I SA/Ke 66/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 marca 2014 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego Kielce-Wschód w Kielcach na uchwałę Rady Gminy w Górnie z dnia 28 listopada 2011 r. nr XII/93/2011 w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych 1. stwierdza nieważność uchwały Rady Gminy w Górnie z dnia 28 listopada 2011 r. nr XII/93/2011 w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych w zakresie obejmującym postanowienia załącznika nr 2 pozycja H w zakresie "Oświadczam, że znana jest mi odpowiedzialność karna za składanie fałszywych zeznań, przewidziana w art. 233 § 1 Kodeksu karnego (Dz. U. Nr 88 z 1997 r., poz. 553 ze zm.), zgodnie z którym za złożenie fałszywych zeznań grozi kara pozbawienia wolności do lat 3; 2. określa, że zaskarżona uchwała w zakresie wskazanym w pkt 1 nie może być wykonana. 1. Akt organu jednostki samorządu terytorialnego 1.1. Uchwałą Nr XII/93/2011 z dnia 28 listopada 2011 r. w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych Rada Gminy w G. określiła m.in.: wzór deklaracji na podatek od nieruchomości (DN-1) stanowiący załącznik nr 2 do uchwały. We wskazanym załączniku w poz. H, a zatem w pozycji zatytułowanej "Oświadczenie i podpis składającego / osoby reprezentującej składającego" zawarto zapis o treści: "Oświadczam, że znana jest mi odpowiedzialność karna za składanie fałszywych zeznań, przewidziana w art. 233 Kodeksu karnego (Dz.U. Nr 88 z 1997 r., poz. 553 ze zm.), zgodnie z którym za złożenie fałszywych zeznań grozi kara pozbawienia wolności do lat 3". 1.2. W podstawie prawnej uchwały powołano: art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (j. t. Dz. U. z 2001 r. nr 142, poz. 1591 ze zm.), art. 6 ust. 13 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j. t. Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm.), zwanej dalej "u.p.o.l.", art. 6a ust. 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (j. t. Dz.U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.), zwanej dalej "u.p.r.", oraz art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. Nr 200, poz. 1682), zwanej dalej "u.p.l.". 2. Skarga do Sądu 2.1. Skargę na uchwałę Rady Gminy w G. Nr XII/93/2011 z dnia 28 listopada 2011 r. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. Prokurator Rejonowy K.-W. w K.. Uchwale zarzucił obrazę prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 13 u.p.o.l., polegającą na nałożeniu na podatników obowiązku składania oświadczenia zawierającego pouczenie o odpowiedzialności określonej w art. 233 § 1 kodeksu karnego w załączniku nr 2 uchwały – bez umocowania prawnego i ustawowej podstawy. Prokurator wniósł o stwierdzenie nieważności ww. uchwały w zakresie obejmującym treść zapisu: "Oświadczam, że znana jest mi odpowiedzialność karna za składanie fałszywych zeznań, przewidziana w art. 233 Kodeksu karnego (Dz.U. Nr 88 z 1997 r., poz. 553 ze zm.), zgodnie z którym za złożenie fałszywych zeznań grozi kara pozbawienia wolności do lat 3", który to zapis został zamieszczony w załączniku nr 2 do skarżonej uchwały. 2.2. W uzasadnieniu skargi wskazano, że żaden z przepisów przywołanych jako podstawa prawna zaskarżonej uchwały nie zawiera, jak też nie zawierał w dacie jej podjęcia, upoważnienia do zamieszczania we wzorach informacji i deklaracji obowiązku składania oświadczeń pod rygorem odpowiedzialności z art. 233 kodeksu karnego. Wobec tego, zobowiązanie do złożenia takiego oświadczenia w uchwale organu samorządu terytorialnego, który może działać tylko na podstawie i w granicach prawa wyznaczonych przez normy prawne określające jego kompetencje, zadania i tryb postępowania – pozostaje w sprzeczności z obowiązującymi normami. Prokurator dodał również, że skarżona uchwała jest aktem prawa miejscowego, gdyż zawiera elementy tego prawa obowiązującego na terenie całej Gminy G. i skierowana została do wszystkich jej mieszkańców – właścicieli nieruchomości, którzy mają obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. 2.3. W odpowiedzi na skargę Rada Gminy G. - wnosząc o umorzenie postępowania sądowoadministracyjnego – stwierdziła, że uwzględnia skargę w całości. Wskazała, że w załączniku nr 2 w poz. H do skarżonej uchwały faktycznie zawarto zapis o kwestionowanej przez prokuratora treści. Jednakże w dniu 26 listopada 2013 r. Rada Gminy G. podjęła uchwałę nr XLII/326/2013 w sprawie zmiany uchwały nr XII/93/2011 Rady Gminy w G. z dnia 28 listopada 2011 r. w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych, uchwalając nowy wzór formularza deklaracji na podatek od nieruchomości zawierający m.in. zmianę zaskarżonej treści na "Oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością". Rada wyjaśniła ponadto, że umieszczony na drukach kwestionowany zapis nie zakłócił pracy Urzędu ani nie przysporzył problemów podatnikom. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest zasadna. 3.2. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako "ustawa p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Stosownie zaś do treści art. 3 § 2 pkt 5 ustawy p.p.s.a. kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego. 3.3. Na podstawie art. 53 § 3 ustawy p.p.s.a. prokurator jest uprawniony do wniesienia skargi, przy czym - w przypadku skargi na akty prawa miejscowego - nie jest ograniczony terminem. Uchwała Rady Gminy w G. z dnia 28 listopada 2011 r. w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych - jako skierowana do wszystkich podatników, na których ciąży obowiązek podatkowy m.in. w podatku od nieruchomości - jest niewątpliwie aktem prawa miejscowego. Nie ma także przeszkód, aby - w razie stwierdzenia naruszenia prawa - sąd mógł stwierdzić jej nieważność, mimo że od daty podjęcia aktu upłynął ponad rok (por. art. 147 § 1 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 94 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). 3.4. Na wstępie należy rozważyć czy - wobec tego, że zawarty w zaskarżonej uchwale kwestionowany zapis został zmieniony uchwałą Rady Gminy G. z dnia 26 listopada 2013 r. nr XLII/326/2013 w sprawie zmiany uchwały nr XII/93/2011 Rady Gminy w G. z dnia 28 listopada 2011 r. w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych - postępowanie sądowe stało się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 161 § 1 pkt 3 ustawy p.p.s.a. W ocenie Sądu, nie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania sądowego w tym zakresie. Należy bowiem podnieść, że zarówno zmiana jak i utrata mocy uchwał oznacza wyeliminowanie odpowiednich przepisów ze skutkiem od daty uchylenia lub zmiany (ex nunc). Stwierdzenie nieważności uchwały (lub jej poszczególnych zapisów) wywołuje natomiast skutki od chwili jej podjęcia (ex tunc). W tej ostatniej sytuacji uchwałę należy zatem traktować tak, jakby nigdy nie została podjęta. Ma to swoje znaczenie dla czynności prawnych podjętych na podstawie takiej uchwały. Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia 14 września 1994 r. (W 5/94, OTK 1994, cz. II, poz. 44) zawierającej wykładnię art. 101 ust. 1 ustawy o samorządzie terytorialnym przyjął, a pogląd ten podziela skład orzekający, że zmiana lub uchylenie zaskarżonej do sądu uchwały nie czyni zbędnym wydania przez sąd wyroku, jeżeli zaskarżona uchwała może być zastosowana do sytuacji z okresu poprzedzającego uchylenie lub zmianę. Jakkolwiek, w związku z wejściem w życie Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r., poz. 78 Nr 483 ze zm.), uchwały Trybunału Konstytucyjnego zawierające wykładnię przepisów prawnych utraciły moc powszechnie obowiązującą, to ich treść, stanowi wskazówkę interpretacyjną, którą należy uwzględniać przy stosowaniu prawa. Dotyczy to także sądowej kontroli administracji publicznej dokonywanej przez sądy administracyjne. Tak więc nawet zmiana zakwestionowanego zapisu przed wydaniem wyroku nie czyni bezprzedmiotowym rozpoznania skargi na tą uchwałę. W okresie obowiązywania skarżonego zapisu podatnicy mogli złożyć oświadczenia po uprzedzeniu o treści art. 233 § 1 kodeksu karnego, których skutki mogą wystąpić po zmianie zaskarżonej uchwały. W ocenie Sądu nie można też traktować zmiany kwestionowanego zapisu w kategoriach autokontroli zaskarżonego aktu, na podstawie art. 54 § 3 ustawy p.p.s.a. Wniosek skargi dotyczył stwierdzenia w odpowiednim zakresie nieważności uchwały Rady Gminy w G. Nr XII/93/2011 z dnia 28 listopada 2011 roku. Organ stanowiący gminy nie posiada zaś możliwości ani stwierdzenia nieważności swojej uchwały, ani stwierdzenia jej niezgodności z prawem. 3.5. Dokonując kontroli uchwały objętej skargą w zakresie wskazanym, stwierdzić trzeba, że brak było podstaw prawnych (upoważnienia ustawowego) do zawarcia w jej załączniku nr 2 zakwestionowanego zapisu dotyczącego pouczenia o odpowiedzialności karnej wynikającej z art. 233 § 1 kodeksu karnego. Organ w podstawie prawnej tej uchwały wskazał bowiem na art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, art. 6 ust. 13 u.p.o.l., art. 6a ust. 11 u.p.r. oraz art. 6 ust. 9 u.p.l. Przesądzało to o konieczności stwierdzenia nieważności skarżonej uchwały (art. 147 § 1 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 94 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym) w zakresie tego rodzaju zapisu zawartego w poz. H załącznika nr 2. Z art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym w ustawie. Konkretyzację tego prawa – poza uregulowaniami szczególnymi – zawiera, w odniesieniu do gminy, art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym - w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy - podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Przepis art. 6 ust. 13 u.p.o.l. nakłada na radę gminy obowiązek ustalenia obowiązującego wzoru informacji i deklaracji na podatek od nieruchomości, w których zawarte będą dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru podatku. Analogiczne upoważnienie dla organu stanowiącego gminy zawiera przepis art. 6a ust. 11 u.p.r. oraz art. 6 ust. 9 u.p.l. W myśl art. 233 § 6 kodeksu karnego sprawca odpowiada za podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy w oświadczeniu, które ma służyć za dowód w postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy, jeżeli przyjmujący oświadczenie, działając w zakresie swoich uprawnień, nadanych przez tę ustawę, uprzedził oświadczającego o odpowiedzialności karnej za fałszywe oświadczenie. Z unormowania tego wynika, że przestępstwem jest złożenie fałszywego oświadczenia, na przykład w kwestionariuszach lub formularzach. Warunkiem jednak odpowiedzialności za złożenie fałszywego oświadczenia jest to, by przepis ustawy, na podstawie której oświadczenie jest składane, przewidywał możliwość odebrania oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej. Jeżeli ustawodawca zamierza nadać wymaganym oświadczeniom składanym przez zainteresowane podmioty rygor odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań), to rygor ten wprowadza wprost do ustawy i dopiero wówczas, w razie przeniesienia kompetencji do określenia przez organ samorządu wzoru informacji i deklaracji, winien przewidzieć w treści upoważnienia wymóg pouczenia o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań). Tymczasem przepisy u.p.o.l., u.p.r. czy u.p.l. nie przewidują takiej możliwości. Nawet, gdyby przyjąć, że przez "przepisy ustawy" w rozumieniu art. 233 k.k. należy rozumieć zarówno przepis samej ustawy, jak również przepis uchwały organu gminy wydanej na podstawie upoważnienia ustawowego, to ze wskazanego jako podstawa prawna uchwały upoważnienia do ustalenia obowiązującego wzoru deklaracji na podatek od nieruchomości nie można wyprowadzić podstawy prawnej do określenia aktem prawa miejscowego obowiązku składania oświadczeń pod rygorem odpowiedzialności karnej. Ustawowego upoważnienia dla rady nie można zaś domniemywać, szczególnie stosować dla ustalenia zakresu upoważnienia wykładni celowościowej. Mając na uwadze powyższe, należy podzielić stanowisko Prokuratora, że żaden z przepisów przywołanych jako podstawa prawna zaskarżonej uchwały, jak też obowiązujących w dacie jej podjęcia, nie zawierał upoważnienia do zamieszczenia we wzorach informacji i deklaracji obowiązku składania oświadczenia pod rygorem z art. 233 k.k. Organy władzy publicznej, do których zalicza się organy samorządu terytorialnego, zgodnie z art. 7 Konstytucji RP działają na podstawie i w granicach prawa. Mogą działać w granicach wyznaczonych przez normy prawne określające ich kompetencje, zadania i tryb postępowania, zatem tylko tam i o tyle, o ile upoważnia prawo. 3.6. Mając na uwadze brak podstaw prawnych (upoważnienia ustawowego) do zawarcia we wzorze deklaracji na podatek od nieruchomości zapisu dotyczącego odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia, należało - na podstawie art. 147 § 1 ustawy p.p.s.a. - stwierdzić nieważność uchwały w części obejmującej oświadczenie o uprzedzeniu o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 kodeksu karnego. Orzeczenie zawarte w punkcie 2. wyroku znajduje oparcie w art. 152 ustawy p.p.s.a.