II FSK 2051/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Sędzia WSA (del.) Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.[...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 267/09 w sprawie ze skargi T.[...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 16 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatek od nieruchomości za 2007 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 20 sierpnia 2009 r., I SA/Sz 267/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, oddalił skargę T. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z 16 lutego 2009 r., utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza C. z 10 października 2008 r., w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. wraz z odsetkami oraz oddalił wniosek o zawieszenie postępowania. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: Burmistrz C. decyzją z 10 października 2008 r., określił spółce podatek od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 136.270 zł, wraz z odsetkami w kwocie 5.839 zł. Wskazał, że w dniu 17 września 2007 r. spółka, złożyła korektę deklaracji podatkowej, w wyniku której należny podatek uległ obniżeniu. Spółka wskazała, że dokonała zmniejszenia podatku w pozycji budowli, gdyż uznała, że uprzednio zgłoszone do opodatkowania linie telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej nie są budowlą i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ podatkowy pierwszej instancji nie podzielił stanowiska spółki, albowiem w jego ocenie kanalizacja kablowa i osłaniane przez nią telekomunikacyjne linie kablowe, jako dwie części składowe, stanowią sieci telekomunikacyjne, które zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 ze zm., dalej p.b.), są budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Po rozpoznaniu odwołania spółki SKO decyzją z 16 lutego 2009 r., utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wskazując iż art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 – 8 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84 z późn. zm., dalej u.p.o.l.) wprowadzają szczególne regulacje w zakresie ustalenia wartości budowli podlegających opodatkowaniu. W związku ze złożoną przez spółkę korektę deklaracji organ podatkowy pierwszej instancji, przy ustalaniu istnienia i wartości opodatkowanych zaskarżoną decyzją budowli oparł się na deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2007 przed jej skorygowaniem. Powyższe postępowanie było prawidłowe, zwłaszcza iż znajduje ono swoje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Stan faktyczny rozpatrywanej sprawy jest bezsporny, albowiem podatnik nie zaprzecza, aby istniały linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej, o łącznej wartości podanej przez niego w deklaracji podatkowej. Natomiast jako istotę sporu organ ten wskazał zagadnienie prawne, sprowadzające się do pytania, czy linie kablowe wraz z kanalizacją kablową stanowią na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budowle, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Pojęcie budowli zostało zdefiniowane w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., która w zakresie rozumienia pojęcia obiektu budowlanego i urządzenia budowlanego odsyła do przepisów prawa budowlanego. Art. 3 pkt 1 p.b. definiuje obiekt budowlany, a w punkcie 9 urządzenie budowlane. W świetle wskazanych norm, budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury stanowiący całość techniczno-użytkową i urządzenie budowlane, to jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. SKO powołując się na art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 i pkt 9 p.b. wskazało, że sieci telekomunikacyjne wraz z kanalizacją kablową, w której jest ona umieszczona, stanowiąc całość techniczno – użytkową, są budowlą. Kanalizacja kablowa zabezpiecza kable i umożliwia dostęp do nich. Kable wraz z kanalizacją służą przesyłaniu informacji. Instalacja taka wymaga zastosowania techniki i pełni określoną użyteczną rolę. 3. W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła naruszenie: – art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej o.p.), gdyż pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy te nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałaby nieprawidłowość deklaracji, przy czym dotyczy to zarówno ustalenia, czy linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jak i ustalenia wartości tych linii jako podstawy opodatkowania; – art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., gdyż organy zakwestionowały wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowaną w korekcie deklaracji danymi wynikającymi z deklaracji złożonej pierwotnie; – art. 210 § 4 o.p. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim na pominięciu przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu u.p.o.l.; – art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l. 4. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując w pełni stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 5. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, iż pojęcie "obiekt budowlany" należy rozumieć zgodnie z jego definicją zawartą w p.b. Wynika to z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., które odsyłają do definicji obiektu budowlanego zawartej w przepisach prawa budowlanego. Ma to swoje następstwa przy ustalaniu rzeczy podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Opodatkowaniu podlegają wszystkie obiekty budowlane w rozumieniu prawa budowlanego, z wyjątkiem tzw. obiektów małej architektury. Natomiast o tym, czy te obiekty budowlane będą opodatkowane jako budynki, czy też jako budowle, decydują postanowienia u.p.o.l., w której znajdują się definicje tych pojęć. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie obiekty budowlane w postaci budynków i budowli. Z treści art. 2 ust. 1 u.p.o.l. wynika, że budynki i budowle stanowią odrębne przedmioty opodatkowania. Budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi stanowi odrębny od budowli obiekt budowlany. Następnie sąd pierwszej instancji wskazał, co należy rozumieć przez sieci telekomunikacyjne. Stwierdził, iż nie są one urządzeniem technicznym służącym do prawidłowego użytkowania obiektu budowlanego, tj. kanału w którym ułożone są kable telekomunikacyjne. To obiekt budowlany - kanał umożliwia korzystanie z sieci telekomunikacyjnej, która jest odrębnym obiektem budowlanym. Brak fizycznego połączenia kabla i kanalizacji kablowej nie powoduje, że kabel przestaje być częścią sieci, która jako całość powstaje w procesie budowlanym. Jest to budowla stanowiącą całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. O tym, że sieć telekomunikacyjna jest budowlą, czyli obiektem budowlanym jako przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości świadczą jej cechy indywidualne. Zaliczenie przez załącznik do p.b., sieci telekomunikacyjnych do kategorii obiektów budowlanych powoduje, iż zbędne są dalsze ustalenia czy sieć ta stanowi sieć techniczną, czy też sieć uzbrojenia terenu, które są wymienione jako budowle w art. 3 p.b. Sąd pierwszej instancji wskazał następnie co należy rozumieć, na podstawie ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240 poz. 2027) przez sieć uzbrojenia terenu. Powołując się na art. 7 ust. 2 i 3 p.b. sąd pierwszej instancji podniósł, iż wydane na jego podstawie rozporządzenia, określają każde na swój użytek pojęcia obiektów budowlanych, jak i pojęcia budowli w kontekście ich projektowania i budowy. Następnie sąd pierwszej instancji wskazując na rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864, dalej rozporządzenie Ministra Infrastruktury), stwierdził, iż jego przepisy mają bezpośredni związek z procesem budowlanym. Określenia obiektów budowlanych wymienione w tym rozporządzeniu podane są na potrzeby, m.in. uzyskiwania pozwoleń na budowę na podstawie p.b. Uzyskiwanie pozwolenia na budowę nie ma, zaś decydującego znaczenia dla zaliczenia danego obiektu do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Tym samym definicja telekomunikacyjnego obiektu budowlanego zawarta w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury, nie ma znaczenia dla ustalenia pojęcia budowli dla celów podatkowych. Zaliczenie sieci telekomunikacyjnej do budowli powoduje, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest jej wartość. Sąd pierwszej instancji powołując się na art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wskazał, iż podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszana o odpisy amortyzacyjne. Ustalać wartość sieci telekomunikacyjnej należy na podstawie przepisów ustaw o podatkach dochodowych, regulujących amortyzację środków trwałych. Wartość linii (sieci) telekomunikacyjnej na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjmować z ewidencji środków trwałych. Linia telekomunikacyjna jest budowlą, a zarazem środkiem trwałym, którego wartość jest określona zgodnie z przepisami regulującymi amortyzację. Ta właśnie wartość jest podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dokonana wycena linii na potrzeby amortyzacji jest jednocześnie wyceną na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wobec braku danych, o jakich mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, na skutek niezłożenia przez podatnika tabel amortyzacji środków trwałych, za podstawę opodatkowania, organ prawidłowo przyjął wartość określoną przez stronę w deklaracji podatkowej, która stanowi sui genesis jej oświadczenie co do wartości stanowiącej przedmiot opodatkowania, przy czym na rzetelność tego oświadczenia nie ma wpływu późniejsze złożenie przez skarżącą korekty deklaracji, gdy przyczyną złożenia korekty nie była wadliwość samego oświadczenia, ale dokonana przez podatnika zmiany oceny prawnej co do zasad opodatkowania przedmiotu opodatkowania. Następnie sąd pierwszej instancji złożony przez skarżącą wniosek o zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił jako niezasadny, gdyż nie toczy się postępowania o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. 6. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów: 1) postępowania (zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), polegające na naruszeniu: I. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez to, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 sierpnia 2009 r. WSA: a) nieprawidłowo przedstawił przedmiot sporu pomiędzy organami podatkowymi a spółką, uznając, że jest nim pojęcie budowli, podczas, gdy przedmiotem sporu jest przede wszystkim – oprócz rozumienia przepisów prawa – to, czy należące do spółki obiekty, niezadeklarowane przez nią do opodatkowania w roku 2007, są budowlami, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, b) nie odniósł się do podniesionego w skardze zarzutu nieustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego w zakresie przedmiotu opodatkowania, tj. w zakresie tego, czy sporne linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są budowlami, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, c) nie ustalił zakresu znaczeniowego pojęcia obiekt budowlany na gruncie przepisów prawa budowlanego, d) nie wyjaśnił, czym jest sieć techniczna lub sieć uzbrojenia terenu jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a także nie wyjaśnił, dlaczego linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią sieć telekomunikacyjną, która z kolei jest siecią techniczną lub siecią uzbrojenia terenu, będącą obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, pomimo iż uznał za przesądzające dla rozstrzygnięcia, że sieć techniczna (lub sieć uzbrojenia terenu) została wymieniona w art. 3 pkt 3 p.b., a linie telekomunikacyjne są sieciami technicznymi (lub siecią uzbrojenia terenu), e) nie wyjaśnił, z jakich powodów ten sam obiekt, jakim są sporne linie kablowe może być jednocześnie i siecią techniczną, i siecią uzbrojenia terenu, tym samym uzasadnienie zaskarżonego wyroku WSA jest wadliwe, gdyż nie zawiera prawidłowo zbudowanego "zwięzłego przedstawienia stanu sprawy", przez co WSA orzekł o prawidłowości rozstrzygnięcia podatkowego w sytuacji, w której nie wyjaśnił, z jakich powodów uznał, że został ustalony stan faktyczny sprawy; a ponadto w uzasadnieniu wyroku nie zawarto prawidłowego "przedstawienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia" - co również jest naruszeniem, które ma istotny wpływ na wynik sprawy, II. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., gdyż WSA nie uchylił decyzji SKO w sytuacji, w której decyzja ta naruszała przepisy postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., w sposób mający wpływ na wynik sprawy; naruszenie to polegało na: – uznaniu wymiaru podatku od nieruchomości za prawidłowy przy braku ustalenia stanu faktycznego w zakresie wykazania, że należące do spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej, tj. obiekty niezadeklarowane do opodatkowania w roku 2007, są budowlami w rozumieniu: u.p.o.l. (tj. wobec nieustalenia, że zaistniał przedmiot opodatkowania), – uznaniu wymiaru podatku od nieruchomości za prawidłowy przy braku ustalenia stanu faktycznego w zakresie podstawy opodatkowania od obiektów niezadeklarowanych przez spółkę do opodatkowania w roku 2007, ale uznawanych przez organy podatkowe za budowle w rozumieniu u.p.o.l., III. art. 1 § 2 w związku z § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, dalej p.u.s.a.) przez pominięcie przez WSA kontroli zgodności decyzji SKO z prawem w zakresie ustalenia stanu faktycznego, podczas, gdy rozstrzygnięcie sądu powinno zawierać kontrolę legalności działania organu administracji zarówno w zakresie poprawności wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również poprawności dokonanych przez organ administracji ustaleń faktycznych; naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, gdyż na jego skutek sąd nieprawidłowo przyjął, że należące do spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią budowle w rozumieniu u.p.o.l., a zatem przyjął jako podstawę rozstrzygnięcia nieprawidłowo ustalony stan faktyczny, IV. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzję SKO w sytuacji, w której z uwagi na naruszenie przy wydawaniu tej decyzji przepisów postępowania podatkowego, decyzję tę należało uchylić, V. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzję SKO, podczas, gdy z uwagi na naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. decyzja ta wymagała uchylenia z uwagi na naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik spraw, VI. art. 151 w związku z art. 132 p.p.s.a. przez wydanie wyroku wykraczając poza sprawę będącą przedmiotem rozstrzygnięcia; ponieważ przedmiotem sprawy sądowo administracyjnej była legalność decyzji SKO, to wyrok powinien rozstrzygać tylko tę kwestię, w związku z czym rozstrzygnięcie w sprawie wniosku o zawieszenie postępowania wykraczało poza zakres sprawy; 2) naruszenie prawa materialnego (zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), polegające na naruszeniu: VII. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię, w związku z naruszeniem art. 1, art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 p.b. przez ich błędną wykładnię, polegającą na: – pominięciu ustalenia zakresu znaczeniowego pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego przy definiowaniu budowli na gruncie u.p.o.l., – przyjęciu, że obiektem budowlanym może być również obiekt usytuowany w przestrzeni innego obiektu budowlanego, – uznaniu, że przy ustaleniu zakresu znaczeniowego pojęcia budowla na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie należy odwołać się do przepisów rozporządzenia - podczas, gdy przepis tego rozporządzenia stanowią również przepisy prawa budowlanego, – co z kolei doprowadziło do wniosku, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości, podczas, gdy nie są budowlami w rozumieniu u.p.o.l., VIII. art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 1, art. 3 pkt 1 oraz art. 3 pkt 3 p.b., przez ich niewłaściwe zastosowanie, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości należące do spółki linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l., IX. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 16f ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., zwaną dalej u.p.d.o.p.), przez ich niewłaściwe zastosowanie, jako podstawy opodatkowania w roku 2007 wartości, która nie jest podstawą obliczenia amortyzacji wynikającą z ewidencji środków trwałych spółki. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, względnie o jego uchylenie w całości oraz rozpoznanie merytoryczne skargi, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Strona skarżąca podniosła w niej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych. W pierwszej kolejności odnieść się zatem należy do zarzutów opartych na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. i dotyczących uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w tym wyjaśnienia podstawy prawnej i faktycznej rozstrzygnięcia oraz prawidłowości przyjętego przez sąd pierwszej instancji jako podstawa rozstrzygnięcia stanu faktycznego. Stwierdzenie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie wskazanym w skardze kasacyjnej mogłoby bowiem skutkować uznaniem, iż zaskarżony wyrok z uwagi na wady uzasadnienia uchyla się spod kontroli instancyjnej, zaś uznanie za zasadne zarzutu niezgodności rzeczywistego stanu faktycznego ze stanem przyjętym jako podstawa rozstrzygnięcia, czyniłoby niemożliwą kontrolę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Zarzutów tych nie można uznać jednak za zasadne. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jako samodzielnej podstawy kasacyjnej może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, opubl. w Lex pod nr 552012, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 2009 r., II FSK 568/08, opubl. w Lex pod nr 513044). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za jego pomocą nie można jednak skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia – za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (por. powołana uchwała z 15 lutego 2010 r., wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2009 r., I GSK 450/08, opubl. w Lex pod nr 516681). W tym przypadku sąd pierwszej instancji w sposób jednoznaczny, wskazał podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, opisując obiekt będący w jego ocenie przedmiotem sporu. Zauważyć przy tym należy, iż nie ma sporu co do usytuowania kanalizacji kablowej, braku trwałego fizycznego połączenia między kanalizacją kablową a kablami w niej umieszczonymi, możliwości wymiany, wyjęcia bądź włożenia kabla bez ingerencji w istniejącą kanalizację kablową. Zakwalifikowanie tego typu obiektu do przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy zatem do sfery zastosowania prawa materialnego, a nie sfery ustaleń faktycznych. Cechy i właściwości kanalizacji kablowej i kabli (istotne ze względu na treść rozstrzygnięcia) są bowiem znane i nie ma co do nich sporu. Spór dotyczy tego, czy kable telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej bez ich fizycznego z nią połączenia są budowlą lub jej częścią w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Nie można się także zgodzić ze skarżącym, iż sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia w sposób pozwalający na prześledzenie toku jego rozumowania i ocenę jego prawidłowości. Wyjaśnił on bowiem, dlaczego uważa za zbędne przypisanie sieci telekomunikacyjnej do sieci technicznych bądź sieci uzbrojenia terenu, wskazując na samodzielne wskazanie w p.b. tego typu obiektu jako budowli, dokonał wykładni przepisów u.p.o.l. i p.b. w zakresie, w jakim ta pierwsza ustawa odwołuje się do p.b., wskazał także, dlaczego w jego ocenie definicji sieci uzbrojenia terenu nie można poszukiwać w innych ustawach i jakie znaczenie mogą mieć przepisy wykonawcze do p.b. Tym samym przedstawił wywód logiczny, pozwalający na poznanie motywów, które doprowadziły do wydania wyroku określonej treści. Ocena prawidłowości tego stanowiska nie może zaś być podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Z tych względów zarzut naruszenia powołanego wyżej przepisu nie zasługuje na uwzględnienie. Nie można również podzielić zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 o.p. i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Przypomnieć należy, iż naruszenie przepisów postępowania skutkuje koniecznością uchylenia decyzji jedynie wówczas, gdy miało charakter istotny i mogłoby wpłynąć na wynik sprawy. Jak wskazano wyżej, kwestia uznania kanalizacji kablowej wraz z kablami za budowlę w rozumieniu u.p.o.l. dotyczyła subsumcji i wykładni przepisów prawa, a nie ustaleń faktycznych. W zakresie zaś podstawy opodatkowania nie wykazano, iż niewyjaśnienie, na podstawie dowodów źródłowych, jaką wartość miały kable umieszczone w kanalizacji, mogło wpłynąć na wynik sprawy. Zauważyć należy, iż wartość przyjęta przez organy podatkowe wynikała z deklaracji za ten sam rok podatkowy, złożonej przez podatniczkę w terminie, wynikającym z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. W deklaracji tej strona winna była podać wartość budowli w tym roku podatkowym, którego dotyczyła deklaracja i wyliczonej w taki sposób, jaki wynikał z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Spór nie dotyczył ilości obiektów czy ich wartości, a uznania części z nich za obiekty niepodlegające opodatkowaniu. Nieprawidłowości w postępowaniu dowodowym, polegające na zaniechaniu przez organy podatkowe zbadania dokumentów źródłowych, dotyczących wartości obiektu, nie miały zatem wpływu na wynik sprawy, strona nie podniosła bowiem argumentów, które mogłyby w sposób jednoznaczny podważyć przyjętą przez organ podatkowy podstawę opodatkowania jako nieodpowiadającą podstawie obliczania amortyzacji. Wskazywała jedynie na okoliczności, które mogłyby wpłynąć na tę wartość, jednak nie podnosiła, iż faktycznie miały one miejsce w tej sprawie. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 1 § 2 i zw. z § 1 p.u.s.a. sąd pierwszej instancji działał bowiem w zakresie swojej kognicji i dokonywał oceny działania administracji publicznej pod kątem legalności jej działania, nie stosował żadnego innego kryterium kontroli. Nie można także uznać, iż sąd pierwszej instancji naruszył art. 151 w zw. z art. 132 p.p.s.a. poprzez rozstrzygnięcie w wyroku wniosku o zawieszenie postępowania. Przyznać wprawdzie należy, iż wniosek o zawieszenie postępowania winien być rozpoznany przed zamknięciem rozprawy (zamknięcie rozprawy jest bowiem jednoznaczne z tym, iż w ocenie sądu sprawa została dostatecznie wyjaśniona – art. 113 w zw. art. 133 § 1 p.p.s.a.), jednakże wadliwość ta nie miała żadnego wpływu na wynik sprawy. Za niezrozumiały uznać należy zarzut, iż rozpoznając wniosek o zawieszenie postępowania w tej sprawie sąd pierwszej instancji wykroczył poza granice sprawy. Granice te określone są granicami sprawy administracyjnej, której dotyczy skarga. W tej sprawie sąd poza granice te wszak nie wyszedł, wniosek o zawieszenie postępowania dotyczył bowiem tej samej sprawy sądowoadministracyjnej. Ostatni z zarzutów, wskazanych w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., dotyczył zastosowania niewłaściwego środka mimo naruszenia prawa materialnego przez organy podatkowe. Jego rozpoznanie należy zatem połączyć z rozpoznaniem zarzutu naruszenia prawa materialnego. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, iż odesłanie do "przepisów prawa budowlanego", a nie do przepisów ustawy p.b. oznacza, iż ustawodawca nie ograniczył tego odesłania tylko do przepisów ustawy p.b., ale także do innych przepisów tej dziedziny prawa. Świadczy o tym chociażby fakt, iż odsyłając do konkretnej ustawy (np. w art. 1b ust. 2 u.p.o.l.) ustawodawca wskazuje zarówno datę uchwalenia aktu, jak i jego pełen tytuł i miejsce ogłoszenia. Zauważyć jednak należy, iż odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Do unormowania w aktach prawnych niższego rzędu mogą zostać, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny (por. choćby wyrok z 8 grudnia 2009 r., K 7/08, opubl. w OTK-A z 2009 r., nr 11, poz. 166 i powołane w jego uzasadnieniu orzeczenia Trybunału), przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zgodzie z Konstytucją RP uznać zatem należy, iż odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. Zwrócić przy tym należy uwagę, iż kwestie związane z projektowaniem, budową i użytkowaniem i rozbiórką obiektów budowlanych uregulowane są również w innych – niż p.b. – ustawach (przykładowo wskazać można ustawę z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych – Dz. U. z 2007 r., Nr 19, poz. 115 ze zm.). P.b. definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 p.b.). Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w u.p.o.l. będzie zatem również budowla w znaczeniu prawa budowlanego. Budowlę zdefiniowano w ustawie p.b. poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199, B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14) . Zgodzić się przy tym należy ze stroną skarżącą, iż definicja ta została sformułowana wadliwie, definiuje ona bowiem budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury, zaś z definicji obiektu wynika, iż są to budynki, budowle i obiekty małej architektury. Jednakże przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawodawcy zaliczają się do tej kategorii oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter (Sąd w tym składzie podziela pogląd wyrażony w wyroku tego Sądu z 7 października 2009 r., II FSK 635/08, opubl. w Lex pod nr 635/08). Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech, pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 p.b. wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga 1996, s. 1014 – 1015 – sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa, por. też B. Brzeziński, W. Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy z 2008 r., nr 10, s. 24). Również definicje tych pojęć zawarte w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne – art. 2 pkt 11, Dz. U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 ze zm. czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – art. 2 pkt 13, Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.) definiują pojęcie sieć uzbrojenia terenu czy uzbrojenie terenu dla potrzeb tych ustaw. Definicje te obowiązują zatem w zakresie uregulowanym ustawami, w których je zawarto i w zakresie aktów wykonawczych do nich. Nie wiążą natomiast w odniesieniu do pojęć uregulowanych w innych ustawach, regulujących inną dziedzinę (tak M. Zieliński, op. cit., s. 202, por. też § 3 ust. 2 i § 9 Zasad techniki prawodawczej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" – Dz. U. Nr 100, poz. 908). Sąd w niniejszym składzie nie podziela z tych względów stanowiska zawartego w uzasadnieniu wyroków z 13 maja 2010 r., II FSK 2168/08 i II FSK 2142/09. Pomocne dla zrozumienia tych pojęć może być odwołanie się do dalszych postanowień ustawy p.b. Z jej przepisów wynika np., iż do obiektów budowlanych zalicza się m. in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy – kategoria XXVI). W wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 p.b. rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.) uzbrojenie działki odnosi do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, elektroenergetycznej i ciepłowniczej. W rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jaki powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. nr 97, poz. 1055), wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 p.b. sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 tego rozporządzenia). Definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, iż pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego – por. § 13 i § 17), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Cechy takie przypisać zatem można innym obiektom sieciowym. Ustawodawca nie definiuje użytego w ustawie p.b. pojęcia sieci telekomunikacyjnej. Również w powołanym przez stronę rozporządzeniu Ministra Infrastruktury wskazuje jedynie, co należy rozumieć przez telekomunikacyjne obiekty budowlane. Nie oznacza to jednak, iż brak tej definicji wyklucza, że obiekty te, po ich połączeniu, nie mogą stanowić sieci telekomunikacyjnej, rozumianej jako całość techniczno – użytkową. Pojęcia całości techniczno – użytkowej nie można bowiem, jak wykazano wyżej, utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Ani prawo budowlane, ani u.p.o.l. nie odwołują się bowiem do art. 45 i 47 K.c. Tworzenie całości techniczno – użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno – użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej (zgodnie z warunkami technicznymi – § 4 powołanego rozporządzenia Ministra Infrastruktury) kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych (por. R. Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, Finanse Komunalne z 2004 r., nr 12, s. 26, L. Etel, B. Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, Prawo i podatki z 2009 r., nr 4, s. 34). Stanowią one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 p.b. Zauważyć należy, iż również powołane przez stronę skarżącą wyjaśnienie Głównego Urzędu Nadzoru Budowlanego, dotyczące kanalizacji kablowej i ułożonych w niej kabli używało w odniesieniu do tych dwóch połączonych funkcjonalnie elementów określenia sieć telekomunikacyjna. Brak wymogu zgłoszenia układania dodatkowych kabli w kanalizacji kablowej uzasadniono bowiem poprzez odwołanie się do art. 29 ust. 2 pkt 11 i art. 30 ust. 1 pkt 2 p.b., dotyczących sieci telekomunikacyjnych. Wskazano, iż ułożenie dodatkowych kabli niej jest przebudową lub remontem sieci, lecz mieści się w zakresie użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem. Nie oznacza to jednak, iż kable ułożone w kanalizacji kablowej nie stanowią części budowli, jaką jest sieć telekomunikacyjna, nie wszystkie bowiem prace związane z obiektami budowlanymi wymagają uzyskania stosownych pozwoleń. Skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a pkt 2 u.p.o.l. Zarzut naruszenia tych przepisów (pierwszego przez niewłaściwe zastosowanie, drugiego – błędną wykładnię) w powiązaniu z naruszeniem art. 1, art. 3 pkt 1 oraz art. 3 pkt 3 p.b. uznać zatem należy za bezzasadny. Za niemający usprawiedliwionych podstaw należy tym samym uznać zarzut naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Podnieść należy dodatkowo, iż przedstawiony przez uczestnika postępowania projekt ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych, w którym m.in. planuje się zmianę art. 3 p.b. poprzez dodanie pkt 3a i wprowadzenie nowego rodzaju obiektu budowlanego – obiektu liniowego, w definicji którego wyraźnie wyłącza się z pojęcia budowli i urządzenia budowlanego kable położone w kanalizacji kablowej potwierdza prawidłowość dokonanej wykładni. Wprawdzie zmianę tę uzasadniano koniecznością doprecyzowania przepisów, jednakże jest to nowość normatywna, zmieniająca treść dotychczas obowiązującej regulacji, choćby poprzez wprowadzenie nowej kategorii obiektu budowlanego. Naczelny Sąd Administracyjny uznał przy tym, iż rozstrzygnięcie niniejszego sporu nie wymaga zwrócenia się z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego o zgodność art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b. z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i 2, art. 64 ust. 1 i 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, stosownie do art. 193 ustawy zasadniczej. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie bowiem wskazywał, iż nie należy do jego kognicji określanie sposobu stosowania przepisu w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych. "Wykładnia przepisów należy bowiem do sądów jako organów powołanych do stosowania prawa poprzez ustalanie w sposób wiążący, że określona sytuacja faktyczna jest objęta hipotezą miarodajnej normy prawnej. Trybunał Konstytucyjny powołany jest zaś do kontroli zgodności aktów niższego rzędu z aktami hierarchicznie wyższymi" (wyrok TK z 3 grudnia 2002 r., P 13/02, OTK ZU nr 7/A/2002, poz. 90). Ingerencja Trybunału jest możliwa tylko wtedy, gdy dany przepis, oceniany abstrakcyjnie i w oderwaniu od konkretnych sytuacji faktycznych, jest w takim stopniu wadliwy, że w żaden sposób i przy przyjęciu różnych metod wykładni nie daje się interpretować w sposób racjonalny i zgodny z Konstytucją. W tym przypadku, jak wskazano wyżej możliwa jest interpretacja art. 1a pkt 2 u.p.o.l. w sposób racjonalny i w zgodzie z Konstytucją. Brak jest więc podstaw do skierowania pytania do Trybunału Konstytucyjnego. Wobec niepodważenia ustaleń faktycznych dotyczących podstawy opodatkowania niezasadny jest również zarzut niewłaściwego zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, iż podana przez stronę wartość budowli (łącznie z kablami w kanalizacji) nie odpowiadała wartości stanowiącej podstawę amortyzacji. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.