I SA/Ke 72/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Dorota Chobian,, Sędzia WSA Andrzej Jagiełło, Protokolant Sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lutego 2010r. sprawy ze skargi H.K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. określa, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości; 3. przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach) na rzecz radcy prawnego J P kwotę 309,80zł (słownie: trzysta dziewięć złotych 80/100), w tym 52,80zł (słownie: pięćdziesiąt dwa złote 80/100) podatku od towarów i usług, tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Decyzją z dnia 20 maja 2008r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia [...] odmawiającą H K umorzenia zaległości podatkowych za 2007r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że umorzenie zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy, co oznacza, że ustawodawca pozostawił organom podatkowym swobodę co do zastosowania tej ulgi i jej zakresu stosownie do art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że organy podatkowe uprawnione są do własnej oceny interesu publicznego, ważnego interesu podatnika, a o treści podejmowanego rozstrzygnięcia decydują okoliczności konkretnego przypadku. Podkreślono, że nawet jeżeli zajdą okoliczności uzasadniające umorzenie podatku, organ podatkowy może, ale nie musi dokonać umorzenia. Wyjaśniono, że podstawy umorzenia zaległości podatkowej powinny nawiązywać do sytuacji finansowej podatnika i mieć na względzie ochronę minimalnego poziomu życia tak jego, jak i osób pozostających z nim we wspólnym gospodarstwie domowym. Organ wskazał, że w rozpoznawanej sprawie zbadano sytuację finansową skarżącego w oparciu o protokół o stanie majątkowym, oświadczenie sołtysa i postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 4 stycznia 2007r. i na tej podstawie uznano, że sytuacja wnioskodawcy nie uzasadnia umorzenia zaległości podatkowych. W ocenie organu posiadane przez stronę gospodarstwo rolne, z uwagi na dużą powierzchnię oraz dobrą jakość gleb przy dobrym prowadzeniu, powinno przynosić dochód wystarczający na pokrycie zobowiązań podatkowych. Za będące bez znaczenia dla sprawy uznał stan zdrowia zobowiązanego, który uniemożliwia mu pracę. Wskazano, że ma on możliwość bądź zatrudnienia osoby do prowadzenia gospodarstwa badź wydzierżawienia gospodarstwa i uzyskiwania dochodów z tego tytułu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 20 listopada 2008r., (sygn. akt I SA/Ke 246/08), oddalił skargę H K na powyższą decyzję. Sąd podkreślając uznaniowy charakter decyzji wyjaśnił, że w przypadku postępowania w sprawie umorzenia, ciężar dowodzenia przesuwa się na stronę podatnika, w którego interesie leży podanie do wiadomości organów wszystkich istotnych okoliczności sprawy i dopilnowanie utrwalenia ich w dokumentach. Do niego należy inicjatywa dowodowa, choć organ podatkowy powinien dokonać weryfikacji dowodów przedstawionych przez stronę według zasad ogólnych, w szczególności z zachowaniem zasady wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organy podatkowe, zdaniem Sądu, podjęły czynności zmierzające do szczegółowego ustalenia sytuacji finansowej skarżącego. Odniosły się do wszystkich podnoszonych przez niego argumentów, szczegółowo uzasadniając rozstrzygnięcie. W procesie poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji, organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać ważny interes podatnika lub interes publiczny, nie naruszając przy tym przepisów postępowania podatkowego. Złożenie przez stronę skarżącą na etapie postępowania sądowoadministracyjnego dokumentów dotyczących leczenia szpitalnego skarżącego nie może mieć wpływu na decyzje organów. Na skutek skargi kasacyjnej zobowiązanego wyrokiem z 2 grudnia 2009r. Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt II FSK 108/09) uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku bowiem znalazła się istotna sprzeczność. Mianowicie, sąd administracyjny pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że jeśli skarżący podnosił w toku postępowania przed organami podatkowymi fakt, że jest chory, to obowiązany był tę okoliczność wykazać, chociażby poprzez przedstawienie stosownej dokumentacji. Natomiast w toku postępowania administracyjnego stwierdzono, że kwestia zdrowia skarżącego nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy podatkowe nie przeprowadziły żadnego postępowania dowodowego na tę okoliczność, ani też nie wezwały skarżącego do złożenia dokumentów świadczących o jego stanie zdrowia. NSA wskazał, że jeśli skarżący podnosił na etapie postępowania administracyjnego, kwestie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, to organ podatkowy powinien przyjąć je za udowodnione, lub przeprowadzić postępowanie dowodowe na ich okoliczność. W rozpoznawanej sprawie natomiast tak organy podatkowe jak i sąd administracyjny pierwszej instancji zupełnie pominęły tę kwestię, a wręcz wykazały się pewną niekonsekwencją. NSA podniósł, że jeśli kwestie zdrowotne zostały uznane przez organy podatkowe za bez znaczenia, w uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji powinien się ustosunkować do tych twierdzeń, a nie dywagować na temat zagadnienia ciężaru dowodu dotyczącego faktów pominiętych przez organy podatkowe. Wobec powyższego NSA stwierdził, że przedmiot oceny dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach rozmijał się z zakresem ustaleń organów podatkowych. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest zarazem odniesienia się do tego, co przyjęły (uznały za znaczące lub pozbawione znaczenia dla wyniku postępowania) organy podatkowe. Na rozprawie w dniu 25 lutego 2010r. Sąd dopuścił dowód z dokumentacji medycznej skarżącego złożonej na rozprawie w dniu 20 listopada 2008r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje Dla oceny zasadności skargi wniesionej przez podatnika zasadnicze znaczenie ma fakt, że sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten uznał zasadność skargi kasacyjnej od wcześniejszego wyroku tutejszego Sądu, uchylając na podstawie art. 185 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - powoływanej dalej jako p.p.s.a., zaskarżone orzeczenie i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Wojewódzki Sąd Administracyjny mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Sąd II instancji, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. Przeprowadzona przez Sąd, z zastrzeżeniem uwag i wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku sądu drugiej instancji z dnia 2 grudnia 2009r., ponowna analiza procesu decyzyjnego organów podatkowych wskazuje, że narusza on przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, co uzasadnia wyeliminowanie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji z obrotu prawnego. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest rozstrzygnięcie podjęte w warunkach art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oparte na uznaniu administracyjnym. Z brzmienia tego przepisu wynika, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Oznacza to, iż nawet jeśli w wyniku analizy sytuacji wnioskodawcy okaże się, że zaistnieją powyższe przesłanki organ może, ale nie musi dokonać umorzenia istniejących zaległości. Korzystanie z uznania administracyjnego oznacza więc, że organ ma prawo wyboru treści rozstrzygnięcia. Wybór taki nie może być jednak dowolny. Musi on wynikać z wszechstronnego i dogłębnego rozważenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Sądowa kontrola legalności decyzji wydanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się w związku z tym jedynie do badania, czy w procesie dochodzenia do tej decyzji organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny uzasadniający umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek oraz czy w ramach przyznanego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Uznaniowa konstrukcja normy prawnej nie oznacza bowiem dowolności rozstrzygnięcia. Wydanie decyzji, w warunkach art.67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej musi więc być poprzedzone wyjaśnieniem okoliczności sprawy w zakresie przesłanek umorzenia i ich analizą - z zachowaniem wymogów proceduralnych, co winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Przy czym należy brać pod uwagę sytuację, w jakiej znajduje się podatnik w chwili, gdy podejmowana jest decyzja w sprawie. Organy podatkowe powinny zatem dokonać aktualnej w odniesieniu do daty wydania decyzji analizy zdolności płatniczej strony oraz aktualnych warunków jej egzystencji. W ocenie Sądu dokonana przez organy ocena zebranych dowodów narusza wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadę swobodnej oceny dowodów, godząc jednocześnie w naczelną zasadę prawdy obiektywnej z art. 122 Ordynacji podatkowej. Zasadę określoną w art. 122 Ordynacji podatkowej konkretyzuje z kolei art. 187 § 1 tej ustawy, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Powyższe dyrektywy nakazują, aby oceniając wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych organ prowadzący postępowanie dążył do ustalenia prawdy materialnej i według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenił wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. W niniejszej sprawie proces decyzyjny organów podatkowych w znacznej części nie spełnia tych wymagań. Organy podatkowe nie ustosunkowały się w sposób należyty do twierdzeń podatnika. Po pierwsze, za dowolną, w aspekcie przesłanek ujętych w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, należy uznać dokonaną przez organ II instancji ocenę stanu zdrowia wnioskodawcy. Stosując się do konieczności odniesienia się do tej kwestii, na co wskazał NSA, zdaniem Sądu, stan zdrowia wnioskującego o umorzenie zaległości podatkowych, wbrew twierdzeniu organu, ma znaczenie w kontekście zarówno przesłanki ważnego interesu podatnika jak i interesu publicznego. Stan ten niewątpliwie wpływa na możliwości spłaty zadłużenia, sytuację bytową i jej perspektywy, zazwyczaj generuje również dodatkowe wydatki, które mogą wydatnie odbić się na sytuacji finansowej. Aby jednak móc ocenić wpływ tej okoliczności należy najpierw w tym zakresie poczynić stosowne ustalenia. Organ II instancji zaniechał jednak badania tej kwestii. W ocenie Sądu zaś niedopuszczalne jest dyskwalifikowanie a priori tej okoliczności tym bardziej, że jednocześnie, tym samym popadając w sprzeczność, organ II instancji w uzasadnieniu swej decyzji stwierdza, że trwała niezdolność do zarobkowania wywołana chorobą należy do przypadków losowych i jest jedną z sytuacji uzasadniających ważny interes podatnika. W kontekście natomiast potwierdzonego utrudnienia w dostępie przez wnioskodawcę do gruntów, co wynika z zalegającego w aktach pisma Wójta z 12 listopada 2007r. za nazbyt dowolny należy uznać wniosek i sugestię organu o możliwości zatrudnienia osoby do prowadzenia gospodarstwa bądź jego wydzierżawienia. Po drugie, Sąd zwraca uwagę na ułomność postępowania w zakresie ustalenia sytuacji finansowej wnioskodawcy. Organy skoncentrowały się bowiem na stanie majątkowym (w tym nieaktualnym dotyczącym lat 2003 i 2005r), nie badając w ogóle stan wydatków wnioskodawcy. Po trzecie, okoliczności przywołane w uzasadnieniu swej decyzji przez organ II instancji nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym. Materiał sprawy nie potwierdza zakupu przez skarżącego w 2003r. nieruchomości za kwotę 40 tys. zł. Istnieje również sprzeczność w ustaleniach Kolegium, które stwierdza, że podatnik poniósł stratę z powodu padnięcia trzech sztuk inwentarza, a materiał dowodowy wskazuje na dwie sztuki. Po czwarte, Sąd nie zgadza się z przyjętą przez organ odwoławczy tezą, wydaje się, mającą znajdować oparcie w przepisie art. 233 § 3 Ordynacji podatkowej, że Kolegium nie może dokonać oceny merytorycznej sprawy. Przepis ten nie zwalnia bowiem organu od merytorycznego zbadania sprawy, w szczególności czy nie zostało naruszone prawo materialne, czy odmowa umorzenia zaległości była zasadna w świetle materiału zgromadzonego w sprawie, czy organ pierwszej instancji nie przekroczył granic uznania, czy prawidłowo zastosował dyrektywy uznania. Stanowisko, że organ odwoławczy ma obowiązek zbadać merytorycznie sprawę potwierdza NSA w wyroku z dnia 17 listopada 2000r. (sygn. akt III SA2525/99, publ. ONSA 2002/1/16). W orzeczeniu tym NSA stwierdził, że błędny jest pogląd, jakoby art. 233 § 3 Ordynacji podatkowej uprawniał samorządowe kolegium odwoławcze jedynie do oceny decyzji pod względem formalnym; przepis ten wprawdzie nie pozwala Kolegium zmienić (zreformować) orzeczenia organu I instancji, ale to nie oznacza, że nie bada ono sprawy merytorycznie. Przepis art. 233 § 3 Ordynacji podatkowej nie wyłącza bowiem zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 Ordynacji podatkowej, która sprowadza się do obowiązku dwukrotnego rozpoznania sprawy, a więc w postępowaniu odwoławczym ponownej analizy argumentów podniesionych w postępowaniu przed organem pierwszej instancji oraz podniesionych w odwołaniu. Pogląd ten, Sąd w niniejszym składzie, w całości aprobuje. Reasumując, stwierdzić należy, że w sprawie nie dokonano prawidłowej i wyczerpującej oceny powoływanych przez wnioskodawcę okoliczności pod kątem ustawowych przesłanek umorzenia zaległości podatkowych, co mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Dlatego, zdaniem Sądu, dokonana przez organy podatkowe ocena sytuacji wnioskodawcy wykracza poza granice przyznanego organom uznania administracyjnego i nosi cechy dowolności. Wskazane naruszenie przepisów postępowania skutkuje też uchyleniem, na podstawie art.135 p.p.s.a., decyzji organu I instancji. Wady procesu decyzyjnego nie mogą być bowiem konwalidowane przed organem drugiej instancji bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. W postępowaniu ponownym organ podatkowy, mając na uwadze powyższe wywody, poczyni ustalenia dotyczące aktualnej sytuacji życiowej wnioskodawcy, a następnie oceni ten stan w aspekcie przesłanek z art.67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. umorzenia zaległości podatkowej, czemu da wyraz w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia. Reasumując, Sąd działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" oraz art. 135 i art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Stosownie do § 15 w zw. z § 14 ust.2 pkt 1 lit. "c" oraz § 2 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) Sąd przyznał wynagrodzenie w przedmiotowej sprawie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej w kwocie 292,80 zł w tym 52,80 zł tytułem podatku od towarów i usług oraz kwotę 17 zł tytułem zwrotu uiszczonej opłaty od pełnomocnictwa.