I SA/Ke 683/05

Sygnatura akt: I SA/Ke 683/05 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 marca 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie: Sędzia WSA Dorota Pędziwilk-Moskal, Asesor WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant: Referent stażysta Krzysztof Armański, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29.03.2006 r. sprawy ze skarg H.S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2002r. z dnia [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2002r. z dnia [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2002r. z dnia [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2002r. z dnia [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2002r. z dnia [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2002r. oddala skargi I SA/Ke 683/05 U Z A S A D N I E N I E Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] o nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...] po rozpoznaniu odwołania H.S. utrzymał odpowiednio w mocy: -decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], znak: [...] określającą za miesiąc lipiec 2002 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł; -decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], znak: [...] określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2002 r. w kwocie [...] zł; -decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], znak: [...] określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2002 r. w kwocie [...] zł; -decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] znak: [...] określającą za miesiąc październik 2002 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł; -decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] znak: [...] określającą za miesiąc listopad 2002 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...]zł; -decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] znak: [...] określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2002 r. w kwocie [...] zł; Jak ustalił organ podatkowy w wyniku kontroli rzetelności deklarowanych przez H.S. podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres lipiec - grudzień 2002r. stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od Przedsiębiorstwa A. [...] M. K., a dotyczących udokumentowania sprzedaży oleju napędowego i benzyny. Kontrola ta ujawniła, iż w ewidencji zakupu VAT za miesiąc lipiec 2002 r. H.S. zarejestrował fakturę VAT nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...]zł i VAT [...] zł oraz za miesiąc wrzesień 2002 r. fakturę VAT nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł - wystawione przez firmę M. K. W oparciu o włączone do akt sprawy materiały z kontroli krzyżowej ustalono, że faktury te dokumentowały fikcyjną sprzedaż paliwa. Za materiał dowodowy posłużył wynik kontroli z dnia 12.02.2004 r. wydany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. z przeprowadzonego postępowania kontrolnego w Przedsiębiorstwie A. [...] M. K. Z materiału tego wynika, że faktury wystawione przez firmę A. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem w tej firmie nie występował faktyczny zakup towaru, jak również faktyczna jego sprzedaż. M. K. okazał się fikcyjnym właścicielem, firmującym działalność przedsiębiorstwa w zamian za miesięczne wynagrodzenie. Firma A. została zarejestrowana na polecenie A. R., który został ustanowiony pełnomocnikiem firmy. Ten z kolei wyjaśnił, że firma A. stworzona została tylko po to, aby dokumentować obrót paliwa, które pochodziło z zupełnie innych źródeł, a w firmie nigdy nie występował faktyczny zakup ani sprzedaż paliwa. M. K., wskazany w fakturze jako sprzedawca, nie zawierał żadnej umowy sprzedaży, nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Była to jedynie osoba, która odpłatnie użyczyła swojego nazwiska do zarejestrowania działalności gospodarczej. A.R. był natomiast osobą, która jedynie odpłatnie podpisywała faktury. Zatem osoby uprawnione w imieniu tego przedsiębiorcy, nie złożyły żadnego oświadczenia woli, nawet w sposób dorozumiany, w przedmiocie zawarcia umowy sprzedaży. Dlatego w ocenie organów podatkowych nie mogło dojść do sprzedaży na potwierdzenie, której wystawiono sporne faktury. Faktury wystawiane przez tą firmę nie dokumentowały więc rzeczywistej sprzedaży. Przy czym organy podatkowe nie negowały faktu, że H.S. zakupił paliwo, lecz sprzedawcą na pewno nie była firma A., ale inny podmiot - bliżej nieokreślony. Skoro H.S. dokonał odliczenia na podstawie fikcyjnch faktur wystawionych przez A. M. K., nie był on uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Z przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.) wynika, że w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis § 35 tego rozporządzenia wyraźnie określa warunki, jakie powinna spełniać faktura. Jednym z podstawowych jest wskazanie sprzedawcy. Zatem, w ocenie organów podatkowych, przedmiotowe faktury, wskazujące jako sprzedawcę A., niewątpliwie stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Ten podmiot nie dokonał bowiem żadnej sprzedaży. Na poparcie tego stanowiska organy powołały się m.in. na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 1995r. S.A./Wr 753/95 oraz z dnia 28 lutego 1996r. S.A./Kr 551/95 wskazując, iż uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy faktura w rzeczywistości nie odzwierciedla zdarzenia gospodarczego, w szczególności zaś gdy transakcja w ogóle nie zaistniała, zaistniała w rozmiarach innych niż wynika to z faktury, bądź też zaistniała między innymi niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi i wskazane wady merytoryczne miały wpływ na wysokość podatku należnego lub naliczonego. Stanowisko takie potwierdził również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 marca 2002 r. (sygn. akt III RN 31/01) stwierdzając, iż "uprawnienie do obniżenia podatku należnego o naliczony nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego". Dodatkowo organy podatkowe wyjaśniły, iż materiał dowodowy w sprawie, jakim jest wynik kontroli, zawiera załącznik w postaci ewidencji sprzedaży VAT za 2002 r. W tejże ewidencji brak jest spornych faktur VAT nr [...] z dnia [...] oraz nr [...] z dnia [...], co świadczy o tym, że nie były one zarejestrowane, a podatek w nich wykazany - nigdy nie został zapłacony. Zbędne więc w ocenie organów podatkowych jest ponowne przesłuchanie M. K., co wydłużyłoby postępowanie podatkowe i godziłoby w zasadę ekonomiki procesowej. H.S., reprezentowany przez doradców podatkowych R. i M. C., w jednobrzmiących skargach, wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie art.188 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie dowodów z przesłuchań oraz naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu skarg strona skarżąca podniosła, iż zebrane materiały w toku kontroli dokonanej przez UKS w firmie A. doprowadziły do wydania wyniku kontroli, który jest tylko dowodem w sprawie, a nie rozstrzyga o istocie sprawy jak decyzja. Wynik kontroli i zebrany w nim materiał nie rozstrzygnął, więc ostatecznie o prawidłowości ustaleń podatkowych w firmie A. Z materiału dowodowego nie wynika jak postąpiono w zakresie wymiaru podatku, jaki był deklarowany przez firmę A. i jakich faktur on dotyczył oraz czy rozważano kwestię firmanctwa. Dowody w sprawie, które posiada skarżący, jego zdaniem, mają większą moc dowodową niż protokół kontroli UKS w sprawie firmy A., gdyż nie dotyczy wprost sprawy skarżącego. Skarżący zaś nie będąc stroną w postępowaniu w sprawie firmy A. nie miał możliwości wnoszenia uwag i zastrzeżeń, co do słuszności stawianych zarzutów ani prawdziwości ustaleń. W przypadku zaś wątpliwości, co do oceny dowodu przeprowadzonego w innym postępowaniu lub uzasadnionych zastrzeżeń strony, organ podatkowy na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej jest zobligowany do bezpośredniego przeprowadzenia określonego dowodu, i dopiero na podstawie tak przeprowadzonych dowodów dokonuje ich oceny. Złożone wyjaśnienia przez M. K. oraz A. R. i brak wyjaśnień pana Zielińskiego zmierzały zaś do zakończenia sprawy wobec firmy A. Zdaniem skarżącego w jego sprawie nie wyjaśniono czy skarżący przyjmując paliwo wiedział lub mógł przypuszczać, że pochodzi ono z nielegalnego obrotu. Nie wiadomo dlaczego posiadanym dokumentom przez skarżącego nie dano wiary i jakie czynności powinien on podjąć prócz dokonanych (posiadał ksero zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego do VAT, zaświadczenie o Regon, wiadomości o koncie bankowym). Wobec tego złożony przez skarżącego wniosek o przesłuchanie w tej sprawie osób związanych z działalnością firmy A. był słuszny i celowy, a odrzucenie tego wniosku stanowi naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej. Według skarżącego istnienie faktury VAT zawierającej elementy (dane) wymagane przez przepisy dotyczące podatku VAT, stwarza domniemanie dokonania sprzedaży towaru, o którym mowa w fakturze. Kto twierdzi, że dostawy tej nie było musi taki fakt udowodnić. Wnioski zawarte w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji wskazywały, że istniejące dokumenty w pełni wskazują na prawdziwość danych zawartych w fakturach. Paliwo fizycznie zostało bowiem dostarczone do odbiorców kupujących paliwo na stacji paliw, co potwierdza również Izba Skarbowa w uzasadnieniach decyzji. Dane zawarte na fakturach odpowiadają danym ewidencyjnym wymaganym do prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej zarówno przez dostawcę, jak również odbiorcę; wystawcą faktur, jak również odbiorcą należności był pełnomocnik A.R. Te okoliczności, w ocenie skarżącego, powodują, że stawiany zarzut o stwierdzeniu czynności nie dokonanej nie znajduje uzasadnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270), określanej dalej jako ustawa P.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargi nie są zasadne, bowiem zaskarżone decyzje prawa nie naruszają. Istotą sporu pomiędzy stronami przedmiotowego stosunku sądowoadministracyjnego jest ocena zdarzeń mających znaczenie fiskalne, wpływających na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Stosownie do treści art. 19 ust.1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm.), powoływanej dalej jako ustawa o VAT, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Jednakże nie można przyjąć, że każda kwota określona w fakturze VAT "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego obniżenia podatku VAT. Na jeden z takich wyjątków wskazuje przepis § 48 ust.4 pkt 5 lit "a" rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), który jednoznacznie stanowi, iż w przypadku gdy: wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z materiału dowodowego sprawy - a w szczególności z treści wyniku kontroli z dnia 12.02.2004 r. wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. z przeprowadzonego postępowania kontrolnego w Przedsiębiorstwie A. [...] M. K., uzupełniającego protokołu tej kontroli oraz ewidencji sprzedaży firmy A. - wynika w sposób oczywisty, iż w firmie A., która była wystawcą faktur na sprzedaż paliwa, w ogóle nie występował faktyczny zakup towaru, jak również faktyczna sprzedaż towarów i usług, czyli nie występowały czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Faktury wystawiane przez ten podmiot nie mogły stanowić więc podstawy do obniżenia należnego podatku. Bezspornie więc wyżej powołany przepis znajduje zastosowanie w przedmiotowej sprawie bowiem podatnik – H.S., zaewidencjonował i odliczył podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie potwierdzają dokonanych w nich czynności. To z kolei skutkowało określeniem przez organ podatkowy właściwej wysokości zobowiązania podatkowego. Sąd w składzie orzekającym podziela utrwalony i prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. Na orzeczenia takie trafnie powoływały się też w zaskarżonych rozstrzygnięciach organy podatkowe. Warto wskazać, w tym miejscu, na bardzo reprezentatywny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r., I SA/Lu 1240/96 (LEX nr 33533), gdzie trafnie przyjęto, że prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. W skardze podatnik kwestionuje wynik ustaleń faktycznych organów podatkowych, wskazując na nieprawidłowości postępowania dowodowego, tj. nie przeprowadzenie wnioskowanych dowodów oraz na przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zarzuty te uznać należy za bezzasadne. Materiał dowodowy sprawy nie potwierdza, aby skarżący w postępowaniu podatkowym zgłaszał formalne wnioski dowodowe. Żądanie bowiem przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu z przesłuchania świadka na daną okoliczność powinno zawierać nazwisko i adres osoby zgłaszanej jako świadka, wskazanie tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji. Dopiero tak zgłoszony wniosek organy podatkowe mają obowiązek rozpatrzyć w myśl art. 188 Ordynacji podatkowej (vide: wyrok NSA z dnia 18.08. 2004. W-wa FSK 359/04; publ. Prz.Podat. 2005/9/56) Każdy wniosek dowodowy bowiem składa się w istocie z trzech elementów: 1. żądania uzyskania i wykorzystania źródła lub środka dowodowego, 2. oznaczenia dowodu, jaki ma być przeprowadzony, 3. okoliczności, które mają być udowodnione (tzw. teza dowodowa). Nie mają natomiast cech wniosku dowodowego takie oświadczenia woli, z których nie wynika żądanie lecz tylko propozycja bądź przekazanie inicjatywy w przedmiocie przeprowadzenia dowodu, organowi prowadzącemu postępowanie. W szczególności nie jest wnioskiem dowodowym wskazanie określonego dowodu, gdy jego wykorzystanie pozostawia się do uznania organu. Jedynie zaś z takim oświadczeniem mamy do czynienia w niniejszej sprawie, kiedy to skarżący w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji wskazuje na potrzebę przesłuchania M.K. W ocenie Sądu, w aspekcie materiału dowodowego sprawy, nawet odrzucenie przez organy podatkowe formalnego wniosku o przeprowadzenie dowodu z ponownych zeznań tego świadka nie miałoby istotnego wpływu na wynik sprawy. Przy czym należy zauważyć, iż organy podatkowe odniosły się do tego oświadczenia skarżącego w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, uznając iż materiał dowodowy sprawy w sposób na tyle jednoznaczny potwierdza okoliczności wystawienia spornych faktur, iż ponowne przesłuchanie M. K. jest zbędne i godziłoby w zasadę ekonomiki procesowej. Stosownie do treści art.188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe tej normy prawnej. Okoliczności wystawiania przez firmę M.K. faktur nie potwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zostały potwierdzone wystarczająco wynikiem kontroli UKS z dnia 12.02.2004 r., uzupełniającym protokołem tej kontroli oraz ewidencją sprzedaży firmy A., w której brak przedmiotowych faktur dla H. S. Należy przy tym zgodzić się ze skarżącym, iż wynik kontroli jest tylko dowodem w sprawie i nie rozstrzyga o istocie sprawy jak decyzja. Wszystkie jednak te dowody, także wynik kontroli, podlegały ocenie organów podatkowych, która dokonana została w sposób spójny i logiczny formułując wnioski, które nie naruszają wyrażonej w art.191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Na wynik rozstrzygnięcia nie mają wpływu, eksponowane w skardze okoliczności, iż kontrola w firmie A., nie dotyczyła wprost skarżącego i że skarżący nie uczestniczył w postępowaniu w sprawie A., czy też że nie wyjaśniono czy skarżący przyjmując paliwo wiedział lub mógł przypuszczać, że pochodzi ono z nielegalnego źródła. W sprawie bowiem znamiennym jest, iż wszystkie zgromadzone dowody potwierdzają, iż firma A. w ogóle nie prowadziła obrotu paliwem, stąd też bez znaczenia jest, w aspekcie materialnych przepisów prawa podatkowego, ustalenie okoliczności kontaktów łączących skarżącego z firmą A. Zarzuty skargi odnoszące się do ustaleń organu podatkowego uznać więc należy za bezzasadne. Stanowią one polemikę z ustaleniami, które znajdują pełne oparcie w materiale sprawy i ich ocena wyrażona w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia nie narusza zasad dowodzenia w sposób, który kwalifikowałby ten proces jako dowolny. Stan faktyczny został wyjaśniony dokładnie w oparciu o dowody zgromadzone w sprawie, co nakazuje art.187 Ordynacji podatkowej. Wyciągnięte przez organ wnioski były logiczne, a ocena dowodów mieściła się w ramach tzw. swobodnej oceny dokonanej na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej. Dlatego Sąd podziela stanowisko organu podatkowego tak w zakresie ustaleń faktycznych jak i argumentacji prawnej. Organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów, zbadały sprawę wszechstronnie w oparciu o należycie zgromadzony materiał dowodowy oraz dokonały odpowiadającej wymogom prawnym oceny materiału dowodowego. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.