I SA/Ke 702/05

Sygnatura akt: I SA/Ke 702/05 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 kwietnia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie: Sędzia WSA Dorota Pędziwilk-Moskal, Asesor WSA Mirosław Surma, Protokolant: Referent stażysta Krzysztof Armański, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27.04.2006 r. sprawy ze skargi PHUP "A." spółka cywilna - P.J., P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2001r. oddala skargę I S.A./Ke 702/05 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] znak [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił dla P.H.U.P.,,A.,, spółka cywilna P. J., P. M. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec ,sierpień i listopad 2001 r., oraz zobowiązanie podatkowe za miesiąc lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2001 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ przywołał przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r.-Ordynacja podatkowa oraz art. 5ust.1 pkt.1, art.6 ust.1 i ust.4, art.9 ust.1, art.10 ust.1,ust.2, art.15ust 1, art. 19 ust.1,ust 3 pkt 1 i ust 3a, art.25 ust.3, art. 26 ust 1, art. 27ust.4, art. 32 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym( Dz. U. Nr 109, poz 1245 ze zm.), § 50 ust. 1, ust. 2 ust 3, ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz 1245 ze zm.). W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w P.H.U.P. A. spółka cywilna P.J., P. M., w zakresie rzetelności podstaw opodatkowania podatkiem VAT za rok 2001, stwierdzono rozbieżności pomiędzy wpisami dokonywanymi przez podatnika w rejestrze zakupu i sprzedaży VAT, dokumentami źródłowymi oraz danymi w deklaracjach VAT-7 składanych przez poszczególne miesiące 2001 r. Ustalenia dokonane w czasie kontroli dokonanej u kontrahenta spółki firmy B. J. P., który prowadził działalność gospodarczą bez dopełnienia obowiązku zgłoszenia tego faktu do organu podatkowego, bez zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej, bez dokonania zgłoszenia rejestracyjnego podatnika w podatku VAT, stanowiły podstawę do zakwestionowania przez organ podatkowy prawa spółki cywilnej A. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w 12 fakturach wystawionych przez firmę B. w miesiącu marcu, maju, czerwcu, październiku i listopadzie 2001 r. Zgodnie z art. 25 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego, nie stosuje się do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego. Organ podniósł, że stosownie do § 50 ust.4 pkt.1 lit a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, faktury wystawione przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Ponadto, w czasie kontroli podatkowej stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego, w wyniku podwójnego księgowania faktury VAT nr [...] z dnia [...] na kwotę [...] zł, oraz wykazania w deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące październik, listopad, grudzień 2001 r. kwot podatku naliczonego w wysokości wyższej niż wynikająca z ewidencji zakupu VAT. W miesiącach sierpniu, wrześniu, październiku i listopadzie 2001 r. stwierdzono rozbieżności w wykazanych w ewidencji sprzedaży VAT, oraz deklaracjach podatkowych, wysokościach kwot netto sprzedaży oraz podatku należnego VAT, zaś w miesiącu kwietniu 2001 r. zakwestionowano prawidłowość zaewidencjonowania faktury VAT Nr [...] z dnia [...], którą spółka zaksięgowała na kwotę [....] zł, podczas gdy prawidłowa wartość wynikająca z tej faktury wyniosła netto-[...] zł, VAT-[...]zł. Wskazane nieprawidłowości uzasadniały w ocenie organu wydanie decyzji w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług. Postanowieniem z dnia [...] znak [...], organ pierwszej instancji sprostował oczywistą omyłkę w uzasadnieniu decyzji, przez powołanie prawidłowo przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. zamiast błędnie powołanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, oraz przez podanie w uzasadnieniu prawidłowych kwot zobowiązania podatkowego. W odwołaniu złożonym od wskazanej decyzji doradca podatkowy podniósł, że decyzja odwołuje się do nieistniejącego przepisu § 50 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz, że decyzja narusza prawo przez pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego na podstawie przepisu § 50 ust 4 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Finansów, które to przepisy zostały wydane bez wymaganego upoważnienia ustawowego. Powołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r.( sygn. akt SK 22/03). Decyzją z dnia [...] znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania od powołanej decyzji, utrzymał decyzję w mocy. Organ uznał za uzasadnione stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie pozbawienia spółki prawa obniżenia podatku należnego o podatek zawarty w fakturach zakupu od firmy B., jako podmiotu nie uprawnionego do wystawiania faktur VAT. Wskazał, że z § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynika, że faktury oznaczone wyrazami ,,faktura VAT,, wystawiają zarejestrowani podatnicy. Uzasadnione jest także w ocenie organu odwoławczego prawidłowe rozliczenie kwot podatku naliczonego i należnego w oparciu o przepis art. 10 ust.2 ustawy o VAT za miesiące, w których stwierdzono u podatnika rozbieżności pomiędzy kwotami podatku wynikającymi z ewidencji oraz deklaracji VAT-7. Podniósł, że zarzut powołania w decyzji nieistniejącego przepisu jest nieuzasadniony, wobec sprostowania w decyzji oczywistej omyłki, postanowieniem z dnia [...]. Odnośnie zarzutu sprzeczności przepisów rozporządzenia, stanowiących podstawę decyzji, z Konstytucją R P, organ wskazał, że wyrok powołany w odwołaniu dotyczy przepisu § 50 ust.4 pkt.3 rozporządzenia który nie był podstawą decyzji. Od w/w decyzji A. s.c-reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnosząc o uchylenie decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzuciła obrazę art.19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu, że przepis § 50 ust.4 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. został wydany bez upoważnienia ustawowego, a powołane przez organy podatkowe przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie wskazują na istnienie takiego upoważnienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o oddalenie skargi podtrzymał argumenty podniesione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na zarzut, że przepis § 50 ust.4 pkt.1 lit a został wydany bez odpowiedniego upoważnienia ustawowego, organ wskazał, iż kompetencje Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia przypadków, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21 ustawy o VAT określone zostały w przepisie art.23 pkt1 ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Ocenie sądów podlega zatem zgodność aktów administracyjnych, w tym przypadku decyzji, z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Tak więc można wyeliminować z obrotu prawnego decyzję, która narusza prawo materialne, prawo procesowe w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania.( art. 145§1 pkt.1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U.153 poz.1270 ze zm.) Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stosownie do treści art. 19 ust.1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Wskazane uprawnienie podlega ograniczeniom. Jednym z wyjątków jest wskazany w zaskarżonej decyzji jako podstawa rozstrzygnięcia przepis § 50 ust. 4 pkt. 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który jednoznacznie stanowi, iż w przypadku gdy sprzedaż towarów i usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi, wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur, lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego, oraz zwrotu różnicy podatku, lub zwrotu podatku naliczonego. Zgodnie z przepisem § 36 tego rozporządzenia faktury VAT wystawiają zarejestrowani podatnicy. Podstawą zakwestionowania przez organy podatkowe prawa podatnika - spółki cywilnej P.H.U.P.,,A.,, do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w fakturach wystawionych przez firmę B. J. P., było ustalenie, że usługodawca nie zgłosił do organu podatkowego faktu prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej, nie był także podatnikiem zarejestrowanym dla potrzeb podatku VAT. Ustaleniom tym skarżąca nie zaprzecza. Istniały zatem przesłanki do określenia przez organ podatkowy właściwej wysokości zobowiązania podatkowego. Stanowisko, że wystawienie faktury VAT przez podatnika niezarejestrowanego mieści się w dyspozycji § 50 ust.4 pkt. 1 lit. a powołanego rozporządzenia zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 września 2004 r. sygn. FSK 409/04. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym uznać należało za niezasadny. Nieuzasadniony jest zarzut skargi, że przepis § 50 ust. 4 pkt. 1 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. został wydany bez upoważnienia ustawowego. Podstawę ustawową do wydania wskazanego przepisu stanowi art. 23 pkt.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zawierający upoważnienie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia przypadków, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego, lub zwrotu różnicy podatku o którym mowa w art. 21. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 czerwca 2004 r. SK22/03, na który w postępowaniu powoływał się skarżący, zakwestionował ten przepis jako upoważnienie ustawowe do wydania konkretnego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym tj. § 50 ust.4 pkt.3.Przepis ten nie jest podstawą rozstrzygnięcia w sprawie. Przyczyną podważenia konstytucyjności wskazanego przepisu rozporządzenia było wydanie go nie w celu wykonania ustawy, lecz jej samoistnego uzupełnienia o dalsze przepisy sankcyjne dotyczące nowej kategorii podmiotów tj. kontrahentów podmiotów, które nie będąc podatnikami VAT w zakresie sprzedawanych towarów i usług, sprzedały towar lub usługę, wliczając podatek i wystawiając fakturę VAT. Trybunał wskazał, że to nie ustawa, lecz rozporządzenie przesądza, że dla kontrahentów wystawcy faktury, świadczenie określone w art. 33 ust.1 ustawy o VAT staje się podatkiem zrównanym z podatkiem VAT, skoro zostało zapłacone jako VAT. Przesądzenie, iż świadczenie to, choć zapłacone przez podmiot nie będący podatnikiem i nazwane przez ustawę podatkiem, nie może być traktowane przez kontrahentów takiego podmiotu jako podatek naliczony, może nastąpić wyłącznie w ustawie. W przeciwnym razie rozporządzenie rozszerza skutki sankcyjne przepisu ustawowego na inne podmioty. Wskazana w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego sytuacja nie ma miejsca w przypadku o którym mowa w § 50 ust 4 pkt1 lit a rozporządzenia, stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia w sprawie. Wyłączenie przez Ministra Finansów prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony do ich wystawienia ma podstawę w upoważnieniu zawartym w art. 23 pkt.1 ustawy. Mieści się w ramach upoważnienia ustawowego, wskazuje przypadek kiedy nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego a zatem przepis rozporządzenia stanowiący podstawę rozstrzygnięcia został wydany w wykonaniu ustawy. Podkreślić należy, że przepis nie zawiera nowych treści materialnych i formalnych o charakterze samoistnym które wymagają regulacji ustawowej. Zaskarżone decyzje zostały wydane w oparciu o obowiązujące przepisy. Nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, skonkretyzowana w art. 187 tej ustawy. Stan faktyczny został ustalony w oparciu o dowody, których ocena mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dlatego Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, tak w zakresie ustaleń faktycznych jak i argumentacji prawnej. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.