I SA/Ke 66/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Surma Asesor WSA Andrzej Mącznik Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: organ odwoławczy, kolegium) decyzją z 4 grudnia 2024 r., nr [...] uchyliło decyzję Burmistrza [...] i Gminy P. (dalej: burmistrz, organ I instancji) z 28 maja 2024r., nr [...] wydaną wobec T. K. (dalej: skarżący) w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2021 rok w kwocie [...]zł i przekazało sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wyjaśnił, że Burmistrz wymienioną na wstępie decyzją ustalił dla skarżącego wymiar podatku od nieruchomości w kwocie [...]zł. Opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości organ objął: -[...] m2 powierzchni gruntów x [...] zł/m2 (stawka podatku od gruntów pozostałych), - [...] m2 powierzchni użytkowej budynków nr [...] x [...] zł/m2 (stawka podatku od nieruchomości od budynków lub ich części pozostałych). Na podstawie wypisów z rejestrów gruntów z 26 lipca 2021 r. ustalono, że strona w 2021 r. była użytkownikiem wieczystym nieruchomości składających się z następujących działek o użytku Ba tj. tereny przemysłowe: nr [...] [...] ha, nr [...] o pow. [...], o nr [...] o pow. [...] ha, nr [...] o pow. [...] ha, czyli działek o łącznej powierzchni: [...] ha. Nadto na podstawie przeprowadzonych oględzin oraz opinii biegłego J. W. oraz częściowo na podstawie Inwentaryzacji Obiektów Budowlanych przygotowanej przez E. D., częściowo na podstawie wypisu z rejestru gruntów z 4 sierpnia 2021 r., a także na podstawie deklaracji złożonej przez podatnika ustalono, że T. K. w 2021r. był właścicielem budynków: nr [...] usytuowanego na działce nr [...] (budynek nieujęty w ewidencji budynków, uznany budynek przez E. D. i J. W.) o pow. [...] m2; nr [...] położonego na działce nr [...] o pow. [...]; nr [...] położonego na działce nr [...] o pow. [...] m2 oraz nr [...] położonego na działkach nr [...], [...], [...] o pow. [...] m2. Łączną powierzchnię użytkową budynków organ ustalił w wielkości [...] m2, z czego do opodatkowania przyjął powierzchnię użytkową budynków nr [...], nr [...], nr [...] wynoszącą [...] m2. Organ podatkowy pierwszej instancji podał, że pomiary zawarte w Inwentaryzacji różnią się od tych podanych w opinii, jednak z uwagi na fakt obecności pracowników organu przy pomiarach podczas oględzin z udziałem biegłego J. W., organ pomiary z opinii uznał za rzetelne i bardziej wiarygodne. Jednocześnie organ dodał, że do oględzin budynku na działce [...] nie doszło z przyczyn leżących po stronie właściciela, więc jego powierzchnię ustalono według danych z Inwentaryzacji. W przedmiocie obiektów, których podatnik zakwestionował istnienie, a które zostały ujawnione w ewidencji budynków, a także wobec których wniósł zastrzeżenia co do danych zawartych w ewidencji budynków, organ uznał za niezbędne ustalenie czy budynki istnieją oraz jaką mają powierzchnię. Oględziny pozwalające na ustalenie ww. okoliczności zostały przeprowadzone w 2021 r. na potrzeby postępowania dot. 2016 r. W ramach tych oględzin istnienie budynków zostało potwierdzone oraz ich powierzchnia użytkowa oraz faktyczny sposób użytkowania budynków. Rozpoznając odwołanie kolegium wskazało, że zarzuty podatnika koncentrowały się na kwestiach prawidłowej wykładni przepisów prawa oraz podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wyczerpującego zebrania i prawidłowego rozważenia materiału dowodowego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Zdaniem strony przyjęta do opodatkowania podatkiem od nieruchomości według stawki pozostałej powierzchnia gruntów powinna korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. Skutkiem zaś błędnych ustaleń faktycznych dokonanych przez organ jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budynków o pow. 1.372,02 m2, które zajęte na działalność działów specjalnych produkcji rolnej oraz na działalność leśną winny korzystać ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit a i c u.p.o.l. Kolegium podniosło, że podatnik 10 kwietnia 2020 r. złożył informacje w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2020, zaś w piśmie z dnia 14 czerwca 2021 r. poinformował, że od daty złożenia przez niego oświadczenia o sposobie wykorzystywania nieruchomości nie zaszły żadne zmiany. Nadto nie wykazał do opodatkowania gruntów i budynków usytuowanych na działkach, których był w 2021 r. użytkownikiem wieczystym. Natomiast w części [...] informacji, Dane o zwolnieniach podatkowych w podatku od nieruchomości wskazał, że posiada [...]m2 gruntów zwolnionych z opodatkowania na mocy art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. oraz [...]m2 budynków zwolnionych na mocy art.7 ust 1 pkt 4a i 4c u.o.p.l. Na marginesie złożonej Informacji podatnik wskazał, że łączna powierzchnia w obiektach budowlanych wynosi 1781 m2, jednak geodeci na działce [...] nie traktują obiektu jako budynku i wobec tego powierzchnia użytkowa została zmodyfikowana poprzez odjęcie [...] m2, dając powierzchnię zwolnioną [...] m2. Zdaniem kolegium na organie podatkowym ciążyło wykazanie, czy złożona przez podatnika informacja (deklaracja) jest nierzetelna, tj. czy zawiera wszystkie niezbędne dane. Wynika to wprost z treści art. 122 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego. Podkreśliło, że zebrany w sprawie materiał dowodowy na obecnym etapie nie daje jednoznacznej odpowiedzi, czy złożona informacja podatnika, wykazywała prawidłową powierzchnię budynków, która w świetle przedstawionych do akt dokumentów, dopuszczonych jako dowód w sprawie, rzeczywiście mogła być zwolniona w całości z opodatkowania. Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych przewiduje dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych. Jeżeli podatnikami są osoby fizyczne, zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy decyzji ustalającej to zobowiązanie, czyli w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Wynika to jednoznacznie z art. 6 ust. 7 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11, ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Zaskarżona decyzja organu podatkowego wskazuje zatem wadliwą podstawę prawną zapisaną w treści art. 21 § 3 o.p. Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego wydania decyzji przez osobę nieupoważnioną SKO wyjaśniło, że upoważnienia udzielane przez prezydenta miasta podległym mu urzędnikom są bezterminowe i nie tracą mocy prawnej z chwilą, kiedy konkretna osoba, która udzieliła tych upoważnień, przestanie piastować urząd prezydenta miasta. Z tego też względu błędne jest stanowisko prezentowane w odwołaniu, że działająca w imieniu burmistrza [...] nie była umocowana do działania w imieniu organu. Udzielone pełnomocnictwo z 29 lutego 2003 r. jest pełnomocnictwem bezterminowym i nie utraciło mocy prawnej z chwilą zamiany w organie podatkowym, kiedy konkretna osoba, która go udzieliła, przestała piastować urząd Burmistrza [...] i Gminy P.. Następnie wskazało na brzmienie art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne oraz i kartograficzne. Wyjaśniło, że do klasyfikacji zawartej w ewidencji gruntów i budynków odsyła art. 1a ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu z roku 2021, który wprost odwołuje się do ewidencji gruntów i budynków, jako podstawy wymiaru podatków. Oznacza to, że na gruncie ustaw podatkowych ewidencja ma wymiar normatywny dla wyznaczenia zakresu opodatkowania. Powołując się na poglądy prezentowane w orzecznictwie organ odwoławczy wyjaśnił rolę jaką pełni ewidencja gruntów i budynków. Wywiódł, że organ podatkowy (dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym), tych danych nie może w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygować. Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej). Z akt sprawy wynika, że podatnik składając wyjaśnienia na wezwanie organu wskazał, że geodeci zanegowali istnienie na działkach niektórych budynków, stąd ich powierzchnia według podatnika wynosi 1366 m2. Wyjaśnił ponadto, że dotyczy to budynku usytuowanego na działce nr [...]. Z danych pochodzących z wypisu z ewidencji gruntów i budynków wynika, że jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości stanowiących działki ewidencyjne nr [...] o pow. [...] ha o łącznej powierzchni: [...] ha. Wszystkie działki podatnika oznaczone zostały w ewidencji organu geodezyjnego jako Ba tj. tereny przemysłowe. Z rejestru Starosty wynika ponadto, że wszystkie budynki w ewidencji posiadają funkcję przemysłową. Dane te jako dotyczące klasyfikacji gruntów, funkcji budynków, jak wskazano wyżej, są dla organu podatkowego bezwzględnie wiążące, mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i zgodnie z tym przepisem stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. W ocenie kolegium oznacza to, że wskazane grunty oraz budynki, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 u.p.o.l., jako tzw. pozostałe. Do czasu, gdy w ewidencji gruntów i budynków sporne działki będą oznaczone symbolami Ba, zaś wynikającą z ewidencji funkcją budynków będzie przemysłowa, oznaczenia te będą wiązać organy podatkowe. Istotą bowiem rozwiązania przyjętego w art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne jest ustanowienie stałego punktu odniesienia w postaci danych uwidocznionych w ewidencji gruntów i budynków w okresie, którego dotyczy podatek, tak aby umożliwić wymiar podatku niezależnie od postępowań w zakresie spraw dotyczących danych podlegających finalnie uwidocznieniu w ewidencji. Wobec braku przeprowadzenia oględzin spornych nieruchomości w wyznaczonych terminach Burmistrz do akt postępowania podatkowego za rok 2021 załączył dowód z oględzin nieruchomości sporządzony na potrzeby postępowania wymiarowego dotyczącego roku 2016. Wyjaśnił, że oględziny nieruchomości odbyły się z udziałem inż. J. W., które objęły wszystkie nieruchomości położone przy ul. [...]. Działki ewidencyjne objęte protokołem nie stanowiły wyłącznej własności podatnika. Protokół nie wyjaśnia przy tym jakie budynki znajdują się na nieruchomościach gruntowych podatnika oraz jaka jest ich powierzchnia użytkowa i sposób wykorzystania. Z ww. protokołu oględzin z 28 października 2021 r. wynika, że organ podatkowy jednym środkiem dowodowym połączył do oględzin stanowiące odrębne z uwagi na właścicieli przedmioty opodatkowania, zaś z działek stanowiących własność podatnika, oględziny objęły działki nr [...], nr [...]. Kolegium podkreśliło znaczenie oględzin, jako środka dowodowego i wskazało na jego rolę w postępowaniu podatkowym. Natomiast ustalenia organu I instancji dokonane w trakcie oględzin zawierają lakoniczny opis nieruchomości i nieruchomości budynkowych stanowiących własność podatnika jedynie na działce [...] i [...]. Następnie wyjaśniło, że burmistrz w decyzji nie odwołuje się do ustaleń dokonanych przez organ w protokole, a do opinii uczestniczącego w oględzinach rzeczoznawcy budowlanego J. W.. Natomiast, jak wskazuje przedłożona opinia, biegły ustalenia co do nieruchomości (powierzchnia, sposobu wykorzystywania) oparł na innym materiale, w postaci sporządzonej przez E. D. inwentaryzacji (dokumencie prywatnym). Kolegium zwróciło uwagę, ze organ podatkowy w protokole z oględzin ustalił, że na działce nr [...] znajduje się ujeżdżalnia koni, przy czym wyjaśnił, że nastąpiła pomyłka i nieruchomość ma nr [...], tak kolejno na działce nr [...] znajduje się budynek nr [...], budynek wiata i budynek przy wiacie. Natomiast na działce nr [...] znajduje się budynek nr [...] , który nie ma dachu oraz budynek nr [...]. Z kolei obecny podczas oględzin opiniujący rzeczoznawca budowlany J. W. w wydanej opinii wskazał, że działka nr [...] oraz działka [...] jest zabudowana budynkiem nr [...] o powierzchni użytkowej [...] m2, a działka nr [...] zabudowana jest budynkiem nr [...], który z uwagi na brak dachu nie wypełnia definicji budynku. Opiniujący poinformował, że działka nr [...] zabudowana jest budynkiem nr [...] ujeżdżalni koni oraz budynkiem nr [...] budowlą - wagą samochodową. W kontekście powyższego organ odwoławczy wskazał na rolę, jaką pełni ewidencja gruntów i budynków. Zgodnie natomiast z wypisem ze Starostwa Powiatowego w P. z 26 lipca 2021 r. (rejestr gruntów) oraz z wypisem z 4 sierpnia 2021 r. (rejestr budynków) - działka nr [...] nie posiada zabudowań, zaś działka o nr [...] jest zabudowana budynkiem jednokondygnacyjnym o pow. zab. [...]m2 oraz budynkiem jednokondygnacyjnym o pow. zab. [...] m2. Stwierdził, że ustalenia organu podatkowego na gruncie (oględziny) powinny być w niniejszej sprawie najistotniejszym elementem ustaleń stanu faktycznego sprawy. W ocenie kolegium, burmistrz nie mógł w oparciu o wskazane w treści decyzji dowody poczynić wiążących ustaleń, bowiem dokonana ich analiza prowadzi do wniosku, że się wzajemnie wykluczają. Zwrócił uwagę, że dane zawarte w ewidencji gruntów, które mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Wypis z ewidencji gruntów i budynków przedstawiony przez burmistrza wskazuje, że podatnik na działkach (będących w jego użytkowaniu wieczystym) jest właścicielem 8 budynków o funkcji przemysłowej. Budynki w okazanym dowodzie mają oznaczenia: na działce [...] budynki nr: [...];1, nr [...];2, nr [...];3, na działce nr [...] - budynki [...]; 1, nr [...];2, na działce [...] - budynek nr [...];1, na działce nr [...] ,nr [...], nr [...] - budynek nr [...];1 oraz nr [...];2. Zdaniem kolegium - burmistrz z pominięciem ewidencji gruntów i budynków, powołując inną nomenklaturę numeracyjną obiektów na gruncie uznał, że na nieruchomościach podatnika, (w tym również na działce nr [...]) znajdują się 4 budynki: -budynek nr [...] o pow. [...] m2 na działkach [...],[...],[...]. Jednocześnie SKO podniosło, że kolejny przestawiony do akt dokument o nazwie inwentaryzacja (prywatny dokument podatnika) wskazuje, że na działce nr [...] znajduje się budynek nr [...] m2 oraz [...] (który to nie wypełnia definicji budynku) oraz na działce nr [...] i nr [...] budynek nr [...], który również nie spełnia definicji budynku. W ocenie kolegium, organ podatkowy winien, wobec podważenia zapisów ewidencyjnych, co do istnienia budynków na gruncie, przy realizacji przez te obiekty funkcji budynku, jednoznacznie ustalić, które budynki (obiekty wypełniające definicję z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) znajdują się na poszczególnych działkach stanowiących własność podatnika: w szczególności, czy na działce nr [...] znajduje się budynek (wobec nie ujęcia go w ewidencji budynków) i jaka jest jego powierzchnia (jak był wykorzystywany) oraz czy na pozostałych nieruchomościach gruntowych podatnika istnieją budynki (te które ewidencja wymienia) oraz jaka jest powierzchnia użytkowa. Obowiązkiem organu wynikającym z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej jest wobec powoływania się przez podatnika na wykorzystywanie budynków na cele rolne i leśne przeprowadzenie postępowania i wyjaśnienie charakteru budynku - tj.: czy na działce nr [...] istnieje budynek ( wobec nie ujęcia go w rejestrze starosty) czy jest to budynek gospodarczy oraz jaki był sposób jego faktycznego użytkowania. W kontekście powyższego, wobec niezgodności w przedstawionych do akt dowodach, przeprowadzenie dowodu z oględzin może wyjaśnić i ustalić sam fakt istnienia budynku na działce [...] oraz na działkach pozostałych oraz i czy nieopisany przez starostę budynek jest budynkiem gospodarczym. Ustalenie powyższych okoliczności może mieć wpływ na ocenę zaistnienia przesłanek zwolnienia, na które się powołuje strona. Formułując wytyczne kolegium podało, że rozpoznając ponownie sprawę organ dokona ustaleń za pomocą wszelkich możliwych dowodów, co do budynków na działkach będących w roku podatkowym 2021 w użytkowaniu wieczystym podatnika oraz istnienia na nieruchomościach gruntowych obiektów budowlanych podlegających opodatkowaniu (spełniających definicje budynku) bądź ewentualnemu (z uwagi na gospodarczy charakter) zwolnieniu z uwagi na cele działalności stanowiącej podstawę zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 7 ust 1 pkt 4 u.p.o.l., Wyniki podjętych czynności i dokonanych ustaleń przedstawi w uzasadnieniu decyzji spełniającym wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nadto SKO zwróciło uwagę na kwestię sposobu sporządzenia protokołu z oględzin, na które powołał się w swojej decyzji burmistrz. Po pierwsze z treści protokołów nie wynika, czy w ogóle dokonano pomiarów budynków oraz czy dokonywano je zgodnie art. 1a pkt 5 u.p.o.l. tj. po wewnętrznej długości ścian budynku. Zwróciło uwagę na to, że w protokołach oględzin nie przedstawiono wyniku dokonanych pomiarów powierzchni. Pominięto dane jakie złożyły się na ten wynik przyjętej przez organ powierzchni budynków. W rezultacie nie jest możliwa weryfikacja prawidłowości wyliczenia tej powierzchni, chociażby z czysto matematycznego punktu widzenia. Znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy nie dawał na obecnym etapie postępowania administracyjnego podstaw do opodatkowania budynków, albowiem nie została ustalona ich powierzchnia użytkowa. Tym samym, zdaniem kolegium, zasadne jest przy ponownym rozpoznaniu sprawy zebranie takiego materiału dowodowego (oględziny nieruchomości), który pozwoli burmistrzowi na skuteczne zanegowanie złożonych przez strony informacji o nieruchomości i podjęcie uzasadnionej prawnie decyzji wymiarowej za rok 2021. Na powyższą decyzję organu odwoławczego T. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji kolegium oraz poprzedzającej ją decyzji burmistrza, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji burmistrza oraz umorzenie postępowania. Na wstępie podniósł zarzut przedawnienia. Podał, że w stosunku do podatku od nieruchomości za 2021r. nastąpiło po dacie 31 grudnia 2024r. przedawnienie prawa wymiaru, o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie nie powstaje, jeżeli decyzja je ustalająca została doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Ponieważ od końca roku 2021 upłynęły trzy lata, nastąpiło przedawnienie prawa wymiaru dokonywanego przez wydanie decyzji. Zarzucił naruszenie: 1) naruszenie przepisów prawa procesowego a mianowicie art. 143 ordynacji podatkowej, poprzez brak wyczerpującej analizy prawidłowości upoważnienia z 2003 stosowanego w przedmiotowym postępowaniu podatkowym, polegającej na tym, że organ odwoławczy stwierdzając, że upoważnienie z 2003 r. nie utraciło mocy prawnej, nie rozpatrzył zarzutów, co do zakresu i prawidłowości tego upoważnienia w świetle art. 143 ordynacji podatkowej, a ponadto nie odniósł, się do wszystkich zarzutów podatnika dotyczących tego upoważnienia, podważających umocowanie p. [...] do wydawania postanowień w postępowaniu podatkowym, w tym także postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego za 2021 r.; 2) art. 7 ust. 1 pkt. 8 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r, po z. 1170; ze zm. dalej jako "u.p.o.l.") poprzez przyjęcie w uzasadnieniu decyzji, że definicje i przepisy ustaw o ochronie przyrody są wiążące dla autonomicznej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w której to ustawie nie ma żadnego bezpośredniego odwołania do przepisów o ochronie przyrody, ani też nie ma w ustawie o podatkach lokalnych definicji odpowiadających swoją treścią przepisom o ochronie przyrody (tj. pominięcie faktu, że występuje tu analogiczna sytuacja jak dla definicji budynku, która została uregulowana dopiero poprzez zmianę ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) tj. pominięcie argumentacji podatnika, że nieruchomości ujawnione jako zwolnione z tytułu ochrony przyrody podlegały w roku 2021 w istocie ochronie przyrody, z tego powodu że taki był ich stan faktyczny, a ponadto na tej podstawie, że zapis art. 7 ust. 8 należy interpretować językowo i celowościowo. 3) art.6 ust.7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170; ze zm.) poprzez prowadzenie dwóch postępowań podatkowych i wydawanie odrębnych decyzji za ten sam okres podatkowy dla tego samego podatnika. 4) art. 7a ustawy dnia 12 stycznia 1991 r o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019r. poz. 1170; ze zm.) poprzez zupełne pominięcie zarzutów podatnika, dotyczących obowiązku prowadzenia i stosowania ewidencji nieruchomości na potrzeby wymiaru i poboru podatków. Organ odwoławczy powołuje się na art. 21 ust. 1 z ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne, tj. na artykuł, do którego nie ma żadnego bezpośredniego odwołania w autonomicznej ustawie podatkowej tj. ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, natomiast organ odwoławczy pomija analizę ewidencji podatkowej i fakt braku ewidencji podatkowej, o której ustawa o podatkach lokalnych mówi bezpośrednio w art. 7a i która to powinna stanowić zgodnie z ustawą o podatkach lokalnych podstawę do wymiaru i poboru podatków. Tylko w zakresie definicji użytków rolnych, lasów, nieużytków, użytków ekologicznych, gruntów zadrzewionych i zakrzewionych, gruntów pod wodami mówi się w ustawie o podatkach lokalnych bezpośrednio, że rozumie się tak grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Nigdzie ponadto w całej ustawie o podatkach lokalnych nie ma odniesienia do art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne, na podstawie której prowadzone są ewidencje gruntów i budynków. Nadto zarzucił naruszenie przepisów postępowania: 5) art. 210 § 4 o.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia nie zawierającego prawidłowego wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także poprzez oparcie kluczowych tez uzasadnienia na błędnej interpretacji dowodów zawartych w aktach postępowania, 6) art. 210 § 4 o.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia prawnego nie zawierającego prawidłowego wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. 7) art.210 § 4 ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia faktycznego niezawierającego kompletnego wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, w szczególności nie odniesienie się do obszernych dowodów, wyjaśnień, korekt i oświadczeń strony, 8) art. 210 § 4 ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia faktycznego nie zawierającego żadnego odniesienia się do części zarzutów ze skargi podatnika, w szczególności zarzutów dotyczących: nieprawidłowości postanowienia o wszczęciu przedmiotowego postępowania podatkowego, którego dotyczy zaskarżana decyzja, wydania dwóch postanowień o wszczęciu postępowań dla tego samego podatnika za ten sam okres podatkowy, braku upoważnienia do wydawania postanowień w przedmiotowym postępowaniu podatkowym w tym braku upoważnienia do postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, 9) art. 210 § 4 ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia faktycznego niezawierającego jasnej, kompletnej oceny i jasnego stanowiska SKO co do dowodu z opinii biegłego J. [...] przyjętego przez organ I instancji, w szczególności co do wszystkich zarzutów podatnika zgłaszanych w stosunku do tego dowodu oraz sposobu działania organu I instancji w sprawie oględzin i opinii biegłego, w tym także co do braku uprawnień J.[...], co do sposobu powołania tego biegłego, sposobu działania biegłego, co do oceny poprawności opinii przyjmowanej jako dowód w sprawie. Co prawda organ wskazał na pewne błędy opinii J.W. ale nie odniósł się do uprawnień ani nie ocenił tej opinii jako całości, co może nawet prowadzić do kolejnych postanowień organu podatkowego o zobowiązaniu tej samej osoby do uzupełnienia opinii w zakresie sugerowanym przez SKO jako wymagającym poprawy, podczas gdy wg podatnika ani osoba nie ma cech biegłego ani sporządzony dokument nie odpowiada wymogom stawianym opinii biegłego w sprawie, 10) art.121 § 1 ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia do decyzji podatkowej w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, w szczególności tam gdzie SKO nie przeanalizowało upoważnienia, na które powoływał się organ I instancji pod kątem wymogów art.143 ordynacji podatkowej, SKO nie dokonało dogłębnej kompletnej analizy braków i nieprawidłowości co do upoważnienia dla p. M. [...], 11) art.121 § 1 ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia do decyzji podatkowej w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, w szczególności w zakresie błędnego podania, niezgodnego z dowodami złożonymi w sprawie oraz z przepisami w zakresie jakoby różnic w powierzchniach budynków ujawnionych przez podatnika w informacjach podatkowych IN tj. podania w uzasadnieniu stwierdzeń sprzecznych z dowodami zawartymi w aktach sprawy. 12) art.121 § 1 w związku z art.187 §1 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym wszystkich zarzutów podatnika złożonych w odwołaniu od decyzji podatkowej organu I instancji. 13) art.122 Ordynacji podatkowej, gdyż SKO nie dokonało dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wszczęcia postępowania podatkowego, sposobu prowadzenia postępowania podatkowego, w tym m.in. w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodów mieszczących się w pojęciu: "wszelkich niezbędnych działań" mających na celu załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym. 14) art.180 §1 w zw. z art.122 ordynacji podatkowej poprzez oparcie uzasadnienia rozstrzygnięcia na nierzetelnej i niepełnej ewidencji gruntów i budynków i nie wzięcie pod uwagę dowodów na to wskazujących, ale także poprzez nierozpatrzenie zarzutów podatnika dotyczących odmowy przeprowadzenia opinii biegłych ds. działalności leśnej i dz. specjalnych produkcji rolnej. W uzasadnieniu skarżący przedstawił szczegółowe uzasadnienie zarzutów skargi. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a.), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. "b"), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c"); sąd na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli m. in. zachodzą przyczyny określone w przepisach Ordynacji podatkowej. Działając w powyższych ramach prawnych sąd stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W niniejszej sprawie spór koncentrował się wokół trzech obszarów zagadnień. Do pierwszego z nich, w którym strona skarżąca sformułowała najdalej idący zarzut (nieważność decyzji), należy zaliczyć kwestię prawidłowości upoważnienia Skarbnika G. M. W. do działania za organ podatkowy, w tym do podpisania postanowienia z 16 czerwca 2021 r. o wszczęciu postępowania podatkowego za 2021r. oraz decyzji z 28 maja 2024 r. ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2021 r. Drugi sporny obszar dotyczy kwestii przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Trzeci obszar zagadnień to zarzuty procesowe, w tym art. 240 § 4, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 122, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, za pomocą których skarżący oprotestowuje: prowadzenie postępowania podatkowego, niedokonywanie w jego ramach koniecznych ustaleń, nierozpatrywanie zarzutów podatnika, wadliwe sporządzenie uzasadnienia decyzji, a w konsekwencji prawidłowość zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Sąd nie podziela sformułowanego w tych obszarach stanowiska skarżącego, a tym samym zasadności zarzutów skargi. Rozpoznając w pierwszej kolejności zarzut nieważności decyzji godzi się podnieść, że zgodnie z treścią art. 39 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (j. t. Dz.U. z 2024 r., poz. 1465 ze zm., dalej: "u.s.g."), wójt może upoważnić swoich zastępców lub innych pracowników urzędu gminy do wydawania decyzji administracyjnych, o których mowa w ust. 1, w imieniu wójta. Przy czym ilekroć w ustawie jest mowa o wójcie, należy przez to rozumieć także burmistrza oraz prezydenta miasta – art. 11a ust. 3 u.s.g. Przepis art. 39 ust. 2 u.s.g. został powołany, jako podstawa prawna upoważnienia wydanego dla M. W. – Naczelnika Wydziału Finansowo – Budżetowego (Skarbnika Gminy) do wydawania w imieniu Burmistrza [...] i Gminy P. decyzji administracyjnych z zakresu spraw finansowych Gminy, a w szczególności podatków, opłat itd. Zdaniem sądu, upoważnienie to jest w pełni prawidłowe. Udzielone zostało w formie pisemnej, opatrzono je datą, określono w nim, że jest bezterminowe, wskazano organ upoważniający i skierowano je wobec konkretnej osoby – M. W., z podaniem jej stanowiska. W sposób precyzyjny wskazano w tym dokumencie zakres przedmiotowy upoważnienia. Rację ma przy tym organ odwoławczy, że upoważnienia udzielane przez wójta, burmistrza czy prezydenta miasta podległym mu urzędnikom nie tracą mocy prawnej z chwilą kiedy konkretna osoba, która udzieliła tych upoważnień, przestanie piastować ten urząd. W orzecznictwie za utrwaloną należy uznać koncepcję organu organizacyjno-przedmiotową, a nie podmiotową (personalną). Od organu administracji jako wyodrębnionej części aparatu publicznego (jednostki organizacyjnej), powołanej do wykonywania określonych przez prawo zadań publicznoprawnych, wynikających ze zwierzchniej władzy (imperium), należy odróżnić konkretną osobę wykonującą kompetencje organu, będącą "piastunem". Organ administracji publicznej istnieje niezależnie od jego obsady personalnej, co wiąże się z ciągłością władz publicznych i ciągłością działania ich organów. W imieniu podmiotu publicznego jako takiego, działają jego organy, a nie osoby fizyczne stanowiące obsadę personalną poszczególnych organów. Istnienie organów i ich kompetencje, nie są uzależnione od tego kto w danej chwili piastuje dany urząd i czy urząd ten posiada aktualnie obsadę personalną (zob. np wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 maja 2008 r. II OSK 531/07, LEX nr 510870). Dla ważności upoważnienia zawartego w aktach niniejszej sprawy nie ma zatem żadnego znaczenia okoliczność, że w dacie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania czy wydania decyzji pierwszoinstancyjnej funkcję burmistrza pełniła inna osoba, niż ta, która podpisała upoważnienie. Należy również podkreślić, że wydanie postanowienia z 16 czerwca 2021 r. o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2021 r., jak i decyzji organu I instancji z 28 maja 2024 r. w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2021 rok w kwocie [...]zł, wydane zostały w granicach udzielonego upoważnienia, którego zakres dotyczył, jak wyżej wskazano, wydawania decyzji administracyjnych z zakresu podatków. Oba te rozstrzygnięcia zawierają podpis Skarbnika G. M. [...] z zaznaczeniem, że działa z upoważnienia burmistrza. W konsekwencji, Skarbnik G. M. [...] została prawidłowo upoważniona do realizacji kompetencji organu podatkowego, w tym wszczynania postępowania i wydawania decyzji. Nie zachodzi zatem nieważność decyzji, o której mowa w skardze. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje przy tym niewskazanie w upoważnieniu przepisu art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej. Stanowi on, że organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Należy wskazać, że przepis ten jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisu art. 39 ust. 2 u.s.g. Będące przedmiotem sporu upoważnienie spełnia wymogi zarówno przepisu ogólnego jak i szczególnego, dlatego brak jest podstaw do podważania jego prawidłowości. Na taki wynik wykładni przepisu np. 39 ust. 2 u.s.g. wskazuje się też w orzecznictwie sądowym (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 maja 2007 r., II FSK 621/06, LEX nr 376547). Zatem zarówno zarzut naruszenia w realiach sprawy art. 143 O.p. jak i sformułowany wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji nie zostały przez sąd uwzględnione. Jako chybiony sąd ocenia także zarzut naruszenia art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przepis ten dotyczy więc również zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości osoby fizycznej, które powstaje z dniem doręczenia decyzji ustalającej jego wysokość (art. 6 ust 7 u.p.o.l). W tym kontekście podniesienia wymaga, że sąd dokonuje kontroli zaskarżonych decyzji na datę ich wydania, jak i z tej czasowej perspektywy ocenia naruszenie wskazanych przepisów prawa. W kontrolowanej sprawie do wydania i doręczenia decyzji organów podatkowych obu instancji doszło przed końcem roku 2024, czyli przed upływem terminu określonego w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie można tym samym skutecznie wywieźć zarzutu naruszenia tego przepisu przez organy orzekające w sprawie. W kontekście trzeciego obszaru sporu podkreślić należy, że przedmiotem kontroli sądu była decyzja organu odwoławczego uchylająca decyzję organu I instancji w przedmiocie zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2021 i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania (tzw. decyzja kasacyjna). Organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie organ I instancji nie przeprowadził prawidłowego postępowania podatkowego celem ustalenia stanu faktycznego w stosunku do przedmiotu opodatkowania. Zgromadził dowody, które nie tylko nie dawały pełnego i pewnego obrazu stanu posiadanych przez skarżącego budynków, ich powierzchni oraz przeznaczenia, lecz były również ze sobą sprzeczne w tym zakresie. Brak przeprowadzenia postępowania dowodowego dla ustalenia kluczowego dla rozstrzygnięcia sprawy zagadnienia związanego z istnieniem przedmiotu opodatkowania, konieczność wyjaśnienia sprzeczności szczególnie pomiędzy zapisami ewidencji budynków, a zgromadzonymi w sprawie dalszymi dowodami oraz niezbędność przeprowadzenia dalszych dowodów w celu jednoznacznego określenia przedmiotu opodatkowania (budynków) i jego powierzchni uzasadniało zastosowanie w sprawie przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Taka forma rozstrzygnięcia jest wyjątkiem od zasady, zgodnie z którą organ odwoławczy w wyniku wniesionego odwołania ma obowiązek ponownie rozpoznać sprawę i wydać decyzję, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo uchylić skarżoną decyzję w całości lub w części i orzec co do istoty sprawy. Przystępując do merytorycznego rozpoznania sprawy organ odwoławczy na wstępie dokonuje analizy materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji. W szczególności analizuje, czy ustalono we właściwy sposób wszystkie fakty niezbędne dla zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego oraz czy przeprowadzono postępowanie przy zachowaniu standardów procesowych określonych w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Jeśli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, sposób procedowania zależeć będzie od tego, czy nieprawidłowość dotyczyła czynności dowodowych mających znaczenie dla wyjaśnienia okoliczności sprawy. Organ odwoławczy może wówczas uchylić, zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Dotyczy to sytuacji, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Należy jednocześnie podkreślić, że decyzja kasacyjna wydana w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ma charakter jedynie formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku, a wskazówki zawarte w takiej decyzji nie mogą przesądzać o jej treści. Organ odwoławczy wydając decyzję kasacyjną, ogranicza się tylko do oceny potrzeby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz jego zakresu. Przekazując sprawę, wskazuje na te okoliczności faktyczne, które organ pierwszej instancji będzie miał obowiązek zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. To zaś oznacza, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zasadniczy spór prawny dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego proceduralnego przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym obowiązków podatkowych strony. Powyższe oznacza, że dokonując kontroli rozstrzygnięcia wydanego na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, sąd powinien zbadać, czy zachodziły przesłanki uprawniające organ do uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Podkreślić jednocześnie należy, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej, każda sprawa rozstrzygnięta decyzją organu I instancji podlega, na skutek złożonego odwołania, ponownemu rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu przez organ odwoławczy. Zatem w świetle art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. Organ odwoławczy i postępowanie, które przed nim się toczy, nie mogą bowiem zastępować postępowania przed organem I instancji. Jeżeli organ odwoławczy podjąłby się merytorycznego rozpoznania sprawy i w tym celu powołałby się na okoliczności i ustalenia, które nie miałyby oparcia w dowodach zgromadzonych przed organem pierwszej instancji, bądź w zasadniczy sposób zmieniłby ustalenia organu I instancji, to wykroczyłby poza zakres swoich uprawnień. W ocenie sądu w sprawie prawidłowe było wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej z uwagi na dostrzeżone uchybienia procesowe w kontekście zupełności postępowania podatkowego i kompletności materiału dowodowego. Zakres braków przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego wymagał przeprowadzenia tego postępowania w zakresie wykraczającym poza uprawnienia organu odwoławczego. Kolegium wskazało bowiem na konieczność ustalenia okoliczności niezbędnych dla prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania. Zwróciło uwagę w tym kontekście także na sprzeczność materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wskazując na odmienne dane wynikające z wypisu z ewidencji gruntów i budynków, dotyczące działki [...] (nie posiada zabudowań) w stosunku do tych, które przyjął organ – istnienie na działce budynku. Zatem organ nie mógł poczynić w oparciu o wskazane w decyzji dowody wiążących ustaleń. Kolegium słusznie zarzuciło posługiwanie się przez organ różną nomenklaturą numeracyjną obiektów budowlanych z pominięciem tej, określonej w ewidencji gruntów i budynków. Wypis z ewidencji gruntów i budynków przedstawiony przez burmistrza wskazywał, że na działkach (będących w użytkowaniu wieczystym podatnika) znajduje się 8 budynków o funkcji przemysłowej. Budynki w okazanym dowodzie mają oznaczenia: na działce [...] budynki nr: [...];1, nr [...];2, nr [...];3, na działce nr [...] - budynki [...]; 1, nr [...];2, na działce [...] - budynek nr [...];1, na działce nr [...] ,nr [...], nr [...] - budynek nr [...];1 oraz nr [...];2. Tymczasem burmistrz z pominięciem ewidencji gruntów i budynków, powołując inną nomenklaturę numeracyjną obiektów na gruncie uznał, że na nieruchomościach podatnika, (w tym również na działce nr [...]) znajdują się 4 budynki: -budynek nr [...] o pow. [...] m2 na działce nr [...] -budynek nr [...] o pow. [...] m2 na działce [...] , -budynek nr [...] o pow. [...] m2 na działce nr [...] - budynek nr [...] o pow. [...] m2 na działkach [...],[...],[...]. Jednocześnie kolejny przestawiony do akt dokument o nazwie inwentaryzacja (prywatny dokument podatnika) wskazuje, że na działce nr [...] znajduje się budynek nr 5a o pow. [...] m2 oraz 5 b (który to nie wypełnia definicji budynku) oraz na działce nr [...] i nr [...] budynek nr [...], który również nie spełnia definicji budynku. Powyższych rozbieżności nie sposób zaakceptować, albowiem świadczą one o wadliwie prowadzonym postępowaniu podatkowym w znacznej części. Wobec podważenia zapisów ewidencyjnych, co do istnienia budynków na gruncie, przy realizacji przez te obiekty funkcji budynku, koniecznym jest ustalenie, które budynki (obiekty wypełniające definicję z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) znajdują się na poszczególnych działkach, a w szczególności, czy na działce nr [...] znajduje się budynek (wobec nie ujęcia go w ewidencji budynków) i jaka jest jego powierzchnia (jak był wykorzystywany) oraz czy na pozostałych nieruchomościach gruntowych podatnika istnieją budynki (te które ewidencja wymienia) oraz jaka jest powierzchnia użytkowa. Dopiero bowiem dokonanie tych ustaleń pozwoli właściwie określić przedmiot opodatkowania. Nadto, ponieważ w ewidencji nie uwidoczniono powierzchni budynków (podano powierzchnię zabudowy) organ zobowiązany był do jej ustalenia, jako elementu istotnego z punktu widzenia konstrukcji podatku. Koniecznym zatem jest przeprowadzenie oględzin objętych zakresem postępowania nieruchomości, jak też dążenie wszelkimi dopuszczalnymi prawem dowodami do wyjaśnienia okoliczności sprawy niezbędnych do jej finalnego załatwienia. Kolegium wyraziło również szereg krytycznych uwag do protokołu oględzin znajdującego się w aktach sprawy, albowiem z jego treści nie wynikało nawet, czy dokonano pomiarów budynków i czy dokonano ich zgodnie z art. 1a pkt 5 u.p.o.l., czyli po wewnętrznej długości ścian budynku. Materiał dowodowy nie dawał zatem podstaw do opodatkowania budynków, gdyż nie została właściwie ustalona ich powierzchnia użytkowa, ani nie zweryfikowano ich faktycznego istnienia na gruncie. Należy podkreślić, że wymienione przez organ odwoławczy ustalenia w zakresie przedmiotu opodatkowania są niezbędne i mają kluczowe znaczenie z uwagi na treść przepisów u.p.o.l. Zgodnie bowiem z treścią art. 4 ust. 1 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia; 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa; 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Prawidłowe określenie powierzchni budynków, a nawet w ogóle ich istnienia, ma więc zasadnicze znaczenie w sprawie. Słusznie uznał organ odwoławczy, że decyzja organu I instancji wskazuje na brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w stosunku do przedmiotu opodatkowania. Słusznie przy tym podniesiono sprzeczność dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego. Z powyższego wynika, że decyzja organu I instancji niewątpliwie została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy miał istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Trafnie zatem kolegium wskazując na istotne braki w zakresie ustalenia stanu faktycznego, stwierdziło naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej. Przepis art. 187 § 1 tej ustawy obliguje organ podatkowy do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Tylko rzetelne i kompletne postępowanie podatkowe, w tym dowodowe, pozwoli na prawidłowe ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. W konsekwencji, skoro decyzja organu I instancji była wadliwa i dotyczyło to znacznego zakresu ustaleń faktycznych, zastosowanie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej było w pełni uzasadnione. Prowadzenie postępowania przez organ odwoławczy w celu merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, doprowadziłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie kolegium w sposób należyty określiło w jakim zakresie i w jaki sposób organ I instancji uzupełni stwierdzone w postępowaniu odwoławczym braki, co znalazło adekwatne odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wbrew zarzutom skargi, uzasadnienie decyzji spełnia zatem wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. Sąd nie podziela również zarzutu 4 skargi. Zgodnie z treścią art. 21 ust 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika zatem, że dane z ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę wymiaru podatków. Jako przedwczesny należy natomiast ocenić zarzut naruszenia art. 7 ust 1 pkt 8 u.p.o.l. Biorąc pod uwagę charakter procesowy decyzji organu odwoławczego i jej skutki należy podnieść, że prowadząc ponownie postępowanie i rozpoznając sprawę organ I instancji będzie obowiązany ustalić wszystkie elementy składające się na przedmiot opodatkowania, ustalenia te poddać analizie i wywieźć stosowne wnioski. Te zaś, jeżeli przybiorą formę decyzji podatkowej, zostaną w pierwszej kolejności poddane kontroli dwuinstancyjnej, a następnie – ewentualnie – sądowej. Z akt sprawy nie wynika również jakoby wobec strony prowadzono dwa postępowania w tożsamym zakresie. Sprawa będąca przedmiotem kontroli obejmuje zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2021 rok, dotyczące konkretnie wymienionych działek, a także budynków na nich się znajdujących. Podsumowując, rozstrzygnięcie organu odwoławczego było prawidłowe i zgodne z przepisem art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego i prawa materialnego nie mogły zatem odnieść zamierzonego skutku. Z tych względów sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.