I SA/Ke 715/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec,, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 marca 2011r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...].r. nr [...]. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. oddala skargę. 1.1 Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]. nr [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]nr [...]i określił małżonkom E. i T. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w wysokości 49.842 zł. 1.2 Organ drugiej instancji wskazał, że postanowieniem z dnia 18 grudnia 2009r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął z urzędu postępowanie kontrolne w stosunku do małżonków E. i T. S. w zakresie rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. Na podstawie przedłożonej do kontroli dokumentacji księgowej dotyczącej prowadzonej przez T. S. działalności gospodarczej organ stwierdził, że w 2005r. podatnik dokonał sprzedaży 181 samochodów osobowych oraz 1 motocykla za łączną kwotę 431.906 zł. Przedmiotowe transakcje podatnik dokumentował fakturami VAT i fakturami VAT marża. 1.3 W rezultacie prowadzonego postępowania przygotowawczego postawiono T. S. zarzuty, iż prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu używanymi samochodami i z tego tytułu będąc odpowiedzialnym za prawidłowe wystawianie dokumentów sprzedaży (faktur VAT i faktur VAT marża) w okresie od stycznia do grudnia 2005r. działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru nierzetelnie prowadził księgi, bowiem w fakturach VAT i fakturach VAT marża, w oparciu o które dokonywał zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, wykazywał zaniżone ceny pojazdów. Podstawę wysuniętych przeciwko podatnikowi zarzutów stanowiły w szczególności zeznania świadków - nabywców samochodów od T. S.. Wyrokiem z dnia 5 marca 2009r. sygn. akt VI Ks 6/09 Sąd Rejonowy w Starachowicach zezwolił T. S. na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności za powyższe czyny, w trybie przepisów Kodeksu karnego skarbowego. 1.4 Z uwagi na fakt, iż dane wynikające z zeznań świadków przesłuchanych w trakcie w/w postępowania przygotowawczego mają wpływ na postępowanie w przedmiocie podatku dochodowego należnego od podatników za 2005r. postanowieniem z dnia 11 lutego 2010r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej włączył do akt sprawy protokoły przesłuchania świadków. Na podstawie analizy zeznań świadków przesłuchanych w toku postępowania karno-skarbowego oraz zeznań świadków, których przesłuchano w toku kontroli skarbowej, organ pierwszej instancji stwierdził, że w stosunku do 128 transakcji wystawione przez T. S. faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, w związku z czym przyjęto, iż z tytułu ich zawarcia podatnik uzyskał przychód w kwocie 321.496 zł. Natomiast w odniesieniu do 54 transakcji sprzedaży pojazdów (w tym 53 samochodów i 1 motocykla) przesłuchani świadkowie zeznali, iż w rzeczywistości uiścili wyższe należności, niż wynika to z wystawionych przez T. S. faktur. 1.5 Z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że z tytułu sprzedaży 43 pojazdów objętych w/w wyrokiem Sądu Rejonowego w Starachowicach, w prowadzonej dokumentacji podatkowej T. S. wykazał przychód w kwocie 91.150 zł. Natomiast z zeznań nabywców wynika, że faktycznie uzyskany przez podatnika przychód z tytułu sprzedaży przedmiotowych pojazdów wyniósł 390.000 zł. Zgodnie z przepisem art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Skoro ustalenia te wiążą sąd, to tym samym wiążą również organ podatkowy (skarbowy). W świetle przytoczonego przepisu, w ocenie organu odwoławczego, za prawidłowe uznać należy ustalenia organu w zakresie stwierdzonej nierzetelności wystawionych przez T. S. faktur dotyczących transakcji objętych w/w wyrokiem Sądu Rejonowego w Starachowicach oraz ustalenia przychodu ze sprzedaży 43 szt. pojazdów na podstawie zeznań złożonych przez ich nabywców. Prawidłowo przy tym protokoły przesłuchań świadków sporządzone w toku postępowania karno-skarbowego zostały dopuszczone jako dowód w przedmiotowej sprawie, ze względu na treść art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej. 1.6 W prowadzonym postępowaniu karno- skarbowym T. S. nie był informowany o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, gdyż postępowanie to było prowadzone w oparciu o przepisy Kodeksu postępowania karnego, który nie nakłada takich obowiązków. W związku z uregulowaniami zawartymi w powołanym art. 11 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi organ odwoławczy stwierdził brak podstaw do uwzględnienia wysuniętego przez podatnika w odwołaniu wniosku o przeprowadzenie w odniesieniu do transakcji sprzedaży pojazdów objętych w/w wyrokiem postępowania dowodowego z jego udziałem i ponowne przesłuchanie świadków. 1.7 Za nieodpowiadającą stanowi faktycznemu uznać należało również fakturę VAT Nr 133 z dnia 23 września 2005r. dokumentującą dokonaną przez podatnika sprzedaż samochodu marki Seat Toledo na rzecz M. i M. P.. Z treści powołanej faktury wynika cena sprzedaży w kwocie 2.100 zł. Przesłuchani w dniu 31 lipca 2009r. w charakterze świadków nabywcy zeznali natomiast, że za przedmiotowy samochód zapłacili 2.500 zł. O przesłuchaniu świadków stosownie do art. 190 Ordynacji podatkowej podatnik został powiadomiony pismem dnia 13 lipca 2009r. 1.8 Biorąc jednocześnie pod uwagę fakt, iż w/w wyrok Sądu Rejonowego w Starachowicach obejmuje 45 sztuk faktur VAT wystawionych w 2005r. przez podatnika, na których wykazał on zaniżoną cenę sprzedaży (w tym faktury VAT: Nr 41 z dnia 30 marca 2005r. oraz Nr 174 z dnia 13 grudnia 2005r., które wprowadzonym postępowaniu kontrolnym nie zostały uznane za nierzetelne) organ odwoławczy zlecił organowi pierwszej instancji ponowne przesłuchanie nabywców 10 sztuk samochodów na okoliczność ustalenia prawidłowej ceny ich sprzedaży. W wyniku ponownego przesłuchania świadków wyszły na jaw istotne okoliczności skutkujące koniecznością dokonania weryfikacji dotychczasowych ustaleń w zakresie przychodu podatnika ze sprzedaży pojazdów za 2005r. Przeprowadzone w toku postępowania odwoławczego ponowne przesłuchania nabywców pojazdów nie potwierdziły pierwotnie składanych przez nich zeznań w zakresie ceny zakupu samochodów. Należało przyjąć, że faktyczna cena sprzedaży samochodu na rzecz M. K. wyniosła 1.200 zł, natomiast w odniesieniu do samochodów sprzedanych na rzecz B. S., K. S., M. G. i J. H., cena sprzedaży odpowiada kwotom wynikającym z wystawionych przez podatnika faktur. Reasumując z tytułu sprzedaży samochodów na rzecz w/w osób, T. S. według ustaleń organu odwoławczego osiągnął przychód w łącznej kwocie 8.160 zł, a nie jak przyjęto w zaskarżonej decyzji w wysokości 47.500 zł. 1.9 Z kolei przeprowadzone w toku postępowania odwoławczego dodatkowe postępowanie dowodowe potwierdziło, że w przypadku pięciu transakcji zawartych z J. M., D. K., R. G., M. B. i T.. G., T. S. zaniżył przychód ze sprzedaży o kwotę 40.200 zł. Ponownie przesłuchani świadkowie potwierdzili składane w trakcie postępowania karno-skarbowego zeznania, iż za zakupione samochody zapłacili kwoty wyższe niż wynika to z wystawionych przez podatnika faktur. 1.10 W świetle przedstawionego stanu faktycznego uzyskany przez T. S. przychód brutto z działalności gospodarczej w zakresie handlu pojazdami stanowi kwotę 771.356 zł. Ze względu na treść art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód ten należy pomniejszyć o należny podatek od towarów i usług od czynności związanych z odpłatną dostawą pojazdów na terytorium kraju, wynikający z deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2005r. oraz z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr PP2-4407-20-30/2010 z dnia 30 września 2010r. w przedmiocie podatku od towarów usług za miesiące styczeń oraz marzec-grudzień 2005r. w łącznej kwocie 110.259 zł. W konsekwencji przychód do opodatkowania z tytułu prowadzonej przez T. S. w 2005r. działalności gospodarczej wynosi 661.097 zł. 1.11 Odnośnie stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów, organ odwoławczy wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, że podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2005r. T. S. zaewidencjonował koszty uzyskania przychodu w łącznej kwocie 456.052,08 zł, w tym z tytułu zakupu towarów handlowych w kwocie 207.002,85 zł i pozostałych wydatków w wysokości 249.049,23 zł. W wyniku dokonanej analizy zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w powiązaniu z dokumentami źródłowymi stwierdzono, iż w miesiącach od lutego do grudnia 2005r. podatnik zaniżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 124.795 zł. Ustalono bowiem, iż suma wydatków z każdego miesiąca w w/w okresie jest o 11.345 zł wyższa od kwoty wynikającej z podsumowania kolumny 14 "Pozostałe wydatki" podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Za zasadne organ odwoławczy uznał także skorygowanie o kwotę 9,03 zł wydatków z tytułu zakupu towarów handlowych, z uwagi na zastosowanie nieprawidłowego kursu Euro do przeliczenia wydatków poniesionych na zakup samochodów osobowych, 1.12 W związku z dodatkowymi ustaleniami poczynionymi w toku postępowania odwoławczego organ odwoławczy stwierdził, że koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej przez T. S. w 2005r. działalności gospodarczej należy podwyższyć o kwotę 200 zł, stanowiącą koszty pośrednictwa w sprzedaży samochodów, a dotyczącą wydatków z tytułu prowizji wypłaconej na rzecz autokomisu "B.". 1.13 Dalej organ powołał się na art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej oraz § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.). Stwierdzone w toku postępowania nieprawidłowości zarówno w zakresie wartości zaewidencjonowanego przez T. S. przychodu (zaniżenie o kwotę 278.224,81 zł), jak też kosztów jego uzyskania (zaniżenie o kwotę 124.985,97 zł) stanowią dostateczną podstawę do stwierdzenia nierzetelności prowadzonej przez T. S. w 2005r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz pominięcia tej księgi za dowód w postępowaniu podatkowym w trybie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. 1.14 Zdaniem organu, nie zasługuje na uwzględnienie stwierdzenie podatnika, iż nigdy nie przyznał się do zaniżania cen sprzedaży pojazdów w fakturach sprzedaży, a dobrowolne poddanie się odpowiedzialności podpisał, gdyż został wprowadzony w błąd przez UKS w K.. Z akt sprawy wynika bowiem, że wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu w dniu 15 stycznia 2009r. podatnik sam zgłosił wniosek o dobrowolne poddanie się odpowiedzialności, co zostało uwzględnione przez Sąd Rejonowy w Starachowicach. 1.15 W związku ze stwierdzoną nierzetelnością podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez podatnika w 2005r. i pominięciem jej za dowód w postępowaniu podatkowym organ podatkowy dokonał określenia podstawy opodatkowania z tytułu prowadzonej przez T. S. działalności gospodarczej w oparciu o przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie zasadnie odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości pozwoliły dane wynikające z prowadzonej przez T. S. dokumentacji podatkowej uzupełnione dowodami w postaci przesłuchań świadków. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i prawny organ określił zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych należnego od małżonków E. i T. S. za 2005r. 2.1 Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. złożył T. S.. Wnosząc o jej uchylenie, decyzji zarzucił: 1/ bezzasadne i zarazem wadliwe zastosowanie art. 11 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na niedopuszczalnym zastosowaniu rzeczonego przepisu w toku postępowania podatkowego, przy jednoczesnej wadliwej jego wykładni; 2/ naruszenie art. 190 § 1 w zw. z art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niedopuszczenie T. S. do udziału w dokonywanych czynnościach postępowania dowodowego; 3/ naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na niedokonaniu oceny wiarygodności świadków przesłuchanych w toku postępowania karnego; 4/ naruszenie art. 1891 Kodeksu postępowania cywilnego polegające na podważaniu treści stosunków prawnych łączących skarżącego z kontrahentami z pominięciem procedury określonej w omawianym przepisie. 2.2 W uzasadnieniu skarżący zarzucił, że organ podatkowy niezasadnie powołał się na treść art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z literalnej treści omawianego przepisu wynika, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Tym samym organy podatkowe zarówno I jak i II instancji nie są związane rzeczonym unormowaniem i nie mogą skutecznie powoływać się na jego treść w uzasadnieniu wydawanych przez siebie decyzji, gdyż nie są adresatem omawianych norm prawych. Skarżący podkreślił, że niezależnie od powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej w K. w sposób wadliwy dokonał również wykładni powyższego przepisu w sferze jego zakresu przedmiotowego. Nie można bowiem pominąć kwestii, iż sam fakt związania sądu administracyjnego ustaleniami poczynionymi w prawomocnym wyroku karnym nie są jednoznaczne ze zwolnieniem organów podatkowych z obowiązku dokonania samodzielnych ustaleń w celu określenia wysokości ewentualnego zobowiązania podatkowego skarżących. Ani sąd administracyjny, ani tym bardziej organ podatkowy nie jest upoważniony do zastosowania, jakichkolwiek "uproszczeń" w sferze postępowania dowodowego, które wykraczają poza sferę sentencji wyroku sądu karnego. Stawiany zarzut wadliwego zastosowania art. 11 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pozostaje w ścisłej korelacji z zarzutami związanym z naruszeniem art. 190 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Jeżeli bowiem ustalenia dokonane przez sąd karny w prawomocnym wyroku nie wiążą organu podatkowego w wymiarze określonym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji to należy stwierdzić, iż Dyrektor Izby Skarbowej powinien powtórzyć czynności dowodowe związane z przesłuchaniem świadków (przy umożliwieniu czynnego uczestnictwa skarżących w dokonywanych czynnościach). Jeżeli nawet organ podatkowy nie widzi konieczności powtórzenia czynności dowodowych dokonanych w toku postępowania karnego, to winien poddać tak zebrany materiał dowodowy samodzielnej ocenie przez pryzmat jego wiarygodności. Takiej oceny organy podatkowe nie dokonują, co podważa prawidłowość przeprowadzonego postępowania. Ponadto brak oceny wiarygodności materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania karnego prowadzi do naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Uzasadnienie nie zawierające kompleksowej oceny wiarygodności zgromadzonego materiału dowodowego wymogu powyższego nie spełnia i wymyka się poprawnej kontroli instancyjnej. Organ podatkowy w sposób nieuprawniony kwestionuje treść stosunku prawnego łączącego T. S. z jego kontrahentami. Zgodnie z treścią art.1891 Kodeksu postępowania cywilnego organowi podatkowemu lub organowi kontroli podatkowej przysługuje uprawnienie do żądania ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego (a więc tym bardziej prawo żądania ustalenia treści danego stosunku prawnego). Uprawnienie powyższe nie ma charakteru alternatywnego w stosunku do uprawnień organów podatkowych wynikających z unormowań zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa, lecz stanowi jedyną formalną drogę ingerencji w treść stosunku prawnego rodzącego określone skutki podatkowe. Przyjęcie innej wykładni rzeczonego unormowania podważałoby ratio legis art. 1891 Kodeksu postępowania cywilnego. 3.1 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyjaśnił ponadto, że przepis art. 1891 Kodeksu postępowania cywilnego nie ma w niniejszej sprawie zastosowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył co następuje: 4.1 Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem ( art. 1 ustawy z dnia 25.VII.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych Dz.U.Nr 153, poz. 1269 ze zm.).Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie o jakim mowa w art. 145 §1 pkt 1 lit a-c ustawy z dnia 30.VIII.2002r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz.U.Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Istotnym nadto jest , że sąd rozstrzygając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a). Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. 4. 2 Istotą sporu jest poprawność ustaleń faktycznych dokonanych przez organ a w szczególności okoliczność czy organ podatkowy związany jest co do faktu i okoliczności popełnienia przestępstwa ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego wydanego przez sąd powszechny stosownie do dyspozycji art. 11 p.p.s.a. Zarzucając organom podatkowym wadliwe zastosowanie powołanego wyżej przepisu skarżący wskazał, że w konsekwencji doszło do naruszenia innych przepisów postepowania tj. art. 210 § pkt 4 , art. 190 §1 i 123 ustawy z dnia 29.VIII.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.Nr 8, poz. 60 za 2005r. ze zm.) dalej ord. pod. Zarzuty skargi nie są zasadne a ustalony przez organ stan faktyczny Sąd przyjmuje za własny. 4. 3 Nie jest objęta sporem okoliczność istnienia w obrocie prawomocnego wyroku skazującego T. S. za to, że prowadząc handel używanymi samochodami i z tego tytułu będąc odpowiedzialnym za prawidłowe wystawianie dokumentów sprzedaży (faktur VAT I VAT marżą) w okresie od stycznia do grudnia 2005r. działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, nierzetelnie prowadził księgi, bowiem w fakturach VAT i VAT marża, w oparciu o które dokonywał zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, wykazywał zaniżone ceny pojazdów. W sprawie tej prowadzonej przez Sąd Rejonowy w Starachowicach VI Ks 6/09 T. S. poddał się karze dobrowolnie. Spornym w sprawie było czy w oparciu o art. 11 p.p.s.a. powyższy wyrok wiążę tylko sąd czy też związane nim są orzekające w sprawie podatkowej organy. Kwestia ta wielokrotnie była przedmiotem rozważań tak sądów administracyjnych jak i doktryny. Po pierwsze wskazać trzeba , że związanie ustaleniami prawomocnego wyroku, oznacza, że sąd w tym zakresie, w jakim związanie istnieje , pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń , przede wszystkim zaś ustaleń odmiennych. Związanie sądu administracyjnego skazującym i prawomocnym wyrokiem karnym odnosi się tylko do faktu popełnienia przestępstwa, czyli do sfery ustaleń faktycznych mającej znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowo administracyjnej. Stanowisko takie zaprezentowano w komentarzu "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"( T. Woś i inni Wydawnictwo LexisNexis W-wa 2005r.) jak i w szeregu rozstrzygnięć sądowych dostępnych w bazie Lex np. II FSK 1534/07. Wyjaśniono przy tym, że związanie zostało wprowadzone aby uniknąć sytuacji, w których na podstawie tych samych stanów faktycznych budowane były różne orzeczenia w zależności od rodzaju postępowania ( karnego czy administracyjnego). Jednocześnie takie rozwiązanie eliminuje potrzebę prowadzenia podwójnego postępowania dowodowego dla ustalania tych samych faktów. Konsekwencją takiego unormowania jest to, że jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lutego 2009r. II GSK 727/08 (Lex nr 515971) "Wprowadzenie takiej regulacji zawartej w art. 11 p.p.s.a. ma inny cel niż związanie sądu administracyjnego dokonującego własnych ustaleń. Przepis ten rozumieć należy w ten sposób, że zakazuje on podważania ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptację ustaleń zgodnych z ustaleniami wyroku skazującego." Oznacza to co wielokrotnie potwierdzało orzecznictwo administracyjne, że ustaleniami faktycznymi co do faktu popełnienia przestępstwa związane są pośrednio organy podatkowe w toku prowadzonego przez siebie postępowania dowodowego (np. II FSK 560/08, IIISa/Wa 176/08, I FSK 434/07, ISA/Kr 1084/05, I FSK 848/07 – dostępne w bazie Lex). Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w sytuacji związania ustaleniami faktycznymi co do faktu popełniania czynu zabronionego organy podatkowe zasadnie oparły się na materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie karnej. Dokonywanie własnych a tym bardziej odmiennych ustaleń faktycznych byłoby rażącym naruszeniem art. 11 p.p.s.a.. Konsekwencją przyjęcia za sądem karnym ustaleń faktycznych był brak podstaw do ponownego przesłuchiwania świadków przesłuchanych w sprawie karnej. Nadto co podniósł organ ( choć wobec zaprezentowanej wykładni art. 11 p.p.s.a. ma ta znaczenie jedynie informacyjne) organ na podstawie art. 180 ord. pod. może dopuścić jako dowód wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest z prawem sprzeczne oraz na podstawie art. 181 ord. pod. jako dowód dopuścić można materiał zgromadzony w toku postepowania karnego. Nie jest też zasadny zarzut, że skarżący został pozbawiony prawa do obrony albowiem stosownie do dyspozycji art. 123 ord. pod. miał zapewniony czynny udział w postępowaniu. Zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 ord. pod. ( choć wydaje się, że skarżący miał na myśli art. 210 § 4 ord. pod.) polegający na niedokonaniu oceny wiarygodności świadków przesłuchanych w postępowaniu karnym z przyczyn omówionych wyżej nie mógł wywołać skutków prawnych. Jak już bowiem wskazano nie można ponownie na te same okoliczności faktyczne prowadzić i oceniać dowodów przeprowadzonych i ocenionych przez sąd karny, które to okoliczności były kanwą wydanego w tym ostatnim postępowaniu orzeczenia. Z ostrożności wskazać tylko należy, że stosownie do dyspozycji art. 210§ 1 pkt 4 ord. pod. zaskarżona decyzja zawiera wskazanie i wyjaśnienie podstawy prawnej. Niezasadny jest też ostatni z zarzutów skargi naruszenia art. 189 ¹ kpc. Po pierwsze dlatego, że przepis ten nie miał w sprawie zastosowania. Po drugie zaś zarzut ten nakierowany był na zwalczanie ustaleń faktycznych przyjętych za sądem karnym co jak już wskazano jest niedopuszczalne z mocy art.11 p.p.s.a. 4. 4 Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. na podstawie art151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.