I SA/Ke 681/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w Staszowie na uchwałę Rady Gminy Rytwiany z dnia 23 listopada 2011 r. nr XVII/91/2011 w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych 1. stwierdza nieważność uchwały Rady Gminy Rytwiany XVII/91/2011 z dnia 23 listopada 2011 r. w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych w zakresie obejmującym postanowienia załącznika nr 1 pozycja J w zakresie ,,uprzedzony/a o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu Karnego oświadczam, że podane przeze mnie dane są zgodne z prawdą"; postanowienia załącznika nr 2 pozycja G w zakresie ,,uprzedzony/a o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu Karnego oświadczam, że podane przeze mnie dane są zgodne z prawdą"; postanowienia załącznika nr 3 pozycja H w zakresie ,,uprzedzony/a o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu Karnego oświadczam, że podane przeze mnie dane są zgodne z prawdą"; postanowienia załącznika nr 4 pozycja F w zakresie ,,uprzedzony/a o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu Karnego oświadczam, że podane przeze mnie dane są zgodne z prawdą"; 2. określa, że zaskarżona uchwała w zakresie wskazanym w pkt 1 nie może być wykonana. I SA/Ke 681/13 UZASADNIENIE 1.1. Uchwałą nr XVII/91/11 z dnia 23 listopada 2011 r. Rada Gminy w Rytwianach określiła wzory formularzy informacji i deklaracji podatkowych. W załączniku nr 1 do tej uchwały określono wzór informacji w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego, w załączniku nr 2 wzór deklaracji na podatek od nieruchomości, w załączniku nr 3 wzór deklaracji na podatek rolny oraz w załączniku nr 4 wzór deklaracji na podatek leśny. Załączniki Nr 1, 2, 3, i 4 zawierały obligatoryjną do wypełnienia przez petenta rubrykę z oświadczeniem zwierającym pouczenie o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 kodeksu karnego. 1.2. Jako podstawę prawną podjęcia przedmiotowej uchwały powołano art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) oraz art. 6 ust. 13 ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), art. 6a ust. 11 ustawy z 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006r. Nr 136, poz. 969 ze zm.) oraz art. 6 ust. 9 ustawy z 30 października 2002r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2002 r. Nr 200, poz. 1682 ze zm.). 2.1. Skargę na powyższą uchwałę złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach Prokurator Prokuratury Rejonowej w Staszowie, wnosząc o stwierdzenie jej nieważności w zakresie obejmującym treść: "Uprzedzony o odpowiedzialności karnej z art. 233 par. 1 kodeksu karnego oświadczam, że podane przeze mnie dane są zgodne z prawdą". Zarzucił jej rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: art. 6a ust. 11 ustawy o podatku rolnym, art. 6 ust. 13 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 6 ust. 9 ustawy o podatku leśnym polegające na nałożeniu na podatników obowiązku składania oświadczenia zawierającego pouczenie o odpowiedzialności określonej w art. 233 kodeksu karnego bez umocowania prawnego i podstawy prawnej. 2.2. W uzasadnieniu skargi wskazano, że ustalony obowiązek składania oświadczenia zawierającego pouczenie o odpowiedzialności określonej w art. 233 kodeksu karnego nie znalazł podstawy w przepisach obowiązującego prawa, a zwłaszcza tych, które zostały wskazane jako podstawa prawna podjęcia kwestionowanej uchwały. Przepis art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym stanowi o uprawnieniach Rady Gminy w zakresie podejmowania uchwał w sprawach podatków i opłat w granicach określonych odrębnych ustawach. W zakresie upoważnienia ustawowego zawartego w przywołanych przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podatku rolnym i podatku leśnym nie mieści się nałożenie na podatnika obowiązku składania oświadczenia pod rygorem z art. 233 kodeksu karnego. Skoro Rada Gminy w Rytwianach nie miała stosownego umocowania prawnego, uchwała w zakresie podlegającym zaskarżeniu została wydana bez podstawy prawnej i jest sprzeczna z prawem. 2.3. W odpowiedzi na skargę Rada Gminy w Rytwianach uwzględniła ją w całości i wniosła o umorzenie postępowania w sprawie. Dodatkowo przedłożyła uchwałę nr XLIV/230/2013 z dnia 5 grudnia 2013 r. w sprawie przekazania do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skargi Prokuratora Rejonowego w Staszowie z dnia 27 listopada 2013 r. na uchwałę Rady gminy w Rytwianach Nr XVII/91/11 z dnia 23 listopada 2011 r. w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych. W § 1 niniejszej uchwały stwierdzono, że skarga do WSA w Kielcach jest zasadna. 2.4. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ wskazał, że w dniu 12 listopada 2012 r. podjął uchwałę nr XXIX/154/2012 wprowadzając korektę kwestionowanego zapisu polegającą na skreśleniu: "uprzedzony o odpowiedzialności karnej z art. 233 par. 1 kodeksu karnego oświadczam, że podane przeze mnie dane są zgodne z prawdą", zostawiając: "oświadczenie i podpis składającego/ osoby reprezentującej. Powyższa zmiana spowodowana była okolicznością, że wśród przepisów przywołanych jako podstawa prawna uchwały i obowiązujących w dacie jej podjęcia, brak było przepisu upoważniającego do zamieszczenia we wzorach informacji i deklaracji obowiązku składania oświadczenia pod rygorem z art. 233 kodeksu karnego. Organ nadmienił, że kwestionowany zapis nie wpłynął na zakłócenie pracy urzędu ani nie przysporzył problemów mieszkańcom. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. 3.1. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270, dalej p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, stosownie zaś do treści art. 3 § 2 pkt 5 kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego. 3.2. W oparciu o art. 53 § 3 p.p.s.a. prokurator jest uprawniony do wniesienia skargi, przy czym w przypadku skargi na akty prawa miejscowego nie jest ograniczony jakimkolwiek terminem. Uchwała w przedmiocie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych jako skierowana do wszystkich podatników, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, podatku leśnym i podatku rolnym jest niewątpliwie aktem prawa miejscowego. 3.3. Na wstępie należy rozważyć czy podjęcie przez Radę Gminy w Rytwianach uchwały z 12 listopada 2012r. Nr XXIX/154/2012 czyni postępowanie sądowe bezprzedmiotowym w rozumieniu art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. W ocenie Sądu nie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania sądowego, bowiem zaskarżona uchwała utraciła moc od daty wejścia w życie uchwały z 2012r. (ex nunc). Natomiast stwierdzenie nieważności uchwały wywołuje skutki od chwili jej podjęcia (ex tunc). W tej sytuacji uchwałę należy potraktować tak, jakby nigdy nie została podjęta. Ma to znaczenie dla czynności prawnych podjętych na podstawie takiej uchwały. Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia 14 września 1994 r. (W 5/94, OTK 1994, cz. II, poz. 44), zawierającej wykładnię art. 101 ust. 1 ustawy o samorządzie terytorialnym przyjął, a pogląd ten podzielił skład orzekający, że zmiana lub uchylenie zaskarżonej do sądu uchwały nie czyni zbędnym wydania przez sąd wyroku, jeżeli zaskarżona uchwała może być zastosowana do sytuacji z okresu poprzedzającego jej podjęcie. Jakkolwiek, w związku z wejściem w życie Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r., uchwały Trybunału Konstytucyjnego zawierające wykładnię przepisów prawnych utraciły moc powszechnie obowiązującą, to ich treść stanowi wskazówkę interpretacyjną, którą należy uwzględniać przy stosowaniu prawa. Dotyczy to także sądowej kontroli administracji publicznej, dokonywanej przez sądy administracyjne. W ocenie Sądu, podjęcie przez organ nowej uchwały w dniu 12 listopada 2012r. Nr XXIX/154/2012 nie czyni bezprzedmiotowym rozpoznania skargi na uchwałę Nr XXVII/91/11 z dnia 23 listopada 2011r. W okresie jej obowiązywania podatnicy mogli złożyć oświadczenia po uprzedzeniu o treści art. 233 §1 kodeksu karnego, których skutki mogły wystąpić po utracie mocy zaskarżonej uchwały. 3.4. Dokonując kontroli uchwały objętej skargą we wskazanym zakresie stwierdzić należy, że brak było podstaw prawnych (delegacji ustawowej) do zamieszczenia w załącznikach zakwestionowanego sformułowania, co przesądziło o konieczności stwierdzenia jej nieważności (art. 147 § 1 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 94 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Jako podstawę prawną uchwały z 29 listopada 2011 r. wskazano bowiem art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) oraz art. 6 ust 13 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), art. 6a ust.11 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006r. Nr 136, poz. 969 ze zm.) oraz art. 6 ust 9 ustawy z dnia 30 października 2002r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2002 r. Nr 200, poz. 1682 ze zm.). Z art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483) wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym w ustawie. Konkretyzację tego prawa – poza uregulowaniami szczególnymi – zawiera, w odniesieniu do gminy, art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Przepis art. 6 ust. 13 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nakłada na organ uchwałodawczy obowiązek ustalenia obowiązującego wzoru informacji i deklaracji na podatek od nieruchomości, w których zawarte będą dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru podatku. Analogiczne upoważnienie dla organu stanowiącego gminy zawiera przepis art. 6a ust.11 ustawy o podatku rolnym oraz art. 6 ust. 9 ustawy o podatku leśnym. 3.5. W myśl art. 233 § 6 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. z 1997r., Nr 88, poz. 553) sprawca odpowiada za podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy w oświadczeniu, które ma służyć za dowód w postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy, jeżeli przyjmujący oświadczenie, działając w zakresie swoich uprawnień, nadanych przez tę ustawę, uprzedził oświadczającego o odpowiedzialności karnej za fałszywe oświadczenie. Z unormowania tego wynika, że przestępstwem jest złożenie fałszywego oświadczenia, na przykład w kwestionariuszach lub formularzach. Jednak warunkiem odpowiedzialności za złożenie fałszywego oświadczenia jest to, by przepis ustawy, na podstawie której oświadczenie jest składane, przewidywał możliwość odebrania oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej. Jeżeli ustawodawca zamierza nadać wymaganym oświadczeniom składanym przez zainteresowane podmioty rygor odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań), to rygor ten wprowadza wprost do ustawy i dopiero wówczas, w razie przeniesienia kompetencji do określenia przez organ samorządu wzoru informacji i deklaracji, winien przewidzieć w treści upoważnienia wymóg pouczenia o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań). Tymczasem przepisy ustawy o podatku rolnym, podatku leśnym i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie przewidują takiego rozwiązania. Nawet, gdyby przyjąć, że sformułowanie "przepisy ustawy" w rozumieniu art. 233 kodeksu karnego należy rozumieć zarówno przepis samej ustawy, jak również przepis uchwały wydanej na podstawie upoważnienia ustawowego, to ze wskazanego jako podstawa prawna uchwały, upoważnienia do ustalenia obowiązującego wzoru informacji i deklaracji na podatek od nieruchomości, podatek rolny i podatek leśny nie można wyprowadzić podstawy prawnej do określenia aktem prawa miejscowego obowiązku składania oświadczeń pod rygorem odpowiedzialności karnej. Ustawowego upoważnienia dla organu nie można domniemywać, szczególnie stosując dla ustalenia zakresu upoważnienia wykładni celowościowej. 3.6. Mając na uwadze powyższe należy podzielić stanowisko Prokuratora, że żaden z przepisów przywołanych jako podstawa prawna zaskarżonej uchwały, jak też obowiązujących w dacie jej podjęcia, nie zawierał upoważnienia do zamieszczenia we wzorach informacji i deklaracji obowiązku składania oświadczenia pod rygorem z art. 233 kodeksu karnego. Organy władzy publicznej do których zalicza się organ uchwałodawczy samorządu terytorialnego, zgodnie z art. 7 Konstytucji R P działają na podstawie i w granicach prawa. Mogą działać w granicach wyznaczonych przez normy prawne określające ich kompetencje, zadania i tryb postępowania, zatem tylko tam i o tyle o ile upoważnia prawo. 3.7. Mając na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, na podstawie art. 147 § 1 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Orzeczenie zawarte w pkt II wyroku znajduje oparcie w art. 152 ustawy p.p.s.a