w oszukańczym procederze - wyrok z 21 czerwca 2012 r. sygn. C-80/11; C-142/11. Zdaniem strony doszło do naruszenia art. 165 b Ordynacji podatkowej, bowiem organ w postanowieniu o wszczęciu postępowania powołał się w podstawie prawnej na art. 165 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej a nie na wyżej wskazany przepis. Nadto w opinii strony organ dopuścił się naruszenia przepisów art. 178 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez żądanie od strony opłaty za uwierzytelnione kopie żądanych dokumentów. Podniósł, że na wcześniejszym etapie postępowania za uwierzytelnione odpisy nie ponosił żadnych kosztów postępowania. 3.1 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 4.1 Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), określanej dalej jako p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 4.2 Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Istota sporu sprowadza się do rozważenia, czy zasadnie organy podatkowe pozbawiły J.S. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, wystawionych przez P.H.U. P.-M. M.M.. 4.3 Naczelną zasadą postępowania przed organami podatkowymi jest wyrażona w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tj. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) zasada prawdy obiektywnej. Oznacza ona, że organy podatkowe mają obowiązek podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Na organie ciąży obowiązek zebrania i rozpatrzenia wszelkich dowodów koniecznych do wyjaśnienia sprawy, o czym stanowi art. 187 § 1 w/w ustawy. W myśl natomiast art. 191 tej ustawy organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału, czy dana okoliczność została udowodniona. Wymogom tym organy podatkowe obu instancji w omawianym zakresie sprostały. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy poddany został wnikliwej i kompletnej analizie, a dokonana ocena dowodów nie jest dowolna. Organy uwzględniając zasady logikii doświadczenia życiowego nie naruszyły granic zakreślonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej. Ustosunkowały się do każdego dowodu lub grupy dowodów znajdujących się w aktach sprawy, dokonując ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Ocena ta znalazła również należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, która odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 4 tej ustawy. 4.4 Dokonana w wyżej opisany sposób ocena materiału dowodowego doprowadziła organy do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy (przyjętego przez Sąd za własny), w którym to uzasadnione jest przekonanie, że zakwestionowane faktury wystawione przez P.H.U. P.-M. M.M. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Twierdzenie organów, że wystawca tych faktur nie był faktycznym świadczeniodawcą usług wymienionych na spornych fakturach, znajduje pełne oparcie w zebranym materiale dowodowym. Odnosząc się do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe wykazały, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, iż zleceniobiorca skarżącego P.-M. M.M. z całą pewnością nie mógł wykonać usług objętych zakwestionowanymi fakturami. Po pierwsze, miejsca tych usług nie potrafili sprecyzować zarówno sam skarżący jak i zleceniobiorca usług. Z zeznań J.S. wynika, że usługi wykonywane były przy ul. M. na terenie Zakładów Metalowych. Zeznania te są niespójne z protokołem kontroli przeprowadzonej u M.M., z którego wynika że usługi w zakresie piaskowania (obróbki strumieniowo ściernej stali), zabezpieczeń antykorozyjnych stali wykonywał pod adresem S.K. ul. L. - teren obok wiaduktu przy torach kolejowych. Z kolei w trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu 5.09.2013r. M.M. zeznał, że usługi obróbki wykonywał na Zakładach Metalowych, obok betoniarni, w miejscu udostępnionym przez znajomego, którego nazwiska nie pamiętał. Nie mniej jednak, jak słusznie zauważył organ, w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonywanie usług na terenie Zakładów Metalowych w S.K.. Nie dowodzi tego także, przedłożona przez zleceniobiorcę umowa najmu hali "przyzakładowej" w S.K. z dnia 1 lipca 2012 r. zawarta z właścicielem tej nieruchomości spółka D.P.. Ówczesny prezes tej spółki i zarazem prezes zarządu obecnego właściciela nieruchomości - spółki O. Polska Sp. z o.o. M.C. zaprzeczył jakoby którakolwiek z tych spółek, wynajmowała bądź użyczała przedmiotową nieruchomość firmie P.-M. należącej do M.M.. O niemożliwości faktycznego wykonania przedmiotowych usług przez firmę M. M. świadczy również okoliczność, że nie dysponował on odpowiednim sprzętem oraz nie posiadał, materiałów niezbędnych do wykonywania usług budowlanych, w tym do wykonywania usługi piaskowania (obróbki strumieniowo – ściernej) i zabezpieczenia antykorozyjnego stali, czyli usług objętych spornymi fakturami. Ze sporządzonego zestawienia faktur dokumentujących zakup materiałów w okresie I-III kwartału 2011 r. nie wynika aby wykonawca dokonywał zakupu materiałów budowlanych w postaci farb w kolorze żółtym białym bądź czarnym niezbędnych do wykonania przedmiotowych usług. W trakcie kontroli ustalono także, że w ww. kwartale M.M. dokonywał zakupów od S.K. sp. z o.o., 180 ton piasku do świadczenia usług piaskowania. Spółka ta jednak, jak wykazał organ, nie realizowała dostaw towarów i usług, co oznacza, że nie mogła sprzedać tego towaru M. M.. W IV kwartale 2011 r. zleceniobiorca nie dokonywał zakupu materiałów do wykonywania usług piaskowania. Wbrew twierdzeniem zawartym w skardze nie wykazano w żaden sposób, aby M.M. materiały takie zakupywał w okresach wcześniejszych, nie obejmujących kontroli. Podobnie wyjaśnienia samego podatnika w przedmiocie materiałów niezbędnych do usługi są niespójne. W piśmie z 3 czerwca 2014 r. stanowiącym uzupełnienie zeznań strona wskazała, że sama dostarczała farbę. Gdy tymczasem do protokołu przesłuchania z dnia 6 sierpnia 2013 r. J.S. zeznał, że zamawiał kompleksową usługę. Wykonania usług na rzecz J.S. na rzez firmę M.M. nie poświadczył również J. M. - ojciec zleceniobiorcy. Stwierdził on tylko że były jakieś usługi wykonywane na rzecz podatnika nie mniej jednak nie potrafił on przyporządkować konkretnych usług do osoby zlecającej czy też terminu ich wykonania. Dla potwierdzenia stanowiska organu przydatne okazały się również zeznania pracowników J.S.. Żaden z przesłuchiwanych pracowników zarówno nie znał M.M. jak i nie kontaktował się z nim bezpośrednio przy odprowadzaniu pojazdów. W ocenie Sądu trudno się zgodzić z twierdzeniami skarżącego jakoby żaden z przesłuchiwanych pracowników w wyniku upływu niedługiego okresu czasu, nie pamiętał w jakim czasie miały miejsce te czynności bądź nie był w stanie określić jakie dokładnie elementy samochodów były demontowane w celu przygotowania do usług piaskowania. O fikcyjności usług wykazanych na przedmiotowych fakturach świadczy również brak jakichkolwiek umów dotyczących wykonania poszczególnych usług, protokołów odbioru robót, kosztorysów, kalkulacji kosztów wykonanych usług czy też jakichkolwiek innych dowodów. Nie okazano także żadnych dowodów potwierdzających zapłatę za wykonane usługi. Sam podatnik, z kolei nie był w stanie wskazać okoliczności w jakich ustalał ceny na wykonanie przedmiotowych prac. Jedynymi dokumentami potwierdzającymi wykonanie usług były zakwestionowane faktury VAT. Dodatkowym dowodem wzmacniającym postawioną tezę jest okoliczność potwierdzona przez samego zleceniobiorcę, o nie zatrudnianiu przez niego żadnych pracowników czy to na umowę o pracę czy też zlecenie. M.M. nie sprecyzował również, które usługi wykonał z pomocą podwykonawców, a które osobiście. Zresztą postępowanie sprawdzające prowadzone wobec dwóch podwykonawców M.M. tj. S.K. Sp. z o. o. czy też A. M.K. wykazało, że podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej a ich działalność ograniczała się do wystawiania tkz: "pustych faktur". Tym samym w ocenie Sądu, brak zatrudnianych pracowników, odpowiedniego zaplecza technicznego, materiałów budowlanych czy też jakichkolwiek dowodów poświadczających wykonanie robót oprócz faktur VAT w zestawieniu z rodzajem czynności udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami tj. usługi obróbki ściernej stali oraz zabezpieczenia antykorozyjnego stali wraz ze spawaniem, potwierdza tezę organu, że M.M. nie był faktycznym wykonawcą tych usług. 4.5. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 120, art. 122, art., art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego był prawidłowy. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie niezbędne i konieczne dowody dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych. Organy dokonały analizy zebranego materiału dowodowego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, a zatem na podstawie wskazań wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Postępowanie podatkowe było prowadzone z respektowaniem zasad wynikających z art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej: zaufania obywateli do organów podatkowych oraz prawdy obiektywnej. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się, o ile jest to konieczne, wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika. W przeprowadzonym w przedmiotowej sprawie postępowaniu organ podatkowy podjął niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, co oznacza, że organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalenia prawdy materialnej i według swojej wiedzy, doświadczenia, oraz wewnętrznego przekonania ocenić wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. W myśl powyższej zasady w postępowaniu podatkowym starannie powinna być przestrzegana granica między swobodą a dowolnością oceny materiału dowodowego. Zgromadzony materiał dowodowy, pozwala na stwierdzenie, że wydając zaskarżoną decyzję organ tej granicy nie przekroczył. Posługując się zasadą swobodnej oceny dowodów, organ starannie ocenił wyniki postępowania dowodowego według własnego przekonania, stosownie do zasad logicznego rozumowania i na podstawie wszechstronnego rozważenia całokształtu zebranego materiału. W trakcie prowadzonego postępowania zostały podjęte czynności dowodowe, które pozwoliły na ustalenie stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie uprawniające organ do wyciągnięcia wniosków zaprezentowanych w zaskarżonej decyzji. Wskazać należy, że wnioski organu podatkowego, przeciwne do twierdzeń strony, ale zgodne z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie oznaczają naruszenia zarzucanych przepisów. Organ rozpatrzył każdy dowód w powiązaniu z innymi zgromadzonymi w sprawie i przyjęte na tej podstawie stanowisko w sprawie przedstawił w zaskarżonej decyzji. 4.6. Zakres ustaleń faktycznych determinuje przepis prawa materialnego. Jako materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia organ wskazał art. 86 ust. 1 i 2 pkt 2 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Z przepisów tych wynika, że podatnikowi w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do działalności opodatkowanej przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednocześnie w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawodawca wskazał, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Z przepisów tych wynika niezbicie, na co zwrócił uwagę organ podatkowy, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które zostały faktycznie wykonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Zwrócił na to uwagę ETS w sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien) gdzie stwierdził, że wynikające z dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE (dawnej ETS) wypracowało zaaprobowany przez orzecznictwo administracyjne pogląd, że skoro odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie tego prawa, organ podatkowy obowiązany jest wykazać istnienie obiektywnych przesłanek, prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja wykazana na fakturze wiązała się z przestępstwem popełnionym na poprzednim etapie obrotu (patrz np. wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11, z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach C-439/04 i C-440/04, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2012 r. I FSK 1200/11, Gazeta Prawna 2012/123/3 ). W związku z tym wskazać należy, że jeśli faktury, jak w sprawie niniejszej, są puste (nie dokumentują żadnej transakcji), to okoliczność ta jest objętą świadomością a często i wolą odbiorcy faktur. Przyjmując bowiem fakturę za którą nie idzie dostawa towaru czy świadczenie usług, jej odbiorca wie, że uczestniczy w procederze wyłudzenia od państwa podatku. 4.7. W przedmiotowej sprawie w pełni uprawnionym jest wniosek organów podatkowych, że J.S. miał świadomość uczestniczenia w transakcjach stanowiących naruszenie przepisów prawa podatkowego, a zatem zasadnie został pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do uregulowań art. 86 ust. 1 i 2 pkt 2 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zarzuty skargi dotyczące naruszenia tych przepisów są nieuzasadnione. Zebrane w sprawie dowody ewidentnie wskazują, że strona świadomie przyjęła do rozliczeń puste faktury za usługi, które w rzeczywistości, co wykazano w pkt 4.4. uzasadnienia, nie mogły być wykonane przez M.M.. Strona, co sama potwierdziła w złożonych zeznaniach, nie dysponowała żadnych dokumentami, poza fakturami VAT, potwierdzającymi wykonanie prac przez P.-M. M.M.. Skarżący godził się również na gotówkowe formy rozliczenia, nie zabiegając przy tym o uzyskanie jakichkolwiek pisemnych potwierdzeń dokonanej zapłaty. Podatnik nie okazał bowiem żadnych dowodów potwierdzających dokonane zapłaty za wykonanie usługi przez firmę M.M.. Podkreślenia jednocześnie wymaga, że podatnik nie był w stanie nawet sprecyzować okoliczności w jakich ustalał ze swoim kontrahentem ceny za wykonanie przedmiotowych prac. Tym samym, w pełni należy zgodzić się z organem, że strona zadbała jedynie o stronę formalną transakcji - posiadanie faktur, natomiast nie przyłożyła należytej wagi do legalności obrotu, podczas gdy okoliczności towarzyszące transakcjom odbiegały od ogólnie stosowanych w obrocie gospodarczym. 4.8. Wpływu na rozstrzygnięcie nie ma zarzut pominięcia w postawie prawnej wszczęcia postepowania podatkowego art 165b Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika generalna konsekwencja przedawnienia prawa organów podatkowych do wszczęcia postępowania podatkowego, po upływie wskazanego okresu, w przedmiocie który był uprzednio objęty przeprowadzoną kontrolą podatkową. Przepis ten pełni wobec podatnika funkcję gwarancyjną, co do możliwości popadania w zwłokę organów podatkowych w prowadzeniu postępowań podatkowych wynikających z przeprowadzonej kontroli podatkowej. Przepis ten jednak nie może stanowić samoistnej, formalnej podstawy prawnej wszczęcia postępowania podatkowego. Stosownie do art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu, a przepis nie wymagają dla możliwości wszczęcia postępowania uprzedniego przeprowadzania kontroli podatkowej. Skoro zatem organ powziął wiadomość o nieprawidłowym rozliczeniu podatku od towarów i usług., to był uprawniony do wszczęcia z urzędu w tym zakresie postępowania podatkowego, w którym ocenił zebrany materiał dowodowy i wydał rozstrzygnięcie w postaci decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. 4.9. W kwestii zarzutu dotyczącego odmowy wydania kserokopii dowodów zgromadzonych w ramach postepowania podatkowego, nie budzi wątpliwości, że w toku postępowania podatkowego skarżący miał prawo żądać wydania mu kserokopii wskazanych przez siebie dokumentów. Zgodnie bowiem z art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Natomiast sporną kwestią jest określenie przez organ wysokości tych kosztów i – jak wskazuje strona skarżąca – obciążenia nimi skarżącego, w sytuacji kiedy na wcześniejszym etapie takich opłat nie musiał on ponosić. Podstawę prawną obciążenia skarżącego kosztami wydania na jego żądanie kserokopii z akt sprawy stanowił art. 267 § 1 pkt 3 w zw. z art. 269 Ordynacji podatkowej W ocenie Sądu, powyżej wskazana podstawa prawna do obciążenia skarżącego kosztami sporządzenia kserokopii wynika z aktu ustawowego i nie powinna budzić żadnych wątpliwości. Skoro ustawodawca nie określił w jaki sposób powinny być obliczone koszty sporządzenia kserokopii dokumentów w postępowaniu podatkowym, to organy podatkowe wzorowały się na przepisach dotyczących sporządzenia kserokopii w innych postępowaniach. Istotne jest zaś tylko to, czy koszty te zostały ustalane w taki sposób, aby odpowiadały kosztom rzeczywistym. Zauważyć należy, że obowiązujące przepisy nie nakładają na organy podatkowe obowiązku wydania wewnętrznego zarządzenia regulującego kwestię kosztów wykonywania kserokopii z akt sprawy, co sugeruje strona skarżąca w treści skargi. Sprawę kosztów wykonania kserokopii ustawodawca uregulował w sposób ogólny w art. 269 Ordynacji podatkowej. Ordynacja podatkowa nie określa ani wysokości, ani zasad ustalania kosztów sporządzania kserokopii z akt sprawy, dając tym samym uprawnienie do ich ustalania organowi podatkowemu. Sąd nie dostrzegł aby skarżący nie miał możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i sporządzenia niezbędnych mu kopii, zatem zaniechanie wydania w tym przedmiocie postanowienia nie miało wpływu na wynik sprawy. Z akt sprawy bowiem wynika, że pismem z 3 września 2015 r., został poinformowany o uprawnieniu do przeglądania akt sprawy i sporządzenia samodzielnie notatek kopii i odpisów. Skarżący skorzystał z przysługującego mu uprawnienia dokonując samodzielnie w dniu 20 sierpnia 2015 r. i w dniu 4 września 2015 r. fotokopii dokumentów zgromadzonych w postępowaniu. 4.8. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.