I SA/Ke 683/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 stycznia 2011r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2007r. oddala skargę. 1.1 Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]. nr [...]utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]. nr [...]określającą A. M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2007r. w kwocie 42.017 zł. 1.2 W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że A. M. w okresie objętym kontrolą, tj. od 1 listopada 2004r. do 31 października 2007r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych. Sąd Rejonowy w K. postanowieniem z dnia 5 listopada 2008r. sygn. akt V GU 27/08 ogłosił upadłość A. M., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą M.-B. w K.. Ponadto w pkt II tego postanowienia Sąd określił, że upadłość będzie prowadzona przez likwidację majątku masy. Na syndyka wyznaczono A. S.-F.. Postanowieniem z dnia 12 listopada 2009r. sygn. akt V GUp 10/08 Sąd Rejonowy w K. Wydział V Gospodarczy orzekł zakończenie postępowania upadłościowego. 1.3 Przeprowadzona w firmie M.-B. kontrola podatkowa wykazała nieprawidłowości w rozliczaniu podatku VAT za marzec 2007r. dotyczące podatku naliczonego i należnego. Nieprawidłowości te dotyczyły zaniżenia podatku należnego z tytułu nie opodatkowania otrzymanej zaliczki w dniu 21 marca 2007r. od E. R. na poczet remontu budynku po byłej szkole położonego w Jóźwikowie. Na okoliczność wpłaty zaliczki nie została wystawiona faktura VAT. Ponieważ obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanej zaliczki powstał w marcu 2007r., to w tym miesiącu organ podatkowy zwiększył podatek należny o kwotę 18.709,02 zł. 1.4 Dokonując rozliczenia podatku VAT za marzec 2007r. organ podatkowy nie uwzględnił ponadto kwoty nadwyżki podatku naliczonego wynikającej z deklaracji VAT-7 za poprzedni miesiąc, gdyż zgodnie z ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]., znak: [...]w zakresie wymiaru VAT za luty 2007r. powstało zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w kwocie 105.075 zł. 1.5 Uwzględniając zebrany w sprawie materiał dowodowy organ pierwszej instancji skorzystał z unormowania zawartego w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej i odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. 1.6 Odnosząc się do zarzutu skarżącego, że sprzecznym jest z zasadami logiki przyjęcie, iż możliwe jest uzyskanie przychodu (obrotu) powodującego wysokie zobowiązanie podatkowe w VAT bez ponoszenia kosztów, organ wyjaśnił, że w świetle ustaleń dotyczących rozliczenia za marzec 2007r. zarzut ten jest bezprzedmiotowy, podobnie jak kolejny argument strony o braku równowagi pomiędzy przyjętymi przez organ wielkościami wydatków i przychodu (obrotu) 1.7 Podatnik zarzucił również, że obrót obliczony przez organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie wystawionych przez niego faktur jest zawyżony i nie dokumentuje rzeczywistej wartości sprzedaży pomiędzy wskazanymi w tych fakturach kontrahentami. Odnosząc się do tego zarzutu organ wyjaśnił, że podatnik nie złożył wyjaśnień, które faktury wystawione przez niego lub ceny wskazane na tych fakturach są fikcyjne. Ponadto czynności sprawdzające przeprowadzone u kontrahentów strony nie potwierdziły fikcyjności usług budowlanych. 2.1 Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. A. M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Zaskarżając ją w całości zarzucił jej: - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż faktury dokumentujące czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, nie mogą być podstawą do odliczenia podatku, a powodują konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze, podczas gdy prawidłowa wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, iż faktura taka jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie wywołuje skutków podatkowych ani u odbiorcy ani u jej wystawcy, - naruszenie prawa materialnego tj. art. 19 ust.13 pkt 2 lit. d) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, iż obowiązek podatkowy powstał z datą wynikającą z faktur VAT, podczas, gdy organ podatkowy uznał, że ewidencje prowadzone przez skarżącego są nierzetelne, a zatem nierzetelne są także wystawiane przez niego faktury VAT, zaś szczególny przepis art.19 uzależnia powstanie obowiązku podatkowego od wykonania usług, co nie zostało w jakikolwiek sposób zbadane przez organ. W związku z zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.. 2.2 W uzasadnieniu skargi A. M. zarzucił, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest wewnętrznie niespójne. Organ pierwszej instancji stwierdził, że wymienione w decyzji faktury kosztowe dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a co za tym idzie nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Ponadto organ wskazał, iż zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług, wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywoływać skutków podatkowych zarówno u odbiorcy jak i u wystawcy. Zdaniem skarżącego, jeśli faktury fikcyjne są prawnie bezskuteczne, wówczas faktury przez niego wystawione, które również nie odzwierciedlają faktycznej sprzedaży pomiędzy określonymi w niej stronami, tak samo należy uznać za fikcyjne, a tym samym nie powinny stanowić podstawy do naliczenia należnego podatku od towarów i usług. Co więcej, skoro obowiązek podatkowy zgodnie z art.19 ust. 13 pkt 2 lit d) ustawy powstaje nie później niż w ciągu 30 dni od wykonania usług, wykonanie usług jest warunkiem powstania obowiązku podatkowego. Wymaga to zatem ustalenia czy roboty zostały wykonane. 2.3 Obliczony w przedmiotowej decyzji obrót, tj. kwota stanowiąca podstawę naliczenia podatku od towarów i usług, jest zawyżona i nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami. Według ustawy o podatku od towarów i usług faktury, na podstawie których został ustalony obrót, są prawnie bezskuteczne, a tym samym obrót powinien zostać pomniejszony o wartość tych faktur. Sprzecznym z zasadami logiki jest przyjęcie, iż możliwe jest uzyskanie dochodu powodującego tak wysokie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług bez ponoszenia kosztów. Skoro wystawione przez skarżącego faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, to nie stanowią one kosztów uzyskania przychodu u jego kontrahentów, którzy w takiej sytuacji powinni skorygować swoje deklaracje VAT. Prowadziłoby to do niczym nieusprawiedliwionego wzbogacenia po stronie Skarbu Państwa, który otrzymałby dwukrotnie podatek od tego samego zdarzenia gospodarczego. 3.1 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odpowiadając na zarzut dotyczący nierzetelności ewidencji sprzedaży VAT organ wyjaśnił ponadto, że nierzetelność ewidencji ksiąg nie oznacza nierzetelności faktur sprzedaży wystawionych przez podatnika. Ewidencje sprzedaży za okres objęty kontrolą uznano za nierzetelne nie z powodu tego, że podatnik zaewidencjonował sprzedaż usług budowlanych, których nie wykonał, lecz dlatego, że podatnik ewidencjonował nieprawidłowe podstawy opodatkowania (faktura FV 117/2004 z dnia 31 grudnia 2004r.), nie ewidencjonował niektórych zdarzeń gospodarczych, tj. nie wystawiał faktur na otrzymane zaliczki na poczet przyszłych usług budowlanych, nie ujmował w ewidencji sprzedaży wystawionych faktur (np. na sprzedaż samochodu ciężarowego VOLVO), stosował niewłaściwe stawki podatkowe. W związku z powyższym aktualność traci końcowy argument skargi o tym, że skoro wystawione przez podatnika faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, to nie stanowią one kosztów uzyskania przychodu u jego kontrahentów. Organy podatkowe nie kwestionowały rzetelności faktur wystawionych przez podatnika. Świadczone usługi prawidłowo udokumentowane fakturami VAT stanowią podstawę do odliczenia podatku naliczonego u nabywców (podatników VAT). Zatem bezpodstawny jest zarzut dotyczący niczym nieusprawiedliwionego wzbogacenia po stronie Skarbu Państwa poprzez opodatkowanie sprzedaży podatnika przy jednoczesnym uniemożliwieniu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług przez nabywców. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 4.1 W myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo w sposób o jakim mowa w art. 145 § 1 ust. 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.). Istotnym nadto jest, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga sprawę w granicach danej sprawy nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą. 4.2 Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. 4.3 Skarga nie zawiera zarzutów pod adresem zaskarżonej decyzji albowiem zarzuty skargi skierowane są do ostatecznych decyzji organu podatkowego dotyczących określenia zobowiązania podatkowego za miesiące luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2007r. To w odniesieniu do tych decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. stosował podniesione w skardze przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 i art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), dalej: ustawy VAT. 4.4 Rozpoznając niniejszą sprawę organ wskazał, że w marcu 2007r. podatnik nie wystawił faktur VAT na okoliczność otrzymanej od E.R. zaliczki na poczet remontu budynku. Przy czym w miesiącu tym, z tytułu tejże zaliczki, powstał obowiązek podatkowy, stosownie do treści art. 19 ust. 11 ustawy VAT, który stanowi, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności zaliczkę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Powstanie obowiązku podatkowego w omawianym miesiącu spowodowało zwiększenie podatku należnego, co słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w K.. 4.5 Skoro zatem organ prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 11 ustawy VAT, skargę należało oddalić. 4.5 Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.