I SA/Ke 659/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.),, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 stycznia 2011r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2005r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...]. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]., nr [...]w sprawie określenia A. M. w podatku od towarów i usług za luty 2005r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 3 594 zł i określił ww. nadwyżkę w wysokości 4 055 zł. Podatnik w okresie objętym kontrolą, tj. od 1 listopada 2004r. do 31 października 2007r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych pod firmą M.-B. w K.. Sąd Rejonowy w K. postanowieniem z dnia 5 listopada 2008r., sygn. akt V GU 27/08 ogłosił upadłość podatnika, a postanowieniem z dnia 12 listopada 2009r., sygn. akt V GUp 10/08 orzekł zakończenie postępowania upadłościowego. Przeprowadzona w firmie podatnika kontrola podatkowa wykazała nieprawidłowości w rozliczaniu VAT za luty 2005r. dotyczące zawyżenia podatku naliczonego o kwotę 8 937,43 zł z tytułu zakupu towarów i usług pozostałych nie związanych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi oraz zakupu paliwa do samochodu osobowego, jak również zaniżenia podatku należnego o kwotę 461 zł z tytułu usług budowlanych. Dokonując rozliczenia VAT za luty 2005r. nie uwzględniono kwoty nadwyżki podatku naliczonego wynikającej z deklaracji VAT-7 za poprzedni miesiąc, gdyż zgodnie z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 25 stycznia 2010r. powstało zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc. W konsekwencji decyzją z dnia 25 stycznia 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił za luty 2005r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie niższej niż zadeklarował podatnik. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylając decyzję organu pierwszej instancji przytoczył treść art. 193 § 1 i § 2 oraz art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej i wyjaśnił, że w myśl art. 193 tej ustawy księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Za niewadliwe uważa się natomiast księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Na podstawie materiału dowodowego zebranego w czasie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego stwierdzono, że podatnik nie zaewidencjonował w okresie objętym kontrolą wszystkich zdarzeń gospodarczych oraz wykazywał nieprawidłowe podstawy opodatkowania, natomiast ewidencja nabyć nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. W związku z tym ewidencje sprzedaży oraz nabyć pominięto jako dowód w postępowaniu podatkowym. Z uwagi na fakt nie okazania przez podatnika w toku kontroli dokumentów związanych z zakupami (faktur, rachunków, paragonów fiskalnych itp.) organ pierwszej instancji przeprowadził czynności sprawdzające u jego dostawców. Organ przytoczył także treść art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej i wskazał, że uwzględniając zebrany w sprawie materiał dowodowy skorzystano z unormowania zawartego w art. 23 § 2 i odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Podatnik w lutym 2005r. dokonał odliczenia podatku naliczonego z 6 faktur, szczegółowo opisanych przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Łączna wartość zakupów netto wynikająca z powyższych faktur wynosi 40 568,09 zł, VAT 8924,98 zł. Z ustaleń kontroli i przeprowadzonego postępowania podatkowego wynika, że wydatków na nabycie ww. towarów nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Ustalenia te znalazły również odzwierciedlenie w decyzji z dnia 25 stycznia 2010r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005. Organ przytoczył treść przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wskazał, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia jest bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Podatnik nie wykazał istnienia takiego związku. Uzasadnione jest zatem pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach. Ponadto podatnik w lutym 2005r. zawyżył podatek naliczony o kwotę 12,45 zł z faktury z dnia 28 lutego 2005r. nr 2831/05/7012 (zbiorczej) dokumentującej zakup oleju napędowego, etyliny PB 95 i pozostałe wystawionej przez PRASMET Sp. J. Końskie, na łączną wartość netto 461,03 zł VAT 101,43 zł, w tym paliwa PB95 na wartość netto 56,56 zł, VAT 12,45 zł Na fakturze tej nie wskazano numerów rejestracyjnych pojazdów, do których tankowane było paliwo. Organ ustalił, że podatnik w lutym 2005r. posiadał samochód ciężarowy marki Volkswagen o numerze rejestracyjnym TKN E285 i dopuszczalnej masie całkowitej 2.460 kg, dopuszczalnej ładowności 680 kg, liczbie miejsc siedzących 2 oraz samochód osobowy Fiat 126p o numerze rejestracyjnym TKN C601 i napędzie benzynowym. Na podstawie faktur zakupu paliwa, w których został określony numer rejestracyjny samochodu Volkswagen ustalono, że do napędu tego pojazdu wykorzystywany był olej napędowy. Organ przytoczył treść przepisu art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT i wskazał, że ponieważ dopuszczalna ładowność samochodu Volkswagen jest wyższa (680 kg) niż określona według wzoru wymienionego w tym przepisie uznano prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktury z dnia 28 lutego 2005r., w części dotyczącej zakupu oleju napędowego ON. Natomiast odmówiono prawa odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa PB95 i U95, gdyż do napędu powyższego Volkswagena wykorzystywany był olej napędowy. Z kolei od nabywanych przez podatnika paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu Fiata 126p, odliczenie podatku nie przysługuje, o czym stanowi wyżej powołany przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Podatnik wykazał w ewidencji nabyć VAT wartość zakupów netto 59 056,70 zł, podatek naliczony 12 992,49. Oznacza to, uwzględniając powyższe ustalenia, że podatnik zawyżył w lutym 2005r. wartość zakupów netto o łączną kwotę 40 624,65 zł, tj. oraz podatek naliczony o łączną kwotę 8 937,43 zł. W konsekwencji prawidłowa wysokość podatku naliczonego wynosi kwotę 4 055 zł. Organ odwoławczy dokonał korekty kwoty podatku należnego za luty 2005r., w stosunku do określonej w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. zmniejszając o 461 zł, tak, że wynosi ona 0 zł jak wykazał podatnik w deklaracji za ten miesiąc. Korekta ta wynika z dokonanych ustaleń, że wystawiona przez podatnika w dniu 19 stycznia 2005r. faktura nr FV 3/2005 dla Nadleśnictwa B. Lasy Państwowe za roboty końcowe na budynku magazynowym na kwotę brutto 2 553 zł, netto 2 093,20 zł, VAT 460,50 zł, którą podatnik ujął w ewidencji dostaw za styczeń 2005r. nie została wprowadzona do obrotu prawnego. Przeprowadzone w Nadleśnictwie B. czynności sprawdzające, z których spisano protokół w dniu 13 sierpnia 2009r. wykazały, że kontrahent nie posiada oryginału powyższej faktury i nie dokonano za nią zapłaty. Zgodnie z oświadczeniem głównego księgowego M. F. złożonym do ww. protokołu, inna faktura o nr 117/2004 z dnia 1 grudnia 2004r. stanowiła całkowite rozliczenie wykonywanych prac przez podatnika. Faktura ta dokumentuje wykonanie pokrycia dachu na budynku magazynowym wraz z robotami dodatkowymi. Organ odwoławczy przytoczył treść przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i wskazał, że wynika z niego obowiązek zapłaty podatku należnego wykazanego w fakturze nawet jeśli nie dokumentuje ona żadnej sprzedaży. Natomiast podstawowym elementem, który decyduje o zapłacie VAT wykazanego na fakturze jest istnienie ryzyka jakichkolwiek strat wpływów dla budżetu państwa, wynikającego z faktu, że podatek, który został wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu prawnego może być następnie odliczony przez jej odbiorcę. Bezspornym jest, że ww. faktura została wprawdzie sporządzona lecz postępowanie podatkowe wykazało, że nie doszło do wprowadzenia jej do obrotu prawnego. Taka kopia faktury nie stwarza zatem ryzyka utraty wpływów budżetowych. W związku z powyższym faktury taka nie rodzi obowiązku podatkowego w trybie art. 108 ust. 1 ww. ustawy o VAT. Organ stwierdził, że zgodnie z przepisem art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz uwzględniając powyższe ustalenia w zakresie podatku naliczonego i należnego rozliczenie podatku od towarów i usług za luty 2005r. przedstawia się następująco: podatek należny 0 zł; podatek naliczony do odliczenia 4 055 zł; nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 4 055 zł. Zaokrągleń podatku dokonano zgodnie z przepisem § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnych, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy wskazał, że nie kwestionowano faktu ponoszenia kosztów w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, a jedynie wyłączono z tych kosztów, a także z prawa do odliczenia podatku, wydatki udokumentowane fakturami, co do których podatnik nie udowodnił ich związku z czynnościami opodatkowanymi. Ponadto uwzględniając fakt, że podatnik prowadził w badanym okresie usługi w zakresie robót ogólnobudowlanych, gdzie głównym składnikiem należności z tytułu tych usług nie są materiały budowlane, ale wkład pracy nie odzwierciedlony po stronie kosztów, argument podatnika o braku równowagi pomiędzy przyjętymi przez Urząd Skarbowy wielkościami wydatków i przychodu (obrotu) nie podważa zasadności zaskarżonej decyzji. Organ wskazał, że podatnik świadczył usługi budowlane z wykorzystaniem powierzonych materiałów, co potwierdza m.in. protokół przesłuchania w dniu 26 maja 2008r. w charakterze świadka zleceniodawcy J. P. W związku z zarzutem, że obrót obliczony przez organ na podstawie wystawionych przez podatnika faktur jest zawyżony i nie dokumentuje rzeczywistej wartości sprzedaży pomiędzy wskazanymi w tych fakturach kontrahentami Dyrektor Izby Skarbowej w K. pismem wezwał podatnika do złożenia wyjaśnień, które faktury wystawione przez niego lub ceny wskazane na tych fakturach są fikcyjne. Strona nie zastosowała się do tego wezwania. Powyższy zarzut podniesiono po raz pierwszy dopiero na etapie odwoławczym, pomimo że już w protokole z badania ksiąg zawarto niezbędne, szczegółowe informacje i wyjaśnienia o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W złożonych dwóch pismach z dnia 24 stycznia 2008r. stanowiących zastrzeżenia do protokołów kontroli podatnik wniósł zastrzeżenia dotyczące tylko podatku naliczonego. W związku z powyższym organ odwoławczy z urzędu zlecił przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego, które miało na celu zweryfikowanie faktu wykonania przez podatnika (podwykonawcę) usług budowlanych. Czynności sprawdzające przeprowadzone u kontrahentów nie potwierdziły fikcyjności tych robót. Organ odwoławczy stwierdził, że analiza całego materiału dowodowego potwierdza, że świadczenie usług budowlanych miało miejsce, o czym świadczą poza fakturami dokonane zapłaty za wykonane czynności. Nie ma bowiem dowodów, które uprawniałaby do przeciwnego wniosku. Dodatkowo zauważył, że podstawa opodatkowania wynika z faktur wystawionych przez samego podatnika, który powinien zadbać o rzetelne udokumentowanie wykonywanych usług. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. A. M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Zarzucił jej: - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż faktury dokumentujące czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, nie mogą być podstawą do odliczenia podatku, a powodują konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze, podczas gdy prawidłowa wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, iż faktura taka jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie wywołuje skutków podatkowych ani u odbiorcy ani u jej wystawcy, - naruszenie prawa materialnego tj. art. 19 ust.13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, iż obowiązek podatkowy powstał z datą wynikającą z faktur VAT, podczas, gdy organ podatkowy uznał, że ewidencje prowadzone przez skarżącego są nierzetelne, a zatem nierzetelne są także wystawiane przez niego faktury VAT, zaś szczególny przepis art. 19 uzależnia powstanie obowiązku podatkowego od wykonania usług, co nie zostało w jakikolwiek sposób zbadane przez organ. W związku z zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.. W uzasadnieniu skargi zarzucono, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest wewnętrznie niespójne. Organ pierwszej instancji stwierdził, że wymienione w decyzji faktury kosztowe dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a co za tym idzie nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Ponadto organ wskazał, iż zgodnie z ustawą o VAT, wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywoływać skutków podatkowych zarówno u odbiorcy jak i u wystawcy. Zdaniem skarżącego, jeśli faktury fikcyjne są prawnie bezskuteczne, wówczas faktury przez niego wystawione, które również nie odzwierciedlają faktycznej sprzedaży pomiędzy określonymi w niej stronami, tak samo należy uznać za fikcyjne, a tym samym nie powinny stanowić podstawy do naliczenia należnego VAT. Co więcej, skoro obowiązek podatkowy zgodnie z art.19 ust. 13 pkt 2 lit d) ustawy powstaje nie później niż w ciągu 30 dni od wykonania usług, wykonanie usług jest warunkiem powstania obowiązku podatkowego. Wymaga to zatem ustalenia czy roboty zostały wykonane. W ocenie skarżącego obliczony w przedmiotowej decyzji obrót, tj. kwota stanowiąca podstawę naliczenia VAT, jest zawyżona i nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami. Według ustawy o VAT faktury, na podstawie których został ustalony obrót, są prawnie bezskuteczne, a tym samym obrót powinien zostać pomniejszony o wartość tych faktur. Sprzecznym z zasadami logiki jest przyjęcie, iż możliwe jest uzyskanie dochodu powodującego tak wysokie zobowiązanie podatkowe w VAT bez ponoszenia kosztów. Skoro wystawione przez skarżącego faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, to nie stanowią one kosztów uzyskania przychodu u jego kontrahentów, którzy w takiej sytuacji powinni skorygować swoje deklaracje VAT. Prowadziłoby to do niczym nieusprawiedliwionego wzbogacenia po stronie Skarbu Państwa, który otrzymałby dwukrotnie podatek od tego samego zdarzenia gospodarczego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna, ponieważ zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Podstawą zakwestionowania przez organy rozliczenia VAT za miesiąc luty 2005r. było stwierdzone nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego wykazanego w fakturach z tytułu zakupu towarów niezwiązanych z wykonywanymi przez skarżącego czynnościami opodatkowanymi. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ustalenia organów, że towary wskazane na zakwestionowanych fakturach nie są związane z wykonywanymi przez skarżącego czynnościami opodatkowanymi należy podzielić. Podatnik, co wykazały organy świadczył usługi w zakresie robót ogólnobudowlanych, gdzie głównym składnikiem nie są materiały budowlane, ale wkład pracy, zaś jak wynika z materiału dowodowego usługi świadczył z materiałów powierzonych. Skarżący nie podważył powyższych ustaleń w toku postępowania jak i zarzutami skargi i nie wykazał związku zakupów z ww. czynnościami. Nadto należy podnieść, że powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie także w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 stycznia 2010r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r., w której przedmiotowych towarów nie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W stanie faktycznym sprawy prawidłowo także, wskazując na art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT, odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu benzyny. Organ ustalił bowiem, że w okresie w którym dokonano odliczenia, skarżący posiadał jeden samochód o napędzie benzynowym, który będąc samochodem osobowym, w świetle art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT, nie korzystał z ww. prawa. Odnosząc się do zarzutu, iż sprzecznym z zasadami logiki jest przyjęcie, iż możliwe jest uzyskanie przychodu (obrotu) powodującego tak wysokie zobowiązanie podatkowe w VAT bez ponoszenia kosztów należy wyjaśnić, że organy zakwestionowały jako koszty a także prawo do odliczenia podatku naliczonego wydatki udokumentowane fakturami co do których podatnik nie udowodnił związku z czynnościami opodatkowanymi. Reasumując stwierdzić należy, że skarżący podnosząc ten zarzut nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy obu instancji w zakresie wysokości kosztów pozostających w związku z wykonywaną przez podatnika działalnością gospodarczą. Zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 i art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług nie dotyczą przedmiotowej decyzji, wskazane przepisy nie były przez organy stosowane. Wyjaśnić należy, że art. 88 ust. 3a pkt 4 został dodany do ustawy VAT przez art. 1 pkt 22 lit. b) ustawy z dnia 21 kwietnia 2005r. (Dz.U. Nr 90 poz. 756) i obowiązuje od dnia 1 czerwca 2005r. Do tej daty, materię uregulowaną przez sporny przepis regulował § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.). Jako prawidłowe należy ocenić stanowisko organu odwoławczego w zakresie uznania, że wystawiona przez skarżącego w styczniu faktura dla Nadleśnictwa B. za roboty końcowe na budynku magazynowym nie rodzi obowiązku podatkowego w miesiącu lutym 2005r. W wyniku czynności sprawdzających ustalono bowiem, że przedmiotowa faktura nie weszła do obrotu prawnego. Organ odwoławczy zatem dokonał prawidłowej interpretacji przepisu art. 108 ust. 1 ustawy VAT wskazując, że podstawowym elementem, który decyduje o zapłacie VAT wykazanego na fakturze jest istnienie ryzyka jakichkolwiek strat wpływów dla budżetu państwa, wynikającego z faktu, że podatek, który został wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu prawnego może być następnie odliczony przez jej odbiorcę. Skoro ww. faktura nie weszła do obrotu prawnego, to w sprawie nie zaistniało takie ryzyko. Konsekwencją powyższego było obniżenie podatku należnego za luty 2005r., w stosunku do wynikającego z decyzji organu I instancji, i przyjęcie wielkości odpowiadajacej wykazanej przez skarżącego w deklaracji VAT -7. Reasumując uwzględniając, fakt, że decyzją z dnia 25 stycznia 2010r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. za miesiąc styczeń 2005r. określono podatnikowi zobowiązanie podatkowe w miejsce wykazanej przez niego nadwyżki podatku naliczonego wykazanej w deklaracji VAT-7, oraz uległa obniżeniu kwota podatku naliczonego organ odwoławczy zasadnie, na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2005r., określając za ten miesiąc kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w wysokości innej niż wynikająca z deklaracji VAT - 7. Organ prawidłowo zatem zastosował przepisy prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 12 i art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., skargę jako niezasadną oddalił.