I SA/Ke 72/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 marca 2014 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w Sandomierzu na uchwałę Rady Gminy w Dwikozach z dnia 12 grudnia 2005 r. nr XXVII/161/05 w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych 1. stwierdza nieważność uchwały Rady Gminy w Dwikozach z dnia 12 grudnia 2005 r. nr XXVII/161/05 w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych w zakresie obejmującym: - postanowienia załącznika nr 1 pozycja J w zakresie ,,Uprzedzony/a o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu Karnego oświadczam, że podane przeze mnie dane są zgodne z prawdą"; - postanowienia załącznika nr 2 pozycja G w zakresie ,,Uprzedzony/a o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu Karnego oświadczam, że podane przeze mnie dane są zgodne z prawdą"; - postanowienia załącznika nr 3 pozycja H w zakresie ,,Uprzedzony/a o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu Karnego oświadczam, że podane przeze mnie dane są zgodne z prawdą"; - postanowienia załącznika nr 4 pozycja F w zakresie ,,Uprzedzony/a o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu Karnego oświadczam, że podane przeze mnie dane są zgodne z prawdą"; 2. określa, że zaskarżona uchwała w zakresie wskazanym w pkt 1 nie może być wykonana. Rada Gminy w Dwikozach w dniu 12 grudnia 2005 r. podjęła uchwałę nr XXVII/161/05 w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych. Załącznik nr 1 do uchwały zawiera wzór informacji w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego, załącznik nr 2 - wzór deklaracji na podatek od nieruchomości, załącznik nr 3 - wzór deklaracji na podatek rolny oraz załącznik nr 4 – wzór deklaracji na podatek leśny. Wzory te zawierają pozycje, w których zawarto oświadczenie o następującej treści: "Uprzedzony/a o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu Karnego oświadczam, że podane przez mnie dane są zgodne z prawdą". W podstawie prawnej ww. uchwały powołano art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2001 r. nr 142, poz. 1591 ze zm.), art. 6a ust. 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 1993 r. nr 94, poz. 431 ze zm.), art. 6 ust. 13 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2002r., nr 9, poz. 84 ze zm.) oraz art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. nr 200, poz. 1682 ze zm.). Na powyższą uchwałę w zakresie obejmującym treść: "Uprzedzony/a o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu Karnego oświadczam, że podane przez mnie dane są zgodne z prawdą", zamieszczoną w załącznikach do uchwały nr 1 – pozycja J, nr 2 – pozycja G, nr 3 – pozycja H, nr 4 – pozycja F, Prokurator Prokuratury Rejonowej w Sandomierzu złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skargę z dnia 3 grudnia 2013 r. Prokurator zarzucił rażące naruszenie art. 6a ust. 11 ustawy o podatku rolnym, art. 6 ust. 13 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 6 ust. 9 ustawy o podatku leśnym, polegające na nałożeniu na podatników obowiązku składania oświadczenia zawierającego uprzedzenie o odpowiedzialności karnej określonej w art. 233 Kodeksu karnego (K.k.) w załącznikach nr 1, nr 2, nr 3 i nr 4 bez umocowania prawnego i podstawy prawnej. W związku z powyższym skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności przedmiotowej uchwały w zaskarżonej części. W uzasadnieniu skargi wskazano, że ustalony w załącznikach nr 1, nr 2, nr 3, nr 4 uchwały obowiązek składania oświadczenia zawierającego pouczenie o odpowiedzialności karnej przewidzianej w art. 233 § 1 K.k. nie ma podstawy w przepisach powołanych jako podstawa prawna zaskarżonej uchwały jak też obowiązujących w dacie jej wydania. W szczególności brak jest takiego upoważnienia w przepisach ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatku leśnym i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W zakresie treści formularzy opracowywanych na podstawie ww. przepisów nie mieści się nałożenie na podatnika obowiązku składania oświadczenia po uprzednim pouczeniu o odpowiedzialności karnej określonej w art. 233 § 6 K.k. Przepis ten sankcjonuje odpowiedzialność za składanie zeznania mającego służyć za dowód w postępowaniu sądowym lub innym postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy. Wobec powyższego przedmiotowe zobowiązanie w uchwale organu stanowiącej przepis prawa miejscowego pozostaje w sprzeczności z ww. przepisem. Podejmując zaskarżoną uchwałę Rada Gminy w Dwikozach nie miała umocowania prawnego do nałożenia na podatników obowiązku składania oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej z art. 233 K.k. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący powołał orzeczenie WSA w Kielcach z dnia 5 września 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 363/12. Końcowo skarżący wskazał, że wniesienie skargi przez prokuratora na akt prawa miejscowego, wydanego przez organ jednostki samorządu terytorialnego, jakim jest zaskarżona uchwała, nie jest ograniczone terminem. W odpowiedzi na skargę Wójt Gminy w Dwikozach wskazał, że w dniu 20 stycznia 2014 r. Rada Gminy w Dwikozach podjęła uchwałę nr XLIV/205/14 w sprawie zmiany uchwały nr XXVII/161/05 z dnia 12 grudnia 2005 r. w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych poprzez wykreślenie z załączników nr 1, 2, 3, 4 słów "uprzedzony o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu Karnego". Wójt Gminy w Dwikozach podniósł, że w tej sytuacji, na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", uwzględnia skargę w całości i na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 ustawy p.p.s.a. wnosi o umorzenie postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Stosownie zaś do treści art. 3 § 2 pkt 5 tej ustawy kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego. Skarga jest uzasadniona ponieważ zaskarżona uchwała została podjęta z naruszeniem prawa. Na wstępie należy wskazać, że prokurator jest uprawniony do wniesienia skargi na podstawie art. 53 § 3 ustawy p.p.s.a., przy czym w przypadku skargi na akty prawa miejscowego nie jest ograniczony terminem. Uchwała w przedmiocie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych, jako skierowana do wszystkich podatników, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, podatku leśnym i podatku rolnym, niewątpliwie jest aktem prawa miejscowego. Nie ma także przeszkód aby, w razie stwierdzenia naruszenia prawa, sąd mógł stwierdzić jej nieważność, mimo że od daty podjęcia aktu upłynął ponad rok (art. 147 § 1 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 94 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Przed przystąpieniem do kontroli legalności zaskarżonej uchwały rozważenia wymaga kwestia czy w związku ze zmianą zaskarżonej uchwały uchwałą z dnia 20 stycznia 2014 r. nr XLIV/205/14, która w załącznikach nr 1, nr 2, nr 3, nr 4 skreśla słowa "uprzedzony o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu Karnego", postępowanie sądowe stało się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 161 § 1 pkt 3 ustawy p.p.s.a. Zdaniem Sądu nie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania sądowego w tym zakresie. Uchylenie zaskarżonej uchwały oznacza jej wyeliminowanie ze skutkiem od daty uchylenia (ex nunc). Stwierdzenie nieważności uchwały wywołuje natomiast skutki od chwili jej podjęcia (ex tunc). W tej ostatniej sytuacji uchwałę należy potraktować tak, jakby nigdy nie została podjęta. Ma to swoje znaczenie dla czynności prawnych podjętych na podstawie takiej uchwały. W uchwale z dnia 14 września 1994 r. (W 5/94, OTK 1994, cz. II, poz. 44), zawierającej wykładnię art. 101 ust. 1 ustawy o samorządzie terytorialnym, Trybunał Konstytucyjny przyjął, a pogląd ten podziela skład orzekający, że zmiana lub uchylenie zaskarżonej do sądu uchwały nie czyni zbędnym wydania przez sąd wyroku, jeżeli zaskarżona uchwała może być zastosowana do sytuacji z okresu poprzedzającego uchylenie lub zmianę. Jakkolwiek, w związku z wejściem w życie Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r., uchwały Trybunału Konstytucyjnego zawierające wykładnię przepisów prawnych utraciły moc powszechnie obowiązującą, to ich treść, stanowi wskazówkę interpretacyjną, którą należy uwzględniać przy stosowaniu prawa. Dotyczy to także sądowej kontroli administracji publicznej, dokonywanej przez sądy administracyjne. Tak więc nawet zmiana zaskarżonej uchwały przed wydaniem wyroku nie czyni bezprzedmiotowym rozpoznania skargi na tę uchwałę. W okresie przed zmianą uchwały podatnicy mogli złożyć oświadczenia po uprzedzeniu o treści art. 233 § 1 K.k., którego skutki mogą wystąpić po zmianie zaskarżonej uchwały. W ocenie Sądu nie można też traktować zmiany skarżonej uchwały przez organ, który ją wydał, w kategoriach autokontroli zaskarżonego aktu, na podstawie art. 54 § 3 ustawy p.p.s.a. Podjęcia zmieniającej uchwały nie można utożsamiać z uwzględnieniem skargi. Wniosek skargi dotyczył stwierdzenia nieważności uchwały w zaskarżonej części. Organ stanowiący gminy nie posiada możliwości ani stwierdzenia nieważności swojej uchwały ani stwierdzenia jej niezgodności z prawem. Dokonując kontroli uchwały objętej skargą w zakresie wskazanym, stwierdzić trzeba, że brak było podstaw prawnych (upoważnienia ustawowego) do zawarcia w niej zakwestionowanych zapisów, co przesądza o konieczności stwierdzenia jej nieważności (art. 147 § 1 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 94 ust. 1 ustawy samorządzie gminnym). W podstawie prawnej uchwały z dnia 12 grudnia 2005 r. wskazano bowiem art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, art. 6 ust. 13 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 6a ust. 11 ustawy o podatku rolnym oraz art. 6 ust. 9 ustawy o podatku leśnym. Z art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym w ustawie. Konkretyzację tego prawa, poza uregulowaniami szczególnymi, zawiera w odniesieniu do gminy art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym, w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy, podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Przepis art. 6 ust. 13 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nakłada na radę gminy obowiązek ustalenia obowiązującego wzoru informacji i deklaracji na podatek od nieruchomości, w których zawarte będą dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru podatku. Analogiczne upoważnienie dla organu stanowiącego gminy zawiera przepis art. 6a ust. 11 ustawy o podatku rolnym oraz art. 6 ust. 9 ustawy o podatku leśnym. Z kolei w myśl art. 233 § 6 K.k. sprawca odpowiada za podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy w oświadczeniu, które ma służyć za dowód w postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy, jeżeli przyjmujący oświadczenie, działając w zakresie swoich uprawnień, nadanych przez tę ustawę, uprzedził oświadczającego o odpowiedzialności karnej za fałszywe oświadczenie. Z unormowania tego wynika, że przestępstwem jest złożenie fałszywego oświadczenia, na przykład w kwestionariuszach lub formularzach. Warunkiem jednak odpowiedzialności za złożenie fałszywego oświadczenia jest, by przepis ustawy, na podstawie której oświadczenie jest składane, przewidywał możliwość odebrania oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej. Jeżeli ustawodawca zamierza nadać wymaganym oświadczeniom składanym przez zainteresowane podmioty rygor odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań), to rygor ten wprowadza wprost do ustawy i dopiero wówczas, w razie przeniesienia kompetencji do określenia przez organ samorządu wzoru informacji i deklaracji, winien przewidzieć w treści upoważnienia wymóg pouczenia o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań). Tymczasem przepisy ustawy o podatku rolnym, podatku leśnym i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie przewidują takiej możliwości. Nawet, gdyby przyjąć, że przez "przepisy ustawy" w rozumieniu art. 233 K.k. należy rozumieć zarówno przepis samej ustawy, jak również przepis uchwały organu gminy wydanej na podstawie upoważnienia ustawowego, to ze wskazanego jako podstawa prawna uchwały upoważnienia do ustalenia obowiązującego wzoru informacji i deklaracji na podatek od nieruchomości, podatek rolny i podatek leśny nie można wyprowadzić podstawy prawnej do określenia aktem prawa miejscowego obowiązku składania oświadczeń pod rygorem odpowiedzialności karnej. Ustawowego upoważnienia dla rady nie można domniemywać, szczególnie stosować dla ustalenia zakresu upoważnienia wykładni celowościowej. Mając na uwadze powyższe należy podzielić stanowisko prokuratora, że żaden z przepisów przywołanych jako podstawa prawna zaskarżonej uchwały, jak też obowiązujących w dacie jej podjęcia, nie zawierał upoważnienia do zamieszczenia we wzorach informacji i deklaracji obowiązku składania oświadczenia pod rygorem z art. 233 K.k. Organy władzy publicznej, do których zalicza się organy samorządu terytorialnego, zgodnie z art. 7 Konstytucji RP działają na podstawie i w granicach prawa. Mogą działać w granicach wyznaczonych przez normy prawne określające ich kompetencje, zadania i tryb postępowania, zatem tylko tam i o tyle o ile upoważnia prawo. Mając na uwadze, że brak jest podstaw prawnych (upoważnienia ustawowego) do zawarcia we wzorach informacji i deklaracji podatkowych zapisu dotyczącego odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia, należało na podstawie art. 147 § 1 ustawy p.p.s.a. stwierdzić nieważność uchwały w części obejmującej oświadczenie o uprzedzeniu o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 K.k. Orzeczenie zawarte w pkt 2 wyroku znajduje oparcie w art. 152 ustawy p.p.s.a.