I SA/Ke 689/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w Skarżysku-Kamiennej na uchwałę Rady Gminy Bliżyn z dnia 29 grudnia 2011 r. nr XV/82/2011 w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych 1. stwierdza nieważność uchwały Rady Gminy Bliżyn z dnia 29 grudnia 2011r. nr XV/82/2011 w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych w zakresie obejmującym: - postanowienia załącznika nr 1 pozycja J w zakresie ,,Uprzedzony/a o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu Karnego oświadczam, że podane przeze mnie dane są zgodne z prawdą"; - postanowienia załącznika nr 2 pozycja H w zakresie ,,Oświadczam, że znana jest mi odpowiedzialność karna za składanie fałszywych zeznań przewidziana w art. 233 k. k., zgodnie z którym za złożenie fałszywych zeznań grozi kara pozbawienia wolności do lat 3"; - postanowienia załącznika nr 3 pozycja H w zakresie ,,Oświadczam, że znana jest mi odpowiedzialność karna za składanie fałszywych zeznań przewidziana w art. 233 k. k., zgodnie z którym za złożenie fałszywych zeznań grozi kara pozbawienia wolności do lat 3"; - postanowienia załącznika nr 4 pozycja H w zakresie ,,Oświadczam, że znana jest mi odpowiedzialność karna za składanie fałszywych zeznań przewidziana w art. 233 k. k., zgodnie z którym za złożenie fałszywych zeznań grozi kara pozbawienia wolności do lat 3"; 2. określa, że zaskarżona uchwała w zakresie wskazanym w pkt 1 nie może być wykonana. Uchwałą nr XV/82/2011 z dnia 29 grudnia 2011 r. w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych Rada Gminy Bliżyn określiła: wzór informacji w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego, leśnego (załącznik nr 1 do uchwały), wzór deklaracji na podatek rolny (załącznik nr 2), wzór deklaracji na podatek leśny (załącznik nr 3) i wzór deklaracji na podatek od nieruchomości (załącznik nr 4). W poz. J załącznika nr 1 zatytułowanej "Oświadczenie i podpis składającego/osoby reprezentującej składającego" zawarto zapis o następującej treści: "Uprzedzony/a o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu Karnego oświadczam, że podane przeze mnie dane są zgodne z prawdą". Natomiast w pozycji H załączników nr 2, 3 i 4, zatytułowanej "Oświadczenie i podpis podatnika" zawarto następujący zapis "(...) Oświadczam, że znana jest mi odpowiedzialność karna za składanie fałszywych zeznań, przewidziana w art. 233 k.k., zgodnie z którym za złożenie fałszywych zeznań grozi kara pozbawienia wolności do lat 3. (...)". W podstawie prawnej uchwały powołano: art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (j. t. Dz.U. z 2001 r. nr 142 poz. 1591 ze zm.) w związku z art. 6a ust. 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (j. t. Dz.U. z 2006 r. nr 136 poz. 969 ze zm.), zwanej dalej "u.p.r.", art. 6 ust. 13 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j. t. Dz.U. z 2010 r. nr 95 poz. 613 ze zm.), zwanej dalej "u.p.o.l." oraz art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. z 2002 r. nr 200 poz. 1682 ze zm.), zwanej dalej "u.p.l.". Skargę na uchwałę Rady Gminy Bliżyn nr XV/82/2011 z dnia 29 grudnia 2011 r. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach Prokurator Rejonowy w Skarżysku-Kamiennej. Uchwale zarzucił rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 6a ust. 11 u.p.r., art. 6 ust. 13 u.p.o.l. i art. 6 ust. 9 u.p.l., polegające na nałożeniu na podatników obowiązku składania oświadczenia zawierającego pouczenie o odpowiedzialności określonej w art. 233 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz.U. z 1997 r. nr 88 poz. 553 ze zm.) – bez umocowania prawnego i podstawy ustawowej. Prokurator wniósł o stwierdzenie nieważności ww. uchwały w zakresie obejmującym zapis: "Uprzedzony o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu Karnego oświadczam, że podane przeze mnie dane są zgodne z prawdą", który to zapis został zamieszczony w załącznikach nr 1, 2, 3 i 4 do skarżonej uchwały. W uzasadnieniu skargi wskazano, że ustalony w ww. załącznikach obowiązek składania oświadczenia zawierającego pouczenie o odpowiedzialności określonej w art. 233 kodeksu karnego nie ma podstawy w przepisach obowiązującego prawa, a zwłaszcza w tych, które zostały podane jako podstawa prawna podjęcia kwestionowanej uchwały. Rada Gminy w Bliżynie – podejmując przedmiotową uchwałę – nie miała zatem umocowania prawnego do nałożenia na podatników obowiązku składania oświadczenia zawierającego takie pouczenie. Prokurator dodał również, że skarżona uchwała jest aktem prawa miejscowego, gdyż zawiera elementy prawa miejscowego obowiązującego na terenie Gminy Bliżyn i skierowana została do wszystkich mieszkańców tej Gminy – właścicieli nieruchomości, którzy mają obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, rolnym i leśnym. Wniesienie zaś skargi przez prokuratora na akt prawa miejscowego organu jednostki samorządu terytorialnego nie jest ograniczone jakimkolwiek terminem. W odpowiedzi na skargę Rada Gminy Bliżyn, reprezentowana przez Wójta tej Gminy, uznała zasadność skargi i przyznała, że zapis zamieszczony w załącznikach nr 1, 2, 3 i 4 do uchwały narusza prawo. Organ wniósł przy tym o stwierdzenie nieważności zakwestionowanej przez Prokuratora uchwały w zaskarżonym zakresie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "ustawa p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Stosownie zaś do treści art. 3 § 2 pkt 5 ustawy p.p.s.a. kontrola ta obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego. Na podstawie art. 53 § 3 ustawy p.p.s.a. prokurator jest uprawniony do wniesienia skargi, przy czym - w przypadku skargi na akty prawa miejscowego - nie jest ograniczony wskazanym w tym przepisie terminem. Uchwała Rady Gminy Bliżyn nr XV/82/2011 z dnia 29 grudnia 2011 r. w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych - jako skierowana do wszystkich podatników, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, rolnym i leśnym - jest niewątpliwie aktem prawa miejscowego. Nie ma także przeszkód, aby - w razie stwierdzenia naruszenia prawa - sąd mógł stwierdzić jej nieważność, mimo że od daty podjęcia aktu upłynął ponad rok (por. art. 147 § 1 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 94 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Dokonując kontroli uchwały objętej skargą, zauważyć w pierwszej kolejności należy, że kwestionowane zapisy, zawarte w załącznikach nr 1, 2, 3 i 4 do uchwały, nie są tożsame. W poz. J załącznika nr 1 znajduje się zapis o następującej treści: "Uprzedzony/a o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu Karnego oświadczam, że podane przeze mnie dane są zgodne z prawdą". Natomiast w pozycji H załączników nr 2, 3 i 4 umieszczono następującą treść: "(...) Oświadczam, że znana jest mi odpowiedzialność karna za składanie fałszywych zeznań, przewidziana w art. 233 k.k., zgodnie z którym za złożenie fałszywych zeznań grozi kara pozbawienia wolności do lat 3. (...)". Pomimo zaprezentowanej rozbieżności zakwestionowanych zapisów uznać należy, że oba sformułowania mają podobny cel – mają służyć uprzedzeniu składającego informację lub deklarację podatkową o rygorze odpowiedzialności karnej wynikającej z art. 233 kodeksu karnego na wypadek zawarcia w deklaracji lub informacji fałszywych danych. Tymczasem w obowiązujących w momencie podejmowania skarżonej uchwały przepisach prawnych brak było podstaw prawnych (upoważnienia ustawowego dla rady gminy) do zawarcia w treści uchwały określającej wzory formularzy informacji i deklaracji podatkowych takich sformułowań, które wskazany wyżej cel by wypełniały. Przesądzało to o konieczności stwierdzenia nieważności skarżonej uchwały (art. 147 § 1 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 94 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym) w zakresie wskazanych wyżej zapisów zawartych w poz. J załącznika nr 1 i poz. H załączników nr 2, 3 i 4. W tym kontekście wyjaśnić należy, że z art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym w ustawie. Konkretyzację tego prawa – poza uregulowaniami szczególnymi – zawiera, w odniesieniu do gminy, art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którym na podstawie upoważnień ustawowych gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym - w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy - podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Mając na uwadze treść ww. przepisów, a zwłaszcza art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, który został powoływany w podstawie prawnej skarżonej uchwały, należy zauważyć, że żaden z nich nie zawiera upoważnienia dla rady gminy do zawarcia w treści uchwały wprowadzającej wzór deklaracji czy informacji podatkowej pouczenia osoby mającej złożyć ten dokument o odpowiedzialności karnej z art. 233 kodeksu karnego. Podobnie jest w przypadku innych przepisów powoływanych w podstawie prawnej kwestionowanej uchwały. Przepis art. 6 ust. 13 u.p.o.l. nie wskazuje bowiem na upoważnienie do zamieszczenia w stanowionych wzorach formularzy uprzedzenia o rygorze z art. 233 kodeksu karnego. Nakłada on jedynie na radę gminy obowiązek ustalenia wzorów formularzy do sporządzenia informacji oraz deklaracji na podatek od nieruchomości. Ponadto stanowi, że we wzorach tych formularzy mają być zawarte dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru podatku. Dodać przy tym należy, że analogiczną treść jak art. 6 ust. 13 u.p.o.l. zawierają inne wskazane jako podstawa prawna skarżonej uchwały przepisy dotyczące wzorów formularzy w podatku rolnym (art. 6a ust. 11 u.p.r.) i leśnym (art. 6 ust. 9 u.p.l.). Zatem także i one nie upoważniają rady gminy do zawarcia w treści tych formularzy sformułowań mających na celu uprzedzenie podatnika o odpowiedzialności karnej z art. 233 k.k. Natomiast powołany w kwestionowanych klauzulach przepis art. 233 § 1 kodeksu karnego stanowi, że kto składając zeznanie mające służyć za dowód w postępowaniu sądowym lub w innym postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy, zeznaje nieprawdę lub zataja prawdę, podlega karze pozbawienia wolności do lat 3. Przepis ten nie dotyczy sytuacji składania oświadczenia w postaci informacji lub deklaracji podatkowej, ale zeznań w ramach toczącego się postępowania. Jest on jednak stosowany odpowiednio do osoby, która składa fałszywe oświadczenie, jeżeli przepis ustawy przewiduje możliwość odebrania oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności (art. 233 § 6 kodeksu karnego). Oznacza to, że sprawca odpowiada za podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy w oświadczeniu, które może służyć za dowód w postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy, jeżeli przyjmujący oświadczenie, działając w zakresie swoich uprawnień nadanych przez tę ustawę, uprzedził oświadczającego o odpowiedzialności karnej za fałszywe oświadczenie. Z unormowania tego wynika zatem, że przestępstwem jest złożenie fałszywego oświadczenia, na przykład w kwestionariuszach lub formularzach. Warunkiem jednak odpowiedzialności za złożenie fałszywego oświadczenia jest to, by przepis ustawy, na podstawie której oświadczenie jest składane, przewidywał możliwość odebrania oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej. Jeżeli ustawodawca zamierza nadać składanym oświadczeniom (zeznaniom) rygor odpowiedzialności karnej, to rygor ten wprowadza wprost do ustawy i dopiero wówczas, w razie przeniesienia kompetencji do określenia przez organ samorządu wzoru informacji i deklaracji, winien przewidzieć w treści upoważnienia wymóg pouczenia o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań). Tymczasem przepisy u.p.r., u.p.o.l. i u.p.l. nie przewidują takiej możliwości. Nawet, gdyby przyjąć, że przez "przepisy ustawy" w rozumieniu art. 233 kodeksu karnego należy rozumieć zarówno przepis samej ustawy, jak również przepis uchwały organu gminy wydanej na podstawie upoważnienia ustawowego, to ze wskazanego jako podstawa prawna uchwały upoważnienia do ustalenia obowiązującego wzoru informacji i deklaracji na podatek od nieruchomości, leśny i rolny nie można wyprowadzić podstawy prawnej do określenia aktem prawa miejscowego obowiązku składania oświadczeń pod rygorem odpowiedzialności karnej. Ustawowego upoważnienia dla rady nie można bowiem domniemywać, szczególnie stosować dla ustalenia zakresu upoważnienia wykładni celowościowej. Mając na uwadze powyższe, należy podzielić stanowisko Prokuratora, że żaden z przepisów przywołanych jako podstawa prawna zaskarżonej uchwały, jak też obowiązujących w dacie jej podjęcia, nie zawierał upoważnienia do zamieszczenia we wzorach informacji i deklaracji obowiązku składania oświadczenia pod rygorem z art. 233 kodeksu karnego. Organy władzy publicznej, do których zalicza się organy samorządu terytorialnego, zgodnie z art. 7 Konstytucji RP działają natomiast na podstawie i w granicach prawa. Mogą zatem działać w granicach wyznaczonych przez normy prawne określające ich kompetencje, zadania i tryb postępowania, tylko tam i o tyle, o ile upoważnia prawo. Biorąc pod uwagę brak podstaw prawnych (upoważnienia ustawowego) do zawarcia we wzorach formularzy informacji i deklaracji podatkowych zapisu dotyczącego odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia, należało - na podstawie art. 147 § 1 ustawy p.p.s.a. - stwierdzić nieważność uchwały w części wskazanej w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Orzeczenie zawarte w punkcie drugim tej sentencji znajduje natomiast oparcie w art. 152 ustawy p.p.s.a.