I SA/Ke 660/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. oddala skargę. 1.1 Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...]r. nr [..] określającą M. B. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. w kwocie 2.467 zł. 1.2 Organ ustalił, że M. B., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą K.S. w S. w zakresie robót budowlanych związanych z wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, zawyżył w 2012 r. podatek naliczony w kwocie 43.079 zł w związku z obniżeniem podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z 12 faktur VAT wystawionych przez firmę D. D. J. z siedzibą w S.. W kontrolowanym miesiącu – kwietniu 2012 r. organ nie stwierdził nieprawidłowości. Podatnik wykazał jednak w rozliczeniu za ten miesiąc kwotę podatku naliczonego z przeniesienia z poprzedniego miesiąca, tj. marca 2012 r., której prawidłowość organ zakwestionował. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z [...] r. nr [...] określił bowiem M. B. w podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 834 zł. Decyzję tą utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...]. Decyzja ta miała wpływ na rozliczenie podatku za kwiecień 2012 r. i konieczność określenia prawidłowej kwoty za ten miesiąc, na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawy o VAT. 2.1 M. B. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Wnosząc o uchylenie decyzji zarzucił naruszenie: - art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy poprzez błędne zastosowanie tego przepisu i uznanie, że powstały nieprawidłowości w marcu 2012 r. i miało to wpływ na powstanie zobowiązania podatkowego, - art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego, pomimo istotnych wątpliwości i rozstrzygnięcie tych wątpliwości na niekorzyść podatnika, - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. 2.2 W uzasadnieniu skargi M. B. zarzucił organowi, że decyzja za kwiecień 2012 r. została błędnie wydana poprzez przyjęcie, iż prawidłowe ustalenia zostały dokonane w decyzji za marzec 2012 r. Decyzja za marzec 2012 r. została z kolei wydana z naruszeniem przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz wymienionych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej. Organ nie udowodnił, iż odkurzacz nie był używany w firmie skarżącego. Skarżący wykorzystuje w pracy oprócz śrubokrętów, wiertarek i kubłów także odkurzacz. Zakwestionowanie tego wydatku świadczy o wybiórczej ocenie materiału dowodowego. Organ nie udowodnił również, że nie były wykonane usługi. Organ nie wykazał, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje związane były z domniemanym przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Skarżący przekazał do organu podatkowego dokumenty wykazujące należytą staranność przy doborze kontrahenta: zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym regon, fakturę wystawioną przez firmę D. D. J. na rzecz szkoły podstawowej, potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT wystawione na rzecz D. J., zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Dowody te organ pominął. Odmówił również przeprowadzenia wniosku dowodowego z przesłuchania T. P. na okoliczność wykonania usług przez D. J.. 2.3 Skarżący powołał się na tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydanego w sprawie C-80/11 i C-142/11. Podniósł, że bez znaczenia gospodarczego i prawnego są twierdzenia, że D. J. nie mógł wykonywać czynności określonych na fakturze ponieważ wystawił w tym czasie inne faktury. Organ oparł decyzję na założeniu, że D. J. wystawiła puste faktury, ale teza ta jest sprzeczna z zeznaniami złożonymi przez skarżącego, przez D. J. i przez świadków. W aktach znajdują się również dokumenty w postaci protokołów odbioru prac jak i umowy. S. S., przedstawiciel E. H. Inwestycje Sp. z o.o. zeznał, że M. B. świadczył usługi dla tej firmy, między innymi na obiekcie Centrum Handlowego A. w Ł.K.. Prace polegały na montażu kast stalowych, ułożeniu wełny mineralnej, wiatroizolacji, zabudowie paneli, montażu płyt warstwowych, pokrycia dachu itp. Potwierdził również, że M. B. posługiwał się wypożyczonym sprzętem i na budowie pracowali jego pracownicy. Usługi te pokrywają się z usługami zafakturowanymi przez D. J. na rzecz M. B.. Zdaniem skarżącego, jest to pośredni dowód, że nie były to puste faktury. Również z zeznań D. J. wynika, że wykonywał on prace budowlane, że posiada rusztowania budowlane typu warszawskiego, spawarki, młoty udarowe, myjki, piły spalinowe, elektryczne i łańcuchowe. Zeznał, że urządzenia te wynajmował, tak jak i personel. P. J. potwierdził, że będąc kierownikiem budowy poznał D. J. i wiedział, że jest on podwykonawcą M. B.. Widywał go m.in. na budowie w R. Ś.. Nadzorował jego pracę oraz pracę ludzi z którymi przyjechał. Powyższe zeznania organ pominął, co stanowi naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej. 2.4 Zdaniem skarżącego, organ zastosował prawo materialne z pominięciem zasad wynikających z prawa wspólnotowego. Poprzestał na stwierdzeniu, że faktura, co do której brak jest zgodności podmiotowej po stronie zbywcy nie daje prawa do odliczenia, mimo - co nie było kwestionowane przez organy - otrzymania usługi ujętej w zakwestionowanych usługach. Pominął znaczenie przesłanki działania w dobrej wierze, w zaufaniu do kontrahenta usprawiedliwionego okolicznościami niniejszej sprawy, bez wiedzy i możliwości jej posiadania w zakresie tego, czy kontrahent w sposób prawidłowy prowadzi księgowość swojej firmy. Skarżący złożył wizytę w biurze rachunkowym D. J.. Nie dawało to podstaw do wysnuwania wniosków o jego pozorowanej i nieuczciwej działalności. Podmiot ten istniał, prowadził zarejestrowaną działalność gospodarczą, był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Organ nie uwzględnił orzecznictwa sądów administracyjnych i TSUE w kwestii możliwości zachowania prawa do odliczenia w przypadku, gdy nie mógł wiedzieć, że uczestniczy w oszukańczym procederze, także na wcześniejszych fazach obrotu. 3.1 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 4.1 Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 4.2 Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Istota sporu sprowadza się do rozważenia, czy prawidłowo organ określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. Ze skargo wynika, że M. B. kwestionuje rozstrzygnięcie organu w tym zakresie, w jakim jest ono konsekwencją ustaleń organu poczynionych w odniesieniu do poprzedniego miesiąca - marca 2012 r., z którymi to ustaleniami podatnik się nie zgadza. Podniósł bowiem, że organy nie udowodniły, że usługi wykazane na fakturze wystawionej w marcu 2012 r, nie zostały wykonane. Organy nie udowodniły również, że skarżący nie wykorzystywał do prowadzonej działalności odkurzacza, wobec którego pozbawiono go prawa do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony. 4.3 Rozstrzygając powyższą w pierwszej kolejności kwestię podnieść należy, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a nie mającym zastosowania w przedmiotowej sprawie). Z przepisu tego wynika, że granice rozpoznania sprawy przez sąd administracyjny wyznaczone są przez granice sprawy administracyjnej, która w komentowanym przepisie powinna być rozumiana w znaczeniu materialnoprawnym, a nie procesowym. Zakresem rozpoznania sądu stają się więc wszystkie czynności i akty wydane w danej sprawie administracyjnej, niezależnie od tego, w jakim stadium postępowania i w jakim trybie zostały podjęte. Rozstrzyganie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem kontroli zgodności z prawem innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Należy przy tym zauważyć, że niezwiązanie granicami skargi nie oznacza, że sąd może czynić przedmiotem swych rozważań i ocen wszystkie aspekty skargi bez względu na treść zaskarżonego aktu lub czynności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt II GSK 1113/12, LEX nr 1358317). Na uwadze musi mieć bowiem granice, jakie wyznacza dana sprawa. 4.4 Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy oznacza to, że skoro M. B. wniósł skargę na decyzję organu dotyczącą rozliczenia w podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r., to Sąd musi ograniczyć swoje rozstrzygnięcie do granic tej sprawy. Nie może tym samym rozpoznać zarzutów skargi, które w istocie dotyczą zobowiązania podatnika za inny okres, tj. marzec 2012 r. Sąd w takim wypadku wypowiadałby się bowiem w kwestiach nieobjętych daną sprawą, która jest przedmiotem rozstrzygnięcia. Wobec powyższego – niżej zostaną ocenione jedynie aspekty związane z określeniem skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. 4.5 Rozstrzygnięcie w decyzji oparte zostało o treść art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Przepis ten oznacza, że w sytuacji gdy organ określi podatnikowi m.in. kwotę zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wynikające ze złożonej przez podatnika deklaracji, obalone zostaje domniemanie prawdziwości deklaracji złożonej przez podatnika. W miejsce kwoty wynikającej z dokonanego przez podatnika samoobliczenia wchodzi wówczas kwota wynikająca z decyzji organu podatkowego lub skarbowego. Należy przy tym podkreślić, że wydanie przez organ decyzji "zmieniającej" rozliczenie podatnika w podatku od towarów i usług za dany okres - w sytuacji gdy rozliczenie za ten okres wpływa na kolejny okres rozliczeniowy, za który podatnik już złożył deklarację – rodzi po stronie organu obowiązek do wydania decyzji określającej podatnikowi za kolejny okres inną kwotę zobowiązania podatkowego, zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wynika to z treści art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej. Rozliczenia podatnika wynikające z jego deklaracji podatkowych zostają wówczas zastąpione wydanymi i doręczonymi w tym przedmiocie decyzjami podatkowymi, uwzględniającymi poczynione za te okresy, korelujące ze sobą ustalenia faktyczne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 702/11, LEX nr 1136303). 4.6 W wyniku przeprowadzonego postępowania organ nie stwierdził nieprawidłowości w rozliczaniu podatku naliczonego i należnego w kwietniu 2012 r. Zmiana rozliczenia w podatku od towarów i usług wobec wynikającego z deklaracji VAT złożonej przez skarżącego za kwiecień 2012 r. wynikała natomiast z tego, że na rozliczenie to wpływało rozliczenie za marzec 2012 r. Skoro organ ostateczną decyzją określił skarżącemu za marzec 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 834 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty 2.839 zł, to po uwzględnieniu pierwszej z tych kwot w rozliczeniu za kwiecień 2012 r., kwota zobowiązania za ten miesiąc wyniosła 2.467 zł. Rozliczenie to, odmienne od tego, którego dokonał podatnik w złożonej przez siebie deklaracji za kwiecień 2012 r. (462 zł) zrodziło na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej obowiązek wydania decyzji za kwiecień 2012 r. i określenia w niej prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego. 4.7 Powyższe oznacza, że prawidłowa jest decyzja organu określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. Wszelkie zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 121 § 1, 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej i do art. 99 ust. 12, art. 87 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ i art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT są bezzasadne. 4.8 Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. - na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji