I SA/Ke 651/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] określającą R. B. ("skarżący") zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 43 000 zł od umowy depozytu nieprawidłowego i określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 41 400 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że treść przepisu art. 1 ust. 1 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (j. t. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm., dalej jako “u.p.c.c.") zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Wskazany przepis w pkt 1 lit. j) wymienia przy tym umowy depozytu nieprawidłowego. Następnie organ wyjaśnił, że o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne). Jeżeli więc strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy, pozwalające na ich kwalifikację pod względem prawnym. Organ wskazał, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera własnej definicji depozytu nieprawidłowego, zatem w celu określenia, co mieści się pod tym pojęciem należy odnieść się do art. 845 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej "k.c."). W myśl tego przepisu depozyt nieprawidłowy ma miejsce, gdy z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku. Do depozytu nieprawidłowego stosuje się przepisy o pożyczce, a czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu. W cytowanym przepisie mowa jest o przechowawcy, stosownie zaś do art. 835 k.c. przez umowę przechowania przechowawca zobowiązuje się zachować w stanie nie pogorszonym rzecz ruchomą oddaną mu na przechowanie. Umowa depozytu nieprawidłowego jest zatem szczególnym typem umowy łączącej elementy umowy pożyczki i przechowania, przy czym z reguły jest ona zawierana w interesie oddającego rzecz na przechowanie, podczas gdy umowa pożyczki - w interesie ją biorącego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że R. B. aktem notarialnym Rep. A Nr 7204/2008 z 29 grudnia 2008 r. został umocowany przez córkę M. B. do sprzedaży należącej do niej zabudowanej nieruchomości położonej w S. przy ul. S. o pow. 1,1095 ha, za cenę i na warunkach według uznania pełnomocnika, a w związku z tym, w szczególności do podpisywania stosownych aktów notarialnych umowy sprzedaży oraz odbioru ceny sprzedaży w dowolny sposób i udzielania pokwitowania odbioru ceny sprzedaży. W oparciu o ww. pełnomocnictwo R. B. zawarł w dniu 26 października 2009 r. z G. K. umowę przedwstępną, w której zobowiązał się do sprzedaży ww. nieruchomości za cenę 2 200 000 zł. Tytułem zadatku kupujący wypłacił podatnikowi w dniu 26 października 2009 r. gotówką kwotę 50 000 zł. Następnie aktem notarialnym Rep. A Nr 2488/2009 z 30 grudnia 2009 r. R. B. działając w imieniu córki zawarł z G. K. umowę sprzedaży ww. nieruchomości za kwotę 2 200 000 zł. Tytułem zawarcia ww. umowy kupujący dokonał w dniu 30 grudnia 2009 r. dopłaty w kwocie 2 150 000 zł, z czego 2 070 000 zł przelewem na rachunek bankowy R.B. oraz 80 000 zł gotówką. Organ odwoławczy – wskazując, że organ I instancji stwierdził, iż przedmiot umowy depozytu nieprawidłowego stanowiły otrzymane przez podatnika środki ze sprzedaży nieruchomości w kwocie 2 200 000 zł – zaznaczył, że pismem z dnia 17 maja 2014 r. M. B. i R. B. wyjaśnili, iż kwoty otrzymane w gotówce, a pochodzące ze sprzedaży nieruchomości położonej w S. przy ul. S. zostały przekazane wkrótce po ich otrzymaniu w pełnej kwocie do rąk M. B.. Powyższe M. B. potwierdziła, zeznając w dniu 23 lipca 2014 r., że środki ze sprzedaży otrzymane gotówką ojciec przekazywał jej przy okazji jej pobytów w Polsce, przy czym na powyższe okoliczności nie były sporządzane pokwitowania. Ponadto przesłuchiwana zeznała, że powyższe środki pieniężne były przekazane w obecności matki - B. S.-B. i siostry K. B.. Kwota zwrotu miała wynosić ok. 120 000 zł – 130 000 zł. W związku z powyższym organ odwoławczy przyjął, że część ceny sprzedaży nieruchomości, jaką R. B. otrzymał od kupującego w gotówce, obejmująca zadatek wypłacony w dniu 26 października 2009 r. w kwocie 50 000 zł oraz kwotę 80 000 zł wypłaconą w dniu 30 grudnia 2009 r., została zwrócona M. B.. Przedmiot umowy depozytu nieprawidłowego stanowiła zatem kwota 2 070 000 zł (część ceny sprzedaży nieruchomości, którą skarżący otrzymał na rachunek bankowy). Następnie organ wskazał, że wbrew argumentacji pełnomocnika skarżącego, zaistniały podstawy do przyjęcia, iż R. B. miał prawo dysponować ww. kwotą otrzymaną na przechowanie. W tym kontekście organ wyjaśnił, że w świetle art. 845 k.c. stan polegający na tym, że przechowawca może rozporządzać pieniędzmi lub rzeczami oddanymi na przechowanie, może wynikać z przepisów odrębnych lub umowy, tj. z oświadczeń woli złożonych zarówno wyraźnie jak i w sposób dorozumiany (art. 60 k.c.). Gdy zaś możność rozporządzenia pieniędzmi lub rzeczami nie wynika z oświadczeń woli, może ona jeszcze wynikać z samych okoliczności. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy organ wskazał, że w wyjaśnieniach składanych w toku postępowania (pismo z dnia 7 czerwca 2013 r., zastrzeżenia do protokółu kontroli z 26 lutego 2014 r., wspólne wyjaśnienie w sprawie wykonywanego pełnomocnictwa z 7 marca 2014 r., odwołanie) R. B. twierdził, iż nie miał prawa dysponować środkami pochodzącymi z dokonanej sprzedaży nieruchomości, a jedynie zobowiązany był do ich przechowywania do czasu rozliczenia. Z kolei M. B. zeznała, że mieszka za granicą i pozostawiła pieniądze ojcu, by nimi zarządzał w jej imieniu, ponieważ liczy się z powrotem do kraju i rozważa ewentualny zakup za te środki nieruchomości. Wskazała też, że aktualnie pieniądze są przechowywane na lokatach bankowych i gdyby ojciec chciał tymi środkami zarządzić w inny sposób, musiałaby rozważyć udzielenie zgody. Dodała, że wyraziła zgodę na ulokowanie przedmiotowych środków pieniężnych na lokacie bankowej, ale pełnomocnik sam podejmuje decyzje o wyborze banku i rodzaju lokaty. W ocenie organu odwoławczego - mimo że z ww. wyjaśnień wynika, iż podatnik nie miał prawa używania powierzonych środków pieniężnych na własne cele, to jednak już sam fakt akceptacji przez M. B. sposobu przechowywania środków pieniężnych na osobistym rachunku bankowym R. B., świadczy o uprawnieniu podatnika do rozporządzania przedmiotowymi środkami pieniężnymi. Zgodnie bowiem z art. 725 k.c. przez umowę rachunku bankowego bank zobowiązuje się względem posiadacza rachunku, na czas oznaczony lub nieoznaczony, do przechowywania jego środków pieniężnych oraz, jeżeli umowa tak stanowi, do przeprowadzania na jego zlecenie rozliczeń pieniężnych. Zagadnienie to zostało również uregulowane w art. 50 ust. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72 poz. 665 ze zm.), zgodnie z którym posiadacz rachunku bankowego dysponuje swobodnie środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku. Przytoczone przepisy są przepisami szczególnymi w rozumieniu art. 845 k.c., z których wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi. Wpis na rachunku bankowym stanowi zatem materialnoprawną przesłankę rozporządzania przez posiadacza środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku bankowym. W konsekwencji organ stwierdził, że z chwilą uznania rachunku R. B. na kwotę 2 070 000 zł podatnik nabył uprawnienie do swobodnego rozporządzania tymi środkami i z uprawnienia tego skorzystał. Jak bowiem wynika z przedłożonego przez stronę wyciągu z rachunku bankowego, z otrzymanej przelewem od G. K. kwoty 2 070 000 zł podatnik przekazał w dniu 30 grudnia 2009 r. kwotę 1 370 020,94 zł na odrębne konto bankowe i utworzył lokatę pieniężną jednodniową. W związku z tym 31 grudnia 2009 r. na bieżący rachunek ponownie wpłynęła ww. kwota wraz z odsetkami 16,52 zł. Następnie w dniu 31 grudnia 2009 r. R. B. przekazał kwotę 2 070 000 zł na odrębne konto inwestycyjne, pozostawiając na bieżącym rachunku bankowym uzyskane odsetki od lokaty jednodniowej. Ponadto, do protokółu z 2 lutego 2012 r. R. B. zeznał m.in., że z otrzymanych ze sprzedaży nieruchomości córki środków pieniężnych w roku 2008 lub 2009 sfinansował zakup ziemi rolnej za cenę 60 000 zł, a w 2010 r. zakupił działkę w miejscowości Z. za cenę 240 000 zł. W przypadku obu nieruchomości dane córki nie wstępowały w aktach notarialnych (nie jest ona właścicielem tych działek). Podatnik zeznał następnie, że nadal wymienione działki posiada, a dalsze zakupy występowały w 2011 r. (były to dwie działki za łączną kwotę ok. 500 000 zł). Według zeznań podatnik zamierza zakupione nieruchomości darować córce. Organ wyjaśnił przy tym, że powyższe czynności zostały potwierdzone umowami przeniesienia własności nabytych nieruchomości na rzecz małżonków B. (aktem notarialnym Rep. A 1198/2009 z 18 marca 2009 r. oraz aktem notarialnym Rep. A 177/2010 z 12 lutego 2010 r.). Dalej organ wskazał na zeznanie M. B., zgodnie z którym jej ojciec był uprawniony do wydatkowania środków ze sprzedaży nieruchomości położonej w S. przy ul. S. na zakup innych nieruchomości, gdyby pojawiła się korzystna okazja, w którą by chciała zainwestować. Świadkowi nie było jednak wiadome, by R. B. dokonywał zakupu nieruchomości. Przy tym, według zeznań, nieruchomość położona w miejscowości Z. nie została zakupiona w imieniu i na rzecz M. B., a prawo własności nie zostało jej przekazane. Mając powyższe na uwadze i powołując się zarazem na orzecznictwo sądów administracyjnych Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że pomiędzy R. B. a jego córką doszło do zawarcia w dniu 30 grudnia 2009 r. umowy przechowania środków pieniężnych w kwocie 2 070 000 zł. Był to przy tym depozyt nieprawidłowy, gdyż podatnik jako przechowawca miał możliwość i faktycznie dysponował pieniędzmi oddanymi mu na przechowanie. Biorąc to pod uwagę organ przytoczył treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j), art. 4 pkt 7, art. 6 ust. 1 pkt 7 i art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. oraz wyliczył podatek od czynności cywilnoprawnych należny od R. B. z tytułu powyższej umowy. Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. R. B. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., zarzucając jej naruszenie przepisów przywołanych w uzasadnieniu skargi oraz wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W motywach skargi R. B. wskazał, że organy – przyjmując, iż między nim a jego córką zawarta została umowa depozytu nieprawidłowego – nieprawidłowo ustaliły stan faktyczny. W konsekwencji orzekły wbrew zgromadzonym dowodom, naruszając tym samym postanowienia art. 191 w związku z art. 199a oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. Dalej skarżący wskazał, że depozyt nieprawidłowy stanowi szczególny przypadek umowy przechowania pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku. Wymaga zawarcia umowy przechowania, a więc oddania na przechowanie przez przechowawcę, a także zgody oddającego na przechowanie, by przechowawca rozporządzał rzeczami lub pieniędzmi. Na skutek depozytu nieprawidłowego przechowawca staje się właścicielem rzeczy (pieniędzy), a także rozporządza nimi, co prawda za zgodą przechowawcy, ale w imieniu i na rachunek własny. Wprawdzie do przyjęcia depozytu nieprawidłowego nie jest konieczne wyraźne zastrzeżenie tego w umowie, niemniej do zastosowania art. 845 k.c. konieczne jest ustalenie, że przechowawca uprawniony został do rozporządzania oddanymi na przechowanie pieniędzmi. Następnie skarżący podkreślił, że nie otrzymał pieniędzy od swojej córki, lecz działając jako jej pełnomocnik przyjął środki na swój rachunek bankowy i był zobowiązany do wyliczenia. Za zgodą córki, nie przelał jednak środków na jej rachunek, lecz nadal je przechowuje. Robi to jednak (jak wynika z zeznań córki) w jej interesie i na jej rachunek. Ponadto żaden zgromadzony w sprawie dowód nie wskazuje, by istniała zgoda córki na to, by przechowujący jej środki ojciec mógł nimi dysponować we własnym imieniu. Organy istnienie tej zgody dedukują zaś z zastanego stanu faktycznego, tj. wyłącznie z okoliczności, że środki te znajdują się na rachunku bankowym skarżącego. Organy ignorują przy tym wyjaśnienia skarżącego oraz jego córki, w których oboje konsekwentnie zaprzeczają istnieniu między nimi depozytu nieprawidłowego, a nawet stosunku przechowania w ogólności. Skoro bowiem skarżący działa na zlecenie właściciela środków, najpierw jako osoba zbywająca nieruchomość, a następnie w zamiarze zakupienia kolejnej, to przechowanie staje się akcesoryjne do udzielonego zlecenia i nie może być rozpatrywane jako odrębna umowa. Tym samym nie może zaistnieć depozyt nieprawidłowy. Nie można też wnioskować z pozostawienia dużej swobody pełnomocnikowi o przekazaniu mu faktycznego władztwa nad rzeczą. Pełnomocnik jest bowiem zobowiązany do przestrzegania instrukcji mocodawcy, ale ten drugi nie jest zobowiązany do ich udzielania i może pozostawić pełnomocnikowi bardzo dużą swobodę, co jednak nie oznacza wyzbycia się własności powierzonego mienia na jego rzecz. Organ drugiej instancji źle zatem odczytał intencje córki skarżącego, gdyż ta pozostawiając mu swobodę decydowania jednocześnie zaznaczyła, iż działa on w jej imieniu, a więc nie przeniosła na niego własności środków pieniężnych, którymi zarządza. Ponadto skarżący – powołując się na fragment wyroku NSA z 21 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1830/11 – podkreślił, że uprawnienia przechowawcy do rozporządzania oddanymi mu na przechowanie środkami nie wolno domniemywać, zwłaszcza na gruncie prawa daninowego, gdy przyjęcie, iż zawarta została umowa depozytu nieprawidłowego sprawia, że zdarzenie to (czynność prawna) podlega opodatkowaniu. Z dużą ostrożnością należy więc podchodzić do wywodzenia istnienia takiej umowy z "całokształtu okoliczności", czy też wyciągania stanowczych wniosków na podstawie treści złożonych w sposób dorozumiany oświadczeń woli. Wszelkie wątpliwości w tym zakresie winny być tłumaczone na korzyść podatnika. Skarżący zauważył też, że uprawnienie do rozporządzania oddanymi na przechowanie pieniędzmi powstaje w relacji między dwiema stronami umowy przechowania. Musi ono zatem pochodzić z dyspozycji, a przynajmniej zgody, składającego. Tym bardziej nie można mylić zgody, by przechowawca (zleceniobiorca) swobodnie podejmował decyzje w imieniu zleceniodawcy ze zgodą, by wykorzystywał środki na własne cele i jak własne. Tymczasem upoważnienie do rozporządzania jak własnymi oddanymi na przechowanie pieniędzmi jest dla bytu umowy depozytu nieprawidłowego konieczne - sam fakt oddania na przechowanie pieniędzy, które mają być użyte w przeszłości przez przechowującego na cele realizowane w imieniu właściciela, nie tworzy jeszcze stosunku depozytu nieprawidłowego z prawem rozporządzania nimi. Mając powyższe na uwadze skarżący wskazał, że organy bez uprzedniego przeprowadzenia postępowania przed sądem powszechnym nie mogły przyjąć takiego stanu faktycznego jak przyjęły. Oznacza to, że przyjmując ten stan faktyczny, zastosowały wadliwie art. 7 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 7 i w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j) u.p.c.c. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał wyrażoną w decyzji argumentację oraz wniósł o oddalenie skargi. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej, wyjaśnił, że organy podatkowe są zobowiązane do badania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa i czynią to w ramach realizacji zasad wskazanych w art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej. Wyjątkowo, gdy zebrany materiał dowodowy rodzi wątpliwości co do kwalifikacji danego stosunku prawnego lub prawa, organ powinien zwrócić się w tej kwestii do sądu powszechnego. Materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji nie pozostawiał jednak wątpliwości co do zaistnienia między stronami umowy depozytu nieprawidłowego. Nie zachodziła więc potrzeba uprzedniego przeprowadzenia postępowania przed sądem powszechnym w celu ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.153.1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 - j.t.) określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli w wyżej określonych granicach, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Uznał przy tym, że stan faktyczny ustalony przez organ znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd przyjął za podstawę dalszych rozważań. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Istotna do ustalenia w niniejszej sprawie jest okoliczność stanowiąca oś sporu pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi, czy środki pieniężne w kwocie 2 070 000 zł (część ceny sprzedaży nieruchomości, którą skarżący otrzymał na rachunek bankowy) przekazane zostały na osobiste konto bankowe skarżącego w dniu 30 grudnia 2009 r. w ramach zwykłej umowy przechowania (irrelewantnej podatkowo), czy też czynność tę należy kwalifikować jako umowę depozytu nieprawidłowego podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w oparciu o art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j) u.p.c.c. Dla ustalenia treści czynności prawnej, o której mowa w art. 845 k. c. (depozytu nieprawidłowego), koniecznym i wystarczającym było zatem ustalenie, czy środki pieniężne należne M. B. zostały przelane na rachunek bankowy prowadzony dla skarżącego oraz czy mógł on przechowywaną kwotą rozporządzać. Na gruncie niniejszej sprawy, z uwagi na brak umowy na piśmie, organy wywiodły z okoliczności sprawy, że skarżący dysponował uprawnieniem do swobodnego rozporządzania oddanymi na przechowanie przez M. B. środkami pieniężnymi. Wprawdzie z oświadczenia, jakie złożyła M. B. przed organem podatkowym nie wynika wprost, czy miała wiedzę na temat operacji dokonywanych z udziałem swojej gotówki przez skarżącego, jednak według organów, zaakceptowała ona sposób przechowywania swoich środków na osobistym rachunku bankowym skarżącego, co stwarzało mu możliwość rozporządzania środkami wpłaconymi na jego konto bankowe. W ocenie Sądu, sam fakt umieszczenia pieniędzy na rachunku bankowym, nie jest równoznaczny z istnieniem upoważnienia udzielonego przechowawcy przez składającego do rozporządzania przechowywanymi pieniędzmi, podobnie jak przemieszczenie ich na skutek dyspozycji przechowawcy z jednego rachunku bankowego na inny. O rozporządzaniu przechowywanymi pieniędzmi nie świadczą wobec powyższego podejmowane przez skarżącego dyspozycje dotyczące rachunku bankowego na którym zdeponowane została kwota 2 070 000 zł. A mianowicie takie, że z otrzymanej przelewem od G. K. kwoty 2 070 000 zł podatnik przekazał w dniu 30 grudnia 2009 r. kwotę 1 370 020,94 zł na odrębne konto bankowe i utworzył lokatę pieniężną jednodniową. W związku z tym 31 grudnia 2009 r. na bieżący rachunek ponownie wpłynęła ww. kwota wraz z odsetkami 16,52 zł. Następnie przekazanie w dniu 31 grudnia 2009 r. przez R. B. kwoty 2 070 000 zł na odrębne konto inwestycyjne i pozostawienie na bieżącym rachunku bankowym uzyskane odsetki od lokaty jednodniowej. Okolicznością kluczową w sprawie, która przesądziła o uznaniu czynności prawnej dokonanej między skarżącym a jego córką za depozyt nieprawidłowy (a nie za samo przekazanie i tymczasowe zlokalizowanie środków pieniężnych na rachunku bankowym skarżącego) był bezsporny fakt dysponowania przez skarżącego pieniędzmi należącymi do M. B., za pośrednictwem rachunku bankowego prowadzonego dla niego. Mimo, że w wyjaśnieniach składanych w toku postępowania (pismo z dnia 7 czerwca 2013 r., zastrzeżenia do protokółu kontroli z 26 lutego 2014 r., wspólne wyjaśnienie w sprawie wykonywanego pełnomocnictwa z 7 marca 2014 r., odwołanie) R. B. twierdził, iż nie miał prawa dysponować środkami pochodzącymi z dokonanej sprzedaży nieruchomości, a jedynie zobowiązany był do ich przechowywania do czasu rozliczenia. Wcześniej jednakże do protokółu z 2 lutego 2012 r., na który powołuje się organ, R. B. zeznał, że z otrzymanych ze sprzedaży nieruchomości córki środków pieniężnych w roku 2008 lub 2009 sfinansował zakup ziemi rolnej za cenę 60 000 zł, a w 2010 r. zakupił działkę w miejscowości Z. za cenę 240 000 zł. W przypadku obu nieruchomości dane córki M. B. nie wstępowały w aktach notarialnych (nie jest ona właścicielem tych działek), nadal R. B. wymienione działki posiada, a dalsze zakupy występowały w 2011 r. (były to dwie działki za łączną kwotę ok. 500 000 zł). Podatnik zamierza zakupione nieruchomości darować córce. Organ wyjaśnił przy tym, że powyższe czynności zostały potwierdzone umowami przeniesienia własności nabytych nieruchomości na rzecz małżonków B. (aktem notarialnym Rep. A 1198/2009 z 18 marca 2009 r. oraz aktem notarialnym Rep. A 177/2010 z 12 lutego 2010 r.). Dalej organ wskazał na zeznanie M. B., zgodnie z którym jej ojciec był uprawniony do wydatkowania środków ze sprzedaży nieruchomości położonej w S. przy ul. S. na zakup innych nieruchomości, gdyby pojawiła się korzystna okazja, w którą by chciała zainwestować. Świadkowi nie było jednak wiadome, by R. B. dokonywał zakupu nieruchomości. Przy tym, według zeznań, nieruchomość położona w miejscowości Z. nie została zakupiona w imieniu i na rzecz M. B., a prawo własności nie zostało jej przekazane. Powyższe ustalenia, istotne dla kwalifikacji czynności prawnej zawartej z udziałem skarżącego, nie zostały skutecznie podważone w toku postępowania, jak też zarzutami skargi. W świetle ustalonych przez organ okoliczności sprawy wynika, że skarżący miał uprawnienie do rozporządzania pieniędzmi oddanymi na przechowanie, mimo kwestionowania w skardze, by istniała zgoda córki na to, by przechowujący jej środki ojciec mógł nimi dysponować we własnym imieniu. Skarżący, pomijając całokształt okoliczności sprawy, stwierdza, że organy istnienie tej zgody dedukują z zastanego stanu faktycznego, tj. wyłącznie z okoliczności, że środki te znajdują się na rachunku bankowym skarżącego. Skarżący pomija natomiast całkowicie treść wyjaśnień złożonych do protokołu z 2 lutego 2012 r., że za te środki nabył na swoje nazwisko nieruchomości, których do chwili obecnej nie przekazał córce. Analizując akta sprawy, zauważyć należy, że ze sporządzonego i podpisanego przez R. B. w 2012 r. oświadczenia, nie wynika aby dysponował on nadal kwotą 2 070 000 zł na rachunku bankowym. Oceny wyjaśnień skarżącego oraz jego córki, w których oboje konsekwentnie zaprzeczają istnieniu między nimi depozytu nieprawidłowego, a nawet stosunku przechowania w ogólności, organy dokonały w powiązaniu z całokształtem zgromadzonego materiału dowodowego, będącego podstawą ustaleń faktycznych w sprawie. W konsekwencji zaprezentowanej w zaskarżonej decyzji, trafnej oceny materiału dowodowego, bo odpowiadającej wymogom art. 191 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nie jest zasadny zarzut skargi, że organy ignorują wyjaśnienia skarżącego oraz jego córki. Nieuzasadniony jest wobec powyższego zarzut skargi, że organy – przyjmując, iż między R. B. a jego córką zawarta została umowa depozytu nieprawidłowego – nieprawidłowo ustaliły stan faktyczny. Wbrew temu co zarzuca skarżący, organy orzekały z uwzględnieniem zgromadzonych dowodów, nie naruszając tym samym art. 191 w związku z art. 199a oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. W świetle powyższych ustaleń faktycznych, dokonanej analizy dowodów zgromadzonych w sprawie, prawidłowy jest wniosek organów, że pomiędzy R. B. a jego córką M. B. doszło do zawarcia w dniu 30 grudnia 2009 r. umowy przechowania środków pieniężnych w kwocie 2 070 000 złotych. Przy tym był to depozyt nieprawidłowy, gdyż podatnik jako przechowawca miał możliwość swobodnego rozporządzania tymi środkami i z uprawnienia tego skorzystał. Biorąc to pod uwagę organ zasadnie przytoczył treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j, art. 4 pkt 7, art. 6 ust. 1 pkt 7 i art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. oraz wyliczył podatek od czynności cywilnoprawnych należny od R. B. z tytułu tej umowy. Z powyższych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny, skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.