I SA/Ke 65/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dorota Pędziwilk-Moskal(spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Maria Grabowska Sędzia WSA Ewa Rojek Protokolant ref. staż. Łukasz Pastuszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2005 r. skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania ulgi uczniowskiej skargę oddala Pismem z dnia 02.07.2003 r. Pan W. S. zwrócił się do Urzędu Skarbowego w O. o przyznanie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczennic na podstawie zawartej ze szkołą w dniu 01.09.2000 r. umowy o praktyczną naukę zawodu. Decyzją znak: [...] z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. odmówił przyznania w/w ulgi, stwierdzając, że Podatnik nie spełnił określonych przepisami wymogów uprawniających do przyznania przedmiotowej ulgi. W uzasadnieniu stanowiska organ podatkowy stwierdził, że wymiar czasu pracy zatrudnionego instruktora był niewystarczający do zrealizowania programu praktycznej nauki zawodu sprzedawcy w oparciu o przepisy obowiązujące w okresie szkolenia. Odwołanie od w/w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. złożył P. W. S., wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie zgodnie z jego wnioskiem o przyznanie prawa do ulgi uczniowskiej. W uzasadnieniu wskazał, że instruktor nauki zawodu zatrudniony na 1/8 etatu spełnia wymogi określone w § 10 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu, bo jego czas pracy pokrywa się z czasem zajęć praktycznych uczniów i wynosi 6 godzin tygodniowo. Podatnik zarzuca brak wnikliwości w rozpatrywaniu złożonego wniosku, a nadto zwraca uwagę na fakt zbieżności numerów decyzji wydanych przez organ podatkowy pierwszej instancji, tj. w dniu [...] znak: [...] oraz w dniu [...] znak:[...]. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją znak [...] z dnia [...] utrzymał w mocy decyzje organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że podatnik nie spełnia wymagań określonych w art. art. 27 c ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z póź. zm.) oraz przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 roku w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków organizujących tę naukę, oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz. U. z 1992 roku Nr 97, poz. 479 i z 1994 roku Nr 130, poz. 648 ). Organ odwoławczy podkreślił , że naukę zawodu prowadziła na podstawie umowy o pracę z dnia 31.07.2000r. zatrudniona na 1/8 etatu P.E. S. Szkoląca posiadała uprawnienia mistrza w zawodzie sprzedawca oraz uprawnienia pedagogiczne. Kierując się zatem postanowieniem § 9 ust 4 w/w rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11.12.1992r. zasady zatrudniania instruktorów zawodu o takich kwalifikacjach winny odpowiadać warunkom określonym w § 7 ust. 2 pkt 2 tego samego rozporządzenia. Wykonywanie zatem pracy w charakterze instruktora zawodu w wymiarze niższym niż ustalony dla nauczycieli (w/g Karty Nauczyciela -22 godziny) musi odbywać się, w ramach obowiązującego tych pracowników tygodniowego czasu pracy, a więc w latach 2000 - 2001 - 42 godzinnego tygodniowego czasu pracy, w roku 2002 - 41 godzinnego tygodniowego czasu pracy a w roku 2003 - 40 godzinnego tygodniowego czasu pracy. Zatrudniona na 1 /8 etatu wyłącznie w charakterze instruktora zawodu P. E. S. nie spełniała wymogów określonych przepisem § 7 ust. 2 pkt 2 w/w rozporządzenia . Organ odwoławczy stwierdził jednocześnie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. w zaskarżonej decyzji powołał się na obowiązujące od 01.09.2002 r. przepisy rozporządzenia Ministra Edukacji i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu (Dz. U. Nr 113, poz. 988). Ponieważ umowę ze szkołą Podatnik zawarł w roku 2000, organ pierwszoinstancyjny w zakresie wymagań stawianych instruktorom praktycznej nauki zawodu, winien powołać przepisy obowiązujące w 2000 r., tj. rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 roku w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków organizujących tę naukę, oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz. U. z 1992 roku Nr 97, poz. 479 i z 1994 roku Nr 130, poz. 648). Z uwagi na fakt, że wymagania stawiane instruktorom, co do liczby przepracowanych godzin, w obu rozporządzeniach są zbieżne ze sobą powołanie zatem w zaskarżonej decyzji w/w przepisu rozporządzenia Ministra Edukacji i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. nie miało wpływu na rozstrzygnięcie Skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie wniósł P. W. S., zarzucając naruszenie prawa. Nie wskazał przy tym przepisów, które jego zdaniem organy naruszyły. W uzasadnieniu skargi podnosi, że w dniu [...] ten sam Urząd Skarbowy decyzją [...] przy tych samych warunkach zatrudnienia instruktora przyznał mu prawo do ulgi. Skarżący twierdzi, że praca instruktora nauki zawodu była dla P. E. S. pracą dodatkową, gdyż jest ona emerytką pobierającą świadczenia z ZUS. Skarżący zarzuca brak wnikliwości w rozpatrywaniu złożonego wniosku o czym, jego zdaniem, świadczy fakt, iż skarżący wymagane uprawnienia nabył w trakcie szkolenia uczennic i od klasy czwartej przejął obowiązki instruktora. Nadto zarzuca, iż w zaskarżonej decyzji nie otrzymał wyczerpującej odpowiedzi na zadane w odwołaniu od decyzji Urzędu pytanie odnośnie zbieżności numerów decyzji wydanych przez organ podatkowy pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji jak również motywy jej podjęcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje. Stosownie do § 2 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z 13 sierpnia 2004r. w sprawie przekazania Wojewódzkim Sądom Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim i Kielcach rozpoznania spraw z obszaru województwa lubuskiego i świętokrzyskiego należących do właściwości Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Poznaniu i Krakowie - Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach przekazane zostały sprawy, w których skargi na działalność organów administracji publicznej mających siedzibę na obszarze województwa świętokrzyskiego zostały wniesione do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i postępowanie nie zostało zakończone do dnia 1 lipca 2005r. Z uwagi na powyższą regulację prawną, właściwym do rozpoznania skargi P. W. S. jest Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach. Zgodnie z art. 27c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późno zm.) podatnicy, uzyskujący przychody wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3, mogą korzystać z ulgi polegającej na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów, zwanej dalej "ulgą uczniowską". Stosownie do art. 27c ust. 2 w/ w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ulga uczniowska, o której mowa w ust. 1, przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą (...) uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu przygotowania zawodowego. Ulga ta przysługuje także w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów jest przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby (spółki) prowadzącej działalność gospodarczą. Odrębnym przepisem regulującym problematykę uprawnień do prowadzenia nauki zawodu jest rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 roku w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz. U. z 1992 roku Nr 97, poz. 479 z późn. zm.).Stosownie do wskazanych regulacji prawnych podstawą organizowania praktycznej nauki zawodu jest umowa zawarta przez szkołę z danym zakładem pracy lub umowa zawarta przez młodocianego pracownika z zakładem pracy w celu nauki zawodu. Program praktycznej nauki zawodu mogą realizować instruktorzy praktycznej nauki zawodu spełniający warunki określone w § 9 ust. 4 rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 roku w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz. U. z 1992 roku Nr 97, poz. 479 z późn. zm.) tj. posiadać przygotowanie pedagogiczne i kwalifikacje zawodowe - co najmniej mistrza w zawodzie. Stosownie do § 7 ust. 2 pkt 2 w/w rozporządzenia instruktorami praktycznej nauki zawodu mogą być właściciele, jak i pracownicy zakładów pracy, dla których praca dydaktyczna i wychowawcza z uczniami lub młodocianymi nie stanowi podstawowego zajęcia lub wykonywana jest w tygodniowym wymiarze godzin niższym niż ustalony dla nauczycieli w ramach obowiązującego tych pracowników tygodniowego czasu pracy. Obowiązkowy tygodniowy wymiar czasu pracy nauczycieli praktycznej nauki zawodu we wszystkich typach szkół zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy z dnia 26.01.1982r. Karta Nauczyciela (jedn. tekst: Dz. U. z 1997r. Nr 56 poz. 357 z póź. zm.) wynosi 22 godziny. Z zebranego materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy, wynika, że naukę zawodu prowadziła P. E. S. zatrudniona na podstawie umowy o pracę z dnia 31.07.2000r. na 1/8 etatu posiadająca uprawnienia mistrza w zawodzie sprzedawca oraz uprawnienia pedagogiczne. Z postanowień zawartej umowy o pracę (k.10 akt) wynika, że P. E. S. została zatrudniona na stanowisku inspektora - szkolenie uczniów. Za uzasadnione należy zatem uznać stanowisko organów podatkowych, że do obowiązków P.E. S. należało wyłącznie prowadzenie szkolenia uczniów. Nieuzasadniony jest więc zarzut podnoszony przez skarżącego, o nieuprawnionym stwierdzeniu organu odwoławczego w zaskarżonej decyzji, że podstawowym zajęciem P. E. S. było wyłącznie prowadzenie nauki zawodu. Wykonywanie pracy w charakterze instruktora nauki zawodu w wymiarze niższym niż ustalone dla nauczycieli musi odbywać się w ramach obowiązującego tych pracowników tygodniowego czasu pracy w więc w latach 2000r-2001r - 42 godzinnego tygodniowego czasu pracy a w 2002r - 42 tygodniowego czasu pracy, a w 2003r -40 godzinnego tygodniowego czasu pracy. P. E. S. zatrudniona na podstawie umowy o pracę z dnia 31.07.2000r. na 1/8 etatu wyłącznie w charakterze instruktora nauki zawodu nie spełniała wymogów zawartych w § 7 ust. 2 pkt. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 roku w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz. U. z 1992 roku Nr 97, poz. 479 z późn zm. ). Zarzut skarżącego, że jedynym powodem odmowy przyznania mu prawa do ulgi uczniowskiej jest stwierdzenie, iż zatrudnienie mistrza na 1/8 etatu jest niewystarczające do zrealizowania w klasie trzeciej i czwartej programu praktycznej nauki zawodu w zawodzie nie jest zasadny . Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż wymiar czasu pracy zatrudnionego mistrza 5,25 godz. tygodniowo (1/8 etatu) był niewystarczający do zrealizowania w klasie trzeciej i czwartej programu praktycznej nauki zawodu w zawodzie sprzedawca. Jak wynika z informacji przedłożonej przez Zespół Szkół Zawodowych w O., a zawartej na k. 27 akt - klasy Liceum Zawodowego - sprzedawca realizowały zajęcia praktyczne w wymiarze godzin : w roku 2000 / 2001 - kl. II- 5 godzin ( 1 dzień w tygodniu) , w roku 2001 / 2002- kl. III - 8 godzin ( 1 dzień w tygodniu ), w roku 2002 / 2003 - kl. IV - 8 godzin ( 1 dzień w tygodniu ). Wymagane uprawnienia do szkolenia uczniów uzyskał skarżący w dniu 30.07.2002 r. a więc przed ostatnim IV rokiem nauki uczennic. Fakt ten nie mógł wpłynąć na przyznanie przez organy podatkowe ulgi, gdyż w trakcie uczęszczania przez uczennice do klasy III wymiar czasu pracy instruktora był niewystarczający do zrealizowania praktycznej nauki zawodu. Niezbędnym bowiem było dla przyznania ulgi podatkowej zapewnienie szkolonym uczniom opieki instruktora przez 8 godzin odbywania zajęć praktycznych ( tj. 1 dzień w tygodniu). Zarzut skarżącego, że w dniu 04.08.2000 r. ten sam Urząd Skarbowy decyzją [...] przy tych samych warunkach zatrudnienia instruktora przyznał mu prawo do ulgi jest nieuprawniony z tego powodu, że stan faktyczny sprawy był inny niż będący przedmiotem rozpatrywania w niniejszej sprawie. Na podstawie w / w decyzji organ podatkowy przyznał ulgę podatkową, ponieważ szkoląca P. E. S. była zatrudniona w pełnym wymiarze czasu pracy. Potwierdzeniem powyższej okoliczności jest umowa o pracę z dnia 1 grudnia 1999 r. zawarta na k. nr 1 akt. Sądy administracyjne sprawują, stosownie do art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. nr 153, poz. 1270) , kontrolę działalności administracji publicznej w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z powyższym, aby wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżony akt wydany przez ten organ , konieczne jest stwierdzenie, że doszło do naruszenia n p. przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy ( art. 145 § 1 lit. a lub c ustawy z 30 sierpnia 2002r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. nr 153 poz. 1270 zwanej dalej p.p.s.a.) W przedmiotowej sprawie Sąd, biorąc pod uwagę przedstawione wywody, nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa, zatem zasadne jest wydanie na podstawie art. 151 w związku z art. 132 p.p.s.a. orzeczenia oddalającego skargę.