I SA/Ke 707/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lutego 2015 r. sprawy ze skargi O. P. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Kielcach decyzją z dnia [...] 2013 r. nr [...] uchyliło decyzję Burmistrza Miasta i Gminy Z. z dnia [...] 2013 r. nr [...]w sprawie określenia A. S.A. w W. ("Spółka") zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2008 w kwocie [...] zł i określiło to zobowiązanie na kwotę [...] zł. W uzasadnieniu decyzji Kolegium wskazało, że w dniu 14 stycznia 2008 r. Spółka złożyła w ustawowym terminie deklarację na podatek od nieruchomości za 2008 r. deklarując podatek w łącznej kwocie [...] zł oraz 18 stycznia 2008 r. wpłynęła deklaracja na podatek od nieruchomości na 2008 r. sporządzona przez B. w O.. W złożonych deklaracjach wykazano do opodatkowania budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł. Deklaracje zostały złożone na nieobowiązującym formularzu. W związku z wezwaniem Spółka przesłała korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2008 r. dotyczącą tylko części wezwania a mianowicie, wypełniono ją na obowiązującym wzorze formularza nie uwzględniając wartości budowli jaka została przyjęta w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 r. oraz nie łącząc w jednej deklaracji wykazanej powierzchni gruntu jak również kabiny telefonicznej związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej przez ww. B., gdzie została wykazana wartość budowli znacznie wyższa niż za 2008 r., co w konsekwencji spowodowało zmniejszenie podatku o kwotę [...] zł. (w porównaniu z rokiem 2007). Spółka wskazała, że różnica wynika z wyłączenia z wartości kanalizacji kablowej znajdujących się w niej przewodów za 2008 r., gdyż linie kablowe nie stanowią budowli. Kolegium wskazało, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ podatkowy I instancji Spółkę reprezentował pełnomocnik, A. C. Decyzja pierwszej instancji została doręczona pełnomocnikowi A. C. (na adres kancelarii) za pośrednictwem poczty w dniu 17 grudnia 2013 r. Pełnomocnictwo udzielone A.C. nie zostało cofnięte. Natomiast w dniu 16 grudnia 2013 r. do organu podatkowego wpłynęło pismo Spółki z dnia 12 grudnia 2013 r. ustosunkowujące się do zebranego w sprawie materiału dowodowego wraz z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z ewidencji gruntów oraz informacją, że pełnomocnikiem do doręczeń jest W. W.. Do akt dołączono pełnomocnictwo z dnia 14 listopada 2011 r. dla W. W.. Z oświadczenia pracownika Urzędu Miasta i Gminy Z. wynika, że w placówce pocztowej została w dniu 16 grudnia 2014 r. nadana korespondencja wychodząca z urzędu, która została zarejestrowana w pocztowej książce nadawczej, a następnie odebrana korespondencja skierowana do UMiG Z.. Przesyłki przyniesione do urzędu zostały rozpakowane, a następnie wprowadzone do dziennika korespondencji przychodzącej. Pismo Spółki wpłynęło do UMiG Z. w dniu 16 grudnia 2014 r. i zostało zarejestrowane pod pozycją 4616. W tej sytuacji Kolegium uznało za skuteczne doręczenie decyzji I instancji w dniu 17 grudnia 2013 r. pełnomocnikowi Spółki A.C. . Kolegium wskazało ponadto, że w rozpatrywanej sprawie bieg terminu przedawnienia został, przerwany na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. W dniu 31 grudnia 2013 r. Spółce zostało doręczone zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem dotyczące podatku od nieruchomości za rok. Kolegium podniosło, że spór w sprawie dotyczy zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych telekomunikacyjnych umieszczonych w kanalizacji kablowej, jako budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz sposobu ustalenia podstawy opodatkowania. Odnośnie pierwszej z ww. kwestii Kolegium wskazało, że powołany przez Spółkę wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 33/09, nadal pozostawia aktualną linię orzecznictwa sądowego, która co do zasady przyjmuje, że linie kablowe w kanalizacji kablowej są budowlami, stanowiącymi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wyrok ten nie przyniósł argumentów, które uzasadniałyby odejście od stanowiska prawnego, zgodnie z którym linie kablowe w kanalizacji kablowej są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. (Dz.U. 2006.121.844 ze zm. ) dalej "u.p.o.l.". Kanalizacja kablowa wraz z ułożonymi w niej kablami telekomunikacyjnymi stanowi bowiem jedną z sieci wymienionych w art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane ("u.p.b."). Skoro ustawodawca zaliczył do budowli wprost sieci techniczne, to tym samym zaliczył do budowli także kable telekomunikacyjne położone w kanalizacji kablowej, jako sieci telekomunikacyjne. Tej treści ocenę prawną wprost potwierdza art. 29 ust. 2 pkt 11 u.p.b., zgodnie z którym pozwolenia na budowę nie wymaga wykonywanie robót budowlanych polegających na przebudowie sieci elektroenergetycznych, wodociągowych, kanalizacyjnych, gazowych, cieplnych i telekomunikacyjnych. Następnie w załączniku do ustawy prawo budowlane jako obiekt budowlany zostały wymienione sieci, między innymi telekomunikacyjne (kategoria XXVI). Ocenę prawną wyprowadzoną wprost z powołanych przepisów ustawy prawo budowlane potwierdza art. 2 pkt 35 ustawy Prawo telekomunikacyjne, który posługuje się pojęciem sieci telekomunikacyjnej. Zmiana 17 lipca 2010 r. ustawy prawo budowlane, ustawą z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych, stanowi dodatkowe potwierdzenie trafności odczytywania art. 3 pkt 3 u.p.b. w powiązaniu z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W wyniku tej nowelizacji wyodrębniono budowlę w postaci obiektu liniowego i wprowadzono art. 3 pkt 3 a u.p.b., w myśl którego kable zainstalowane w kanalizacji kablowej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego oraz art. 29 ust. 1 pkt 20a, pkt 20b u.p.b. stanowiące, że budowa telekomunikacyjnych linii kablowych, kanalizacji kablowej nie wymaga pozwolenia na budowę. Wyłączenie linii kablowych w kanalizacji kablowej z pojęcia obiektu budowlanego, od 17 lipca 2010 r., jest konsekwencją stanowiska ustawodawcy, zgodnie z którym linie kablowe w kanalizacji kablowej były budowlami wymienionymi w art. 3 pkt 3 u.p.b. jako sieci techniczne, do czasu wprowadzenia tej nowelizacji. Mając na uwadze powyższe, uprawniony jest pogląd, zgodnie z którym określony w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jakim jest "budowla", odnosi się również do sieci technicznej, którą niewątpliwie stanowi sieć telekomunikacyjna. Okoliczność, że linie telekomunikacyjne nie zawsze muszą być umieszczone w kanalizacji (mogą być umieszczane bezpośrednio w ziemi) nie oznacza, że nie są budowlą i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jest to bowiem sieć techniczna w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. Budowlą są zarówno kable, jak i kanały połączone w całość techniczno - użytkową. Utrwalone jest w orzecznictwie stanowisko, w myśl którego całość budowli tworzy kanał telekomunikacyjny wraz z kablem i jest to całość techniczno-użytkowa zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. Zatem kable ułożone w kanalizacji kablowej stanowią razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b. Skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Kwestia, czy kable telekomunikacyjne umieszczone w kanalizacji kablowej powinny być traktowane razem jako funkcjonalna całość - obiekt budowlany, mający znaczenie dla prawa podatkowego, nie wymagała przy tym postępowania dowodowego, opinii biegłego. Ocena prawna, czy określone przedmioty mieszczą się w normatywnym pojęciu budowli nie należy do postępowania dowodowego, lecz stanowi przedmiot wykładni podatkowego prawa materialnego. Kolegium wskazało, że zaliczenie sieci telekomunikacyjnej do budowli powoduje, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest jej wartość stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ustalenie wartości sieci telekomunikacyjnej powinno być dokonywane na podstawie przepisów ustaw o podatkach dochodowych, regulujących amortyzację środków trwałych, tj. z ewidencji środków trwałych. Organ z przesłanego przez Spółką nośnika CD odczytał i zapisał w formie papierowej nośnik z wyciągiem z ewidencji w tym środki trwałe podatnika znajdujące się na obszarze gminy Z.. Z ewidencji środków trwałych na dzień 31 grudnia 2007 r. organ podatkowy wygenerował wartości budowli oraz urządzeń budowlanych w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związanych z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Organ podatkowy I instancji do opodatkowania przyjął wartości budowli KŚT grupę 210 - rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, przesyłowe - wartość tych środków trwałych w wysokości [...] zł oraz grupę 211 - rurociągi sieci rozdzielczej oraz linie telekomunikacyjne, rozdzielcze - wartość tych środków trwałych w wysokości [...] zł. Łączna wartość ww. budowli [...] zł. Organ pierwszej instancji wezwaniami wydanymi w oparciu m.in. o art. 155 Ordynacji podatkowej z dnia 22 listopada 2012 r., 21 grudnia 2012 r. podczas odczytywania przesłanego przez spółkę nośnika danych CD z ewidencją środków trwałych (przedstawionego przez Spółkę tylko dla terenu gminy Z. ) ustalał wartość środków trwałych - opisanych jako sieci miejscowe Z.. Spółka przy piśmie z dnia 14 grudnia 2012 r. odpowiedziała na wezwanie organu załączając do pisma wykaz środków trwałych, które w jej ocenie podlegają opodatkowaniu (a które nie). Organ uwzględnił wyjaśnienia spółki, że środki trwałe oznaczone symbolem 623/210, 623/211 nie podlegają opodatkowaniu. Natomiast wyjaśnił że sieci: [...] - sieć miejscowa Z. o wartości 13 902,08 zł, sieć [...] sieć miejscowa Z. o wartości [...]zł, sieć [...] sieć miejscowa Z. o wartości [...] zł., sieć [...] OTK Z.– D. na kwotę 50 % z wartości [...] zł oraz sieć [...] Z.– C.S.o wartości w kwocie [...] zł jako budowle (sieci - kable telekomunikacyjne w kanalizacji kablowej) podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Dwie ostatnie sieci położone są na terenie dwóch gmin, dlatego organ uznał (wobec braku wyjaśnień ze strony spółki). że podlegają one opodatkowaniu w wysokości 50 % ich wartości, tj.: 50% z kwoty [...] zł oraz z kwoty [...] zł. - podatek od tych budowli w wysokości 2% wartości. Spółka w toczącym się postępowaniu nie podała innych wartości tych sieci. W ocenie Kolegium takie logiczne wnioski wynikają ponadto z analizy składanych w latach ubiegłych deklaracji podatkowych, kiedy Spółka deklarowała budowle - wartość kanalizacji wraz z umieszczonymi tam kablami. Wartość budowli wykazana w deklaracji na 2007 r. wynosiła [...] zł, a wyliczona na 2008 r. w wysokości [...] zł. Różnica w wartości budowli wyniosła [...] zł. Powyższe wskazuje, że w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2007 r. nie były likwidowane środki trwale - częściowy odpis budowli lub jej całkowita likwidacja. Jednocześnie Kolegium mając na uwadze wyjaśniania Burmistrza Z. z dnia 21 marca 2014 r., że Gmina Z. nie jest właścicielem gruntów działki nr 403, na której została zainstalowana budka telefoniczna spółki (grunt o powierzchni 2,5 m² jako związany z prowadzaną działalnością gospodarczą deklarowany przez Spółkę w zeznaniu podatkowych za rok 2008) uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i określiło wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. na [...] zł. Na powyższą decyzję Kolegium Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie: 1. art. 145 § 2 w związku z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej przez pominięcie przy doręczeniu decyzji pierwszoinstancyjnej pełnomocnika właściwego do doręczeń w przedmiotowej sprawie; 2. art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez niedokonanie ustaleń w zakresie przedmiotu opodatkowania oraz podstawy opodatkowania, w tym zwłaszcza przez nieprzeprowadzenie dowodu z oględzin spornych obiektów oraz nieuwzględnienie udziału procentowego; 3. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez opodatkowanie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, które nie stanowią budowli na gruncie przepisów o podatku od nieruchomości. Uzasadniając zarzuty skarżąca wskazała, że w przedmiotowej sprawie jako pełnomocnika do doręczeń ustanowiła adwokata W. W.. Pełnomocnictwo zostało doręczone do organu pierwszej instancji w dniu wydania decyzji przez ten organ. Burmistrz Miasta i Gminy Z. miał zatem możliwość doręczenia decyzji adwokatowi W. W., czego jednak - wbrew wyraźnej dyspozycji art. 145 § 2 w związku z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej - zaniechał. W ocenie skarżącej z tych powodów nie można uznać decyzji Burmistrza Miasta i Gminy Z. za doręczoną, zatem i merytoryczne rozpatrzenie odwołania przez Kolegium było, zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nieuprawnione. Zdaniem Spółki kwalifikacja obiektu jako budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych to nie tylko problem prawidłowego zastosowania przepisów tej ustawy, ale również dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych, które stanowią podstawę zastosowania przepisów materialnych. Na potwierdzenie swojego stanowiska wskazała na orzeczenia sądów administracyjnych. Organy nie przedstawiły żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że opodatkowane obiekty posiadają cechy budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co świadczy o naruszeniu art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie przesądza o tym fakt, że wszystkie wskazane przez Burmistrza Miasta i Gminy Z. obiekty wyodrębnione są w ewidencji środków trwałych. W ocenie skarżącej organ powinien przeprowadzić dowód z oględzin opodatkowanych obiektów. Oględziny pozwoliłyby na zweryfikowanie: czy opodatkowane obiekty położone są w całości na terenie gminy Z., czy opodatkowane obiekty to linie kablowe ułożone w kanalizacji, czy opodatkowane obiekty to urządzenia, które ewentualnie można zaliczyć do przedmiotu opodatkowania. Natomiast w odniesieniu do innych obiektów w tym urządzeń, dowód ten pozwoliłby na stwierdzenie czy są to urządzenia, które ewentualnie można zaliczyć do przedmiotu opodatkowania. Należy mieć na uwadze fakt, że instalacje i urządzenia położone wewnątrz budynku i pozostające z nim w ścisłym związku, nie są kwalifikowane jako budowle, ani jako ich części. Dodała, że uznaniu danej instalacji wewnątrzbudynkowej za wyposażenie budynku, nie będzie stać na przeszkodzie to, że są one jednocześnie wyodrębnienie w ewidencji środków trwałych. Podstawowe znaczenie ma pozostawanie takiej instalacji w związku funkcjonalnym z konkretnym budynkiem. Ponadto, organy nie dokonały weryfikacji położenia wyznaczonych środków trwałych, co w konsekwencji oznacza, że nie badały udziału procentowego dla gminy Z. przyjmując albo pełną wartość tych środków, albo wartość założoną "z góry" (do czego nie ma żadnych podstaw w przepisach prawa). Skutkiem tego zaniechania jest nieustalenie podstawy opodatkowania od budowli za rok 2008 w prawidłowej wysokości. Zarzucając dowolna ocenę materiału dowodowego skarżąca wskazała na uwzględnienie w przedmiocie i podstawie opodatkowania wszystkich obiektów ujętych w decyzji, podczas gdy już tylko z opisu niektórych z tych środków trwałych wynika, że nie stanowią one budowli ani linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej (splittera, karta abonencka, szafa, przełącznica, i urządzenie). Tego typu obiekty stanowią urządzenia, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W konsekwencji doprowadziło to do opodatkowania obiektów, niespełniających definicji budowli zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Z kolei o naruszeniu art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w ocenie Spółki przesądza nieuwzględnienie ich prokonstytucyjnej wykładni. Przy zastosowaniu tych przepisów organ podatkowy pierwszej instancji pominął bowiem definicję budowli, jaką przedstawił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. Trybunał Konstytucyjny rozstrzygał wprawdzie w sprawie tzw. podziemnych wyrobisk górniczych, jednak w ww. wyroku zawarł również istotne uwagi na temat znaczenia pojęcia budowli na gruncie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., które w procesie stosowania prawa powinny uwzględniać organy i sądy. Linie kablowe w kanalizacji kablowej nie zostały wymienione expressis verbis jako budowle ani w art. 3 pkt 3 u.p.b., ani w innych przepisach tej ustawy ani w załączniku do niej i nie są również urządzeniem technicznym scharakteryzowanym w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Nie są zatem budowlami podlegającymi podatkowi od nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, że zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270), dalej jako ,,ustawa p.p.s.a" Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji - w granicach i według kryteriów określonych w/w przepisami - Sąd stwierdził, że decyzja ta nie narusza prawa. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. w sprawie określenia A. S.A. w W. ("Spółka") zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2008. Zasadnicza istota sporu koncentruje się na rozstrzygnięciu następujących kwestii: 1. czy organ I instancji dopuścił się naruszenia art. 145 § 2 w związku z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej przez pominięcie przy doręczeniu decyzji pierwszoinstancyjnej pełnomocnika właściwego do doręczeń; 2. czy organy naruszyły art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez niedokonanie ustaleń w zakresie przedmiotu opodatkowania oraz podstawy opodatkowania, w tym zwłaszcza przez nieprzeprowadzenie dowodu z oględzin spornych obiektów oraz nieuwzględnienie udziału procentowego; 3. czy organy naruszyły art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez opodatkowanie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, które według skarżącej nie stanowią budowli na gruncie przepisów o podatku od nieruchomości. Oceniając pierwszy z zarzutów skargi Sąd stwierdza, że decyzja organu pierwszej instancji określająca Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2008, została skutecznie doręczona 17.12.2013 r. za pośrednictwem poczty jej pełnomocnikowi A.C. ustanowionemu w sprawie na podstawie pełnomocnictwa z 25 stycznia 2008 r. i do chwili obecnej nie cofniętego. Z akt sprawy wynika, że do organu w dniu 16.12.2013 r. wpłynęło pismo Spółki z informacją, że pełnomocnikiem do doręczeń jest adwokat W. W.. W tym samym dniu przesyłka zawierająca sporną decyzję została wyekspediowana na adres pełnomocnika A. C.. Te dwie przesyłki: przychodząca do organu i wychodząca, wyminęły się co potwierdza informacja Urzędu Miasta i Gminy Z.. W takiej sytuacji, w ślad za organem odwoławczym uznać należy, że decyzja organu I instancji została skutecznie doręczona Spółce. Wysłanie decyzji organu I instancji na adres upoważnionego pełnomocnika (art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej) wywiera ten skutek, że weszła ona do obrotu prawnego, a strona miała zagwarantowane uprawnienia procesowe, z których skorzystała wnosząc w terminie odwołanie. Mimo, że decyzja nie została doręczona adw. W. W. stosownie do art. 145 § 3 Ordynacji podatkowej, to w tym konkretnym przypadku nie stanowi to uchybienia skutkującego wyeliminowaniem decyzji z obrotu prawnego. Z powyższych względów omawiany zarzut skargi jest niezasadny. Kontynuując ocenę zarzutów skargi, stwierdzić należy, że nie wytrzymuje krytyki w kontekście zgromadzonego materiału procesowego zarzut, kwestionujący prawidłowość przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność ustalenia przedmiotu opodatkowania. W ocenie skarżącej organy nie przedstawiły żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że opodatkowane obiekty posiadają cechy budowli, co świadczy o naruszeniu art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Mimo wskazania przez Burmistrza Miasta i Gminy Z., że obiekty wyodrębnione są w ewidencji środków trwałych, organ powinien przeprowadzić dowód z oględzin opodatkowanych obiektów. Oględziny pozwoliłyby na zweryfikowanie: czy opodatkowane obiekty położone są w całości na terenie gminy Z., czy opodatkowane obiekty to linie kablowe ułożone w kanalizacji, czy opodatkowane obiekty to urządzenia, które ewentualnie można zaliczyć do przedmiotu opodatkowania. Z powyższą argumentacją skargi nie sposób się zgodzić. W aktach sprawy znajduje się dokonany przez organ I instancji odczyt w formie papierowej z przesłanego przez Spółkę nośnika CD z wyciągiem z ewidencji w tym środki trwałe podatnika znajdujące się na obszarze gminy Z.. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał, że w oparciu o w/w ewidencję środków trwałych na dzień 31 grudnia 2007 r. wygenerował wartość budowli oraz urządzeń budowlanych w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związanych z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przyjmując do opodatkowania wartość budowli KŚT grupę 210 - rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, przesyłowe – o wartości [...] zł oraz grupę 211 - rurociągi sieci rozdzielczej oraz linie telekomunikacyjne, rozdzielcze – o wartości [...] zł. Łączna wartość w/w środków trwałych - budowli to [...] zł. Ponadto w aktach sprawy znajduje się uwzględnione przez organ jako dowód w sprawie pismo Spółki z dnia 14 grudnia 2012 r. z załączonym do pisma wykazem środków trwałych wraz z ich opisem, które w jej ocenie podlegają opodatkowaniu, a które nie. Organ uwzględnił wyjaśnienia Spółki, że środki trwałe oznaczone symbolem 623/210, 623/211 nie podlegają opodatkowaniu. Dlatego chybiona jest argumentacja przedstawiona w skardze dotycząca dowolnej oceny materiału dowodowego, bowiem organ wbrew zarzutom nie objął opodatkowaniem środków trwałych niespełniajacych definicji budowli takich jak: splittera, karta abonencka, szafa, przełącznica, i urządzenie. Organ zasadnie natomiast wyjaśnił że sieci: [...] - sieć miejscowa Z. o wartości [...] zł, [...] - sieć miejscowa Z. o wartości [...] zł, [...] - sieć miejscowa Z. o wartości [...] zł., [...] OTK - sieć Z. – D. 50 % z wartości [...] zł oraz [...] - sieć Z. – C. S. 50 % z wartości [...] zł, jako budowle (sieci - kable telekomunikacyjne w kanalizacji kablowej) podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wbrew zarzutom skargi organy dokonały weryfikacji położenia środków trwałych. W oparciu o ewidencję środków trwałych i wyjaśnienia podatnika przedstawione w piśmie z 14.12.2012 r., były uprawnione wyznaczyć następujące miejscowości: Z. , Z. – C. S., Z. – D.. Nie można także zarzucić organom, że nie badały udziału procentowego dla Gminy Z. przyjmując albo pełną wartość tych środków, albo wartość założoną "z góry". Wobec braku wyjaśnień Spółki, zasadnym było przyjęcie przez organy do opodatkowania sieć [...] OTK Z. – D. oraz sieć [...] Z. – C. S. – w wysokości 50 % ich wartości. W ocenie Sądu zakres postępowania dowodowego był wystarczający dla ustalenia podstawy opodatkowania, zwłaszcza w kontekście treści pisma pełnomocnika podatnika z 17.09.2010 r. Na wezwanie organu I instancji wyjaśnił on bowiem, że różnica wartości budowli wykazana w deklaracji za 2008 r. w stosunku do deklaracji na rok 2007, wynika z wyłączenia z wartości kanalizacji kablowej znajdujących się w niej przewodów za 2008 r., gdyż linie kablowe nie stanowią budowli, przez co potwierdził, iż są to linie kablowe ułożone w kanalizacji. Powyższe oświadczenie pełnomocnika Spółki, a także argumentacja skargi, wskazują, że skarżący takie sieci posiada, a spór w istocie dotyczy kwalifikacji prawnej kanalizacji kablowej wraz ze znajdującymi się w niej kablami jako budowli w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej. Ponadto fakt umieszczenia kabli w kanalizacji kablowej został wykazany przez organ przy pomocy dowodów w postaci prowadzonej i sporządzonej przez samego podatnika ewidencji środków trwałych oraz jego pisemnych wyjaśnień z 14.12.2012 r. Przyjmując do opodatkowania budowle w postaci w/w sieci - kable telekomunikacyjne w kanalizacji kablowej, organ uwzględnił także wnioski wynikające z analizy składanych w latach ubiegłych deklaracji podatkowych. Spółka deklarowała wówczas budowle - wartość kanalizacji wraz z umieszczonymi tam kablami. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji przedstawił jednoznaczną i prawidłową ocenę zaoferowanego przez Spółkę dowodu w postaci ewidencji środków trwałych, odnoszącą się do przedmiotu opodatkowania. W związku z powyższym trafnie organ odwoławczy uznał, że nie było podstaw do przeprowadzenia dowodu z oględzin w celu ustalenia: czy opodatkowane obiekty położone są w całości na terenie gminy Z. , czy opodatkowane obiekty to linie kablowe ułożone w kanalizacji, czy opodatkowane obiekty to urządzenia, które ewentualnie można zaliczyć do przedmiotu opodatkowania. Podkreślić także należy, że poza twierdzeniem, że linie kablowe nie są budowlą i w związku z tym podlegają wyłączeniu z przedmiotu opodatkowania, skarżąca nie zakwestionowała rzetelności swoich deklaracji podatkowych (za 2007 r.), które wskazywały określone wartości kanalizacji kablowej znajdujących się w niej przewodów, nie zakwestionowała dostarczonej jako dowód ewidencji środków trwałych z wyjaśnieniami, że opodatkowaniu podlegają poz. 210 i 211. Organ pozycje te opodatkował, natomiast nie opodatkował pozostałych pozycji o nr 623/210 i 623/211. Skarżąca nie wykazała także, że wartości były inne, aniżeli wynikało to z treści deklaracji oraz z ewidencji środków trwałych, a sporne obiekty nie są liniami kablowymi i nie są położone na terenie gminy Z. i D.. Z powyższych względów zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej są niezasadne, gdyż w kontekście całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie stanowią jedynie polemikę z prawidłowymi ustaleniami faktycznymi oraz swobodną oceną dowodów dokonanymi przez organ. W ocenie Sądu uznać należy za bezpodstawne zarzuty skargi, dotyczące naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego tj.: art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - poprzez opodatkowanie podatkiem od nieruchomości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, jako nie stanowiących budowli na gruncie przepisów o podatku od nieruchomości. Wbrew twierdzeniom skarżącej ustalony stan faktyczny upoważniał organy do oceny opartej o przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego o zaliczeniu w/w sieci - linii telekomunikacyjnych do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Oceniając powyższy zarzut, Sąd w składzie orzekającym podziela w tym zakresie stanowisko prezentowane w orzecznictwie NSA (por. m.in. wyroki NSA z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1674/09, II FSK 1673/09, z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10, z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1240/10 (dostępne: www.nsa.orzecznia.gov.pl), w tym także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11. W związku z czym w poniższych rozważaniach posłuży się przedstawioną w nich argumentacją. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pojęcie budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości wynika z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Ta definicja budowli z ustawy podatkowej jest zatem źródłem dalszego konkretyzowania pojęcia budowli przy uwzględnieniu jego znaczenia na gruncie ustawy Prawo budowlane. Ustawa Prawo budowlane określa pojęcie obiektu budowlanego poprzez zastosowanie definicji zakresowej pełnej, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1). Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w u.o.p.l. będzie zatem również budowla w znaczeniu prawa budowlanego. Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3 u.p.b., a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech, pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 u.p.b. wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Pomocne dla zrozumienia tych pojęć może być odwołanie się do dalszych postanowień u.p.b. Z jej przepisów wynika np., że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Ustawodawca nie definiuje użytego w u.p.b. pojęcia sieci telekomunikacyjnej. Nie oznacza to jednak, że brak tej definicji wyklucza, iż obiekty te, po ich połączeniu, nie mogą stanowić sieci telekomunikacyjnej, rozumianej, jako całość techniczno-użytkowa. Pojęcia całości techniczno - użytkowej nie można bowiem, utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Prawo budowlane, ani u.p.o.l. nie odwołują się bowiem do art. 45 i 47 k.c. Tworzenie całości techniczno - użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno - użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych (por. R. Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, Finanse Komunalne z 2004 r., nr 12, s. 26, L. Etel, B. Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, Prawo i podatki z 2009 r., nr 4,.s 34). Stanowią one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b. Skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a pkt 2 u.p.o.l. Dodatkową okolicznością, potwierdzającą trafność powyższego stanowiska, jest zmiana ustawy - Prawo budowlane, jaką wprowadzono z dniem 16 lipca 2010 r. W ustawie z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. Nr 106, poz. 675) zmieniono m.in. (patrz art. 65) ustawę Prawo budowlane, poprzez dodanie w art. 3 u.p.b. pkt 3a i wprowadzenie nowego rodzaju obiektu budowlanego - "obiektu liniowego" w definicji którego, wyraźnie wyłącza się z pojęcia budowli i urządzenia budowlanego kable położone w kanalizacji kablowej. Zmiana ta potwierdza prawidłowość dokonanej wykładni. Wprawdzie zmianę tę uzasadniano koniecznością doprecyzowania przepisów, jednakże jest to nowość normatywna, zmieniająca treść dotychczas obowiązującej regulacji, choćby poprzez wprowadzenie nowej kategorii obiektu budowlanego. Z przeprowadzonej i przedstawionej powyżej wykładni prawa wynika więc, jednoznaczna i uzasadniona ocena prawna, że linie kablowe (przewody telekomunikacyjne) ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno-użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przedstawiona ocena prawna, jako wynik przeprowadzonej wykładni prawa, wskazuje na przedmiot opodatkowania w sprawie, nie naruszając konstytucyjnej zasady jego określoności. Wynika ona bezpośrednio i niewątpliwie z treści ustawowych pojęć: obiektu budowlanego, budowli, sieci uzbrojenia terenu, użytych i wykorzystanych w rozważonych przepisach prawa". Stwierdzić zatem należy, że skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a pkt 2 u.p.o.l. (por. również wyroki NSA z: 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1674/09, 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2167/08; 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1581/09; 13 maja 2010 r., sygn. akt 2168/08; 27 maja 2010, sygn. akt II FSK 2051/09). Podsumowując, ocena zaskarżonej decyzji nie dała Sądowi podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Kwestionowana decyzja znajduje podstawy w obowiązującym prawie materialnym, zaś jej wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy, Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.