I SA/Ke 723/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Dorota Pędziwilk-Moskal, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lipca 2013 r. sprawy ze skargi R. M., B. M., H. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2012 r. 1. odrzuca skargę R. M.; 2. uchyla zaskarżoną decyzję; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 4. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz H. M.k kwotę 1001 złotych (słownie: tysiąc jeden) oraz na rzecz B. M. i H. M. solidarnie kwotę 200 złotych (słownie: dwieście) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Ke 723/12 Uzasadnienie 1.1.Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z [...] roku znak. [...] utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy M. z dnia [...] r. znak: [...] ustalającą dla R. M., H. M. oraz B. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2012 w kwocie 43 360,00 zł. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał, że opodatkowana nieruchomość stanowi współwłasność trzech osób fizycznych- H. M., B. M., R. M.. Nieruchomość oznaczona jest w ewidencji gruntów i budynków nr 1548/2, 1548/12, 1549/6 posiada powierzchnię 7418,00 m2 oraz że została sklasyfikowana w ewidencji jako inne tereny zabudowane – Bi. Dwoje ze współwłaścicieli nieruchomości - H. M. i R. M. są przedsiębiorcami. Organ wskazał, że H. M. prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem są m.in. hotele i podobne obiekty zakwaterowania, restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne, transport drogowy towarów, sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych. Działalność ww. jest zarejestrowana pod nazwą "Firma Usługowo-Transportowa "T.", z siedzibą zakładu głównego w M. przy ul. J. 28. Drugi ze współwłaścicieli nieruchomości R. M. prowadzi działalność gospodarczą której przedmiotem są m.in. transport drogowy towarów, sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego, sprzedaż hurtowa wyrobów chemicznych. Działalność ww. jest zarejestrowana pod nazwą T." Transport Drogowy M. R.", z siedzibą zakładu głównego w L. nr 105. 1.3.Organ podatkowy wskazał że nieruchomość gruntowa zabudowana jest 4 budynkami. W toku oględzin potwierdzono, że dwa budynki o powierzchni użytkowej 208,00 m2 i 21,70 m2 stoją puste i nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Budynek o powierzchni użytkowej 145,30 m2 zajęty jest w całości przez podatników na działalność gospodarczą. Czwarty budynek jest to budynek Pensjonatu (Domu Weselnego). Z przedstawionego opisu technicznego do projektu architektoniczno-budowlanego wynika, że jego powierzchnia użytkowa wynosi 1885,401n2. W toku oględzin stwierdzono, że w budynku tym znajdują się pomieszczenia-o wysokości do 2,20 m2, których powierzchnia użytkowa wynosi 49,62 m2. Ponadto w budynku znajdują się również pomieszczenia posiadające pochyłe stropy. Powierzchnia użytkowa części tych pomieszczeń o wysokości od 1,40 m do 2,20 m wynosi 64,02 m2. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budynków lub ich części stanowi powierzchnia użytkowa. Powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od l,401n do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomij a się. Organ podatkowy wskazał, że powierzchnia użytkowa budynku Pensjonatu stanowiąca podstawę opodatkowania wynosi 1751,99 m2 (1695,17 m2 pomieszczenia lub ich części o wysokości powyżej 2,20 m + 56,82 m2 pomieszczenia lub ich części o wysokości od 1,40 m do 2,20 m) Stwierdzono, że 5015,32 m2 powierzchni gruntu związana jest z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z treści aktu notarialnego nabycia przedmiotowej nieruchomości wynika, że została ona zakupiona jako majątek osobisty a nie do celów działalności gospodarczej. Podatnicy nie wprowadzili jej do ewidencji środków trwałych i nie dokonują odpisów amortyzacyjnych (za wyjątkiem wybudowanego później budynku Pensjonatu). W tak ustalonym stanie faktycznych organ podatkowy uznał, że budynek o powierzchni 145,30 m2 jako w całości zajęty na działalność gospodarczą należy opodatkować wg stawek najwyższych. Według tych stawek w ocenie organu winien być opodatkowany budynek Pensjonatu, którego powierzchnia użytkowa wynosi 1751,99 m2.Obiekt ten ujęty jest w ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa co jednoznacznie wskazuje, że jest w posiadaniu przedsiębiorcy. Grunt o powierzchni 5015,32 m2 organ podatkowy uznał za związany z działalnością gospodarczą i opodatkował stawką najwyższą. W stosunku do budynków o powierzchni 208,00 m2 i 21,70 m2 i gruntu o powierzchni 2402,68 m2, które nie są związane z działalnością gospodarczą organ podatkowy uznał za zasadne zastosowanie stawek dla gruntów i budynków pozostałych. Organ podatkowy nie znalazł podstaw do zastosowania stawek właściwych dla budynków mieszkalnych wykazanych przez podatników w informacji złożonej w dniu 29.02.2012 r. bowiem żaden z przedmiotowych budynków lub ich części nie są budynkami mieszkalnymi. Organ podatkowy wskazał, że opodatkowanie budynku lub jego części stawką podatku przewidzianą dla budynków mieszkalnych jest możliwe jeżeli w ewidencji gruntów i budynków budynek oznaczony został jako mieszkalny. Z wypisu z kartoteki budynków prowadzonej przez Starostwo Powiatowe Jędrzejów wynika, że żaden z przedmiotowych budynków nie jest budynkiem mieszkalnym. W ewidencji budynków nie jest jeszcze ujęty nowo wybudowany budynek Pensjonatu, jednakże z dokumentacji budowlanej (pozwolenie na budowę, decyzja o dopuszczeniu budynku do użytkowania) przedstawionej przez podatnika wynika jednoznacznie, że jest on zaliczony do kategorii XIV - budynki zakwaterowania turystycznego i rekreacyjnego, jak: hotele, motele, pensjonaty, domy wypoczynkowe, schroniska turystyczne. 1.4.Podatnicy wykazali 98,34 m2 powierzchni użytkowej budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń. Powierzchnia ta wynajęta została do prowadzenia działalności gospodarczej dla P. Ł.. W ewidencji działalności działalność ww. zarejestrowana jest pod nazwą "P. Ł. - S. F. strefa zdrowia i urody" , a przedmiotem jej działalności jest fryzjerstwo i pozostałe zabiegi kosmetyczne (PKD 96.02.Z) oraz działalność usługowa związana z poprawą kondycji fizycznej (PKD 96.04.Z). Organ wskazał, że brzmienia art. 5 ust.l pkt 2 lit. d - u.p.o.l. wynika, że preferencyjną stawką podatku od nieruchomości objęte są budynki lub ich części związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajęte przez podmioty udzielające tych świadczeń. Korzystanie z tego przywileju podatkowego wymaga więc spełnienia dwóch warunków tj. budynek lub jego część musi być związany z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów ustawy o działalności leczniczej oraz powinien być on (budynek lub jego część) zajęty przez podmiot udzielający tych świadczeń. Wskazane przesłanki muszą być spełnione łącznie, aby niższa stawka podatku od nieruchomości mogła być stosowana. Zgodnie z art. 2 ustawy o działalności leczniczej świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. W kontekście przytoczonej definicji świadczenia zdrowotnego organ podatkowy I instancji stwierdził, że cechą charakterystyczną świadczeń zdrowotnych jest to, że są one działaniami o charakterze medycznym, wynikającymi z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Stosowanie preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości, obok warunku przedmiotowego, wymaga również spełnienia warunku podmiotowego, tj. budynek lub jego część musi być zajęty przez podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych. Katalog podmiotów leczniczych zawarty jest w art. 4 ustawy o działalności leczniczej. Podmiot leczniczy jest obowiązany spełnić określone warunki. Jednym z nich jest zapewnienie udzielania świadczeń zdrowotnych wyłącznie przez osoby wykonujące zawód medyczny oraz spełniające wymagania przewidziane w odrębnych przepisach (art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o działalności leczniczej). Osobą wykonującą zawód medyczny jest osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Organ podatkowy przyjął, że usługi P. Ł. nie mogą być uznane za udzielanie świadczeń zdrowotnych, bo osoba je wykonująca nie posiada statusu osoby wykonującej zawód medyczny, a przez to nie można uznać, iż świadczy usługi medyczne. W konsekwencji żaden z ww. warunków nie jest spełniony. Wobec powyższego organ podatkowy ustalił, że część budynku nie będzie mogła skorzystać z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości właściwej dla budynków związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i należy ją opodatkować według stawek związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. 1.5.W złożonej informacji podatnicy wykazali także 1036,435 m2 powierzchni nieruchomości zwolnionych z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. z uwagi, że zajmuję ją stowarzyszenie P.E.-R. RP Ogólnopolski i P.Zarząd Główny K. oraz Centrum A. Zarządu Głównego PER-RP z siedzibą w M.. Organ ustalił, że "P.E.-R. RP figuruje w rejestrze dotychczasowych stowarzyszeń prowadzonym przez Sąd Okręgowy w K. ale nie jest przerejestrowany do KRS-u, C. A. Zarządu Głównego PER-RP nie figuruje w Krajowym Rejestrze Sądowym. Organ podatkowy z uwagi na okoliczność , że stowarzyszenie z którym podatnicy zawarli umowę najmu podatnicy nie jest zarejestrowane w KRS-ie (a taki wymóg wynika wprost z. art. 8 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2001 Nr 79, poz. 855 z późn. zm.), który stwierdza że stowarzyszenie podlega obowiązkowemu wpisowi do KRS-u) nie zwolnił przedmiotowego budynku z podatku i od części tej nieruchomości należy zastosował stawkę ustaloną dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. SKO stwierdziło, że jednocześnie, że odwołanie od decyzji organu I instancji wniosły w terminie strony postępowania H. M. oraz B. M. ( k 109- ki 19), natomiast R. M. uchybił terminowi do wniesienie odwołania. 2.1. H. M., B. M. i R. M. na powyższą decyzję wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. 2.2. W uzasadnieniu skargi wskazali, że naliczony podatek został zawyżony. Spowodowane to zostało nie uznaniem przy opodatkowaniu nieruchomości umowy użyczenia części nieruchomości P.E.-R. RP i nie zastosowanie zwolnienia podatkowego przewidzianego zapisem art. 7 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nie uznaniu przy opodatkowaniu nieruchomości okoliczności, które wskazują iż 60 m2 zajęte jest na świadczenie usług zdrowotnych przez wynajmującą część obiektu P. Ł.. Błędnym przyjęciu, że powierzchnia gruntu przy ul.J. 28, na których znajdują się krzewy, drzewa i oczka wodne, nie są gruntami rolnymi. 2.3.Skarżący wnieśli i o uchylenie zaskarżónej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. 2.4.W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie i utrzymał w mocy dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył co następuje. 3.1.Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W przypadku stwierdzenia przez Sąd, że decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego lub procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, podlegają one uchyleniu (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270), dalej: ustawy p.p.s.a. 3.2. W pierwszej kolejności należało stwierdzić, że odrzuceniu podlegała skarga wniesiona przez R. M.. Decyzja organu I instancji doręczona została zobowiązanemu R..i M.. w dniu 04.05.2012 r. na adres L. 105. Termin wniesienia odwołania od decyzji upłynął z dniem 18.05.2012 roku. Odwołanie strony od ww. decyzji organu podatkowego I instancji zostało wniesione za pośrednictwem organu podatkowego I instancji w M. w dniu 21.05. 2012 r. ( data prezentaty), czyli z uchybieniem obowiązującego terminu. Termin do wniesienia odwołania nie został skarżącemu przywrócony. Tym samym stwierdzić należało, że R. M. nie wyczerpał środków zaskarżenia przed wniesieniem skargi do sądu. Z tego powodu na podstawie art.58§1 pkt.6 skargę R. M. należało odrzucić, albowiem jej wniesienie było niedopuszczalne. 3.3. Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skargi H. M. i B. M. zasługują na uwzględnienie ponieważ zaskarżona decyzja narusza prawo. Nie wszystkie jednak zarzuty skarg są uzasadnione. 3.4. Skarżący trafnie podnosili, że organ nie dokonał pełnej analizy i oceny umowy użyczenia części nieruchomości P. E.-R. RP i nie zastosowanie zwolnienia podatkowego przewidzianego zapisem art. 7 ust. 1 pkt.5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U z 2010 Nr 95 poz.613) . Zgodnie z powołanym przepisem zwalnia się od podatku od nieruchomości, nieruchomości lub ich części zajęte na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, z wyjątkiem wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, oraz grunty zajęte trwale na obozowiska i bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży. Poza sporem było, że skarżący wskazywali na użyczenie części nieruchomości stowarzyszeniu P. E.-R. RP. Organ stwierdził, że stowarzyszenie z którym podatnicy zawarli umowę najmu podatnicy nie jest zarejestrowane w KRS-ie (a taki wymóg wynika wprost z. art. 8 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2001 Nr 79, poz. 855 z późn. zm.), który stwierdza że stowarzyszenie podlega obowiązkowemu wpisowi do KRS-u) i nie zwolnił przedmiotowego budynku z podatku i od części tej nieruchomości. Zdaniem sądu kwestia wpisania wskazywanego stowarzyszenia do KRS nie ma przesądzającego znaczenia. W tym zakresie wskazać należy na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 14 lipca 2009 roku w sprawie II FSK 360/08 ( dostępne cbois.nsa.gov.pl), które sąd rozpoznający niniejszą całkowicie podziela. Wskazano że od 1 stycznia 2001 r. weszła w życie ustawa z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. Nr 121, poz. 769 z późn. zm.) (art. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowym Rejestrze Sądowym – Dz. U. Nr 121, poz. 770 z późn. zm.), która wprowadzając w art. 73 zmianę ustawy Prawo o stowarzyszeniach postanowiła, że stowarzyszenie uzyskuje osobowość prawną i może rozpocząć działalność z chwilą wpisania do Krajowego Rejestru Sądowego. Ustawa ta utworzyła rejestr stowarzyszeń i innych organizacji społecznych i zawodowych oraz publicznych zakładów opieki zdrowotnej stwierdzając (art. 50), że jeżeli podmiot wpisany do tego rejestru podejmie działalność gospodarczą, to podlega obowiązkowi wpisu także do rejestru przedsiębiorców. Równocześnie z art. 7 ust. 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowym Rejestrze Sądowym wynikało, że podmiot wpisany m.in. do rejestru sądowego na podstawie przepisów dotychczasowych jest obowiązany do złożenia wniosku o wpis do rejestru przedsiębiorców. Oczywiście wówczas, gdy prowadził działalność gospodarczą. Jednakże wniosek taki podmiot ten mógł złożyć nie później niż do dnia 31 grudnia 2003 r. (art. 8), przy czym do czasu rejestracji zachowywały moc dotychczasowe wpisy w rejestrach sądowych (art. 9 ust. 1 ustawy). Termin ten był następnie przedłużony do 31 grudnia 2005 r. a następnie art. 9 ust. 1 tej ustawy został uchylony, a pozostał art. 9 ust. 2 w brzmieniu "do czasu rejestracji zgodnie z przepisami ustawy, o której mowa w art. 1, zachowują moc dotychczasowe wpisy w rejestrach sądowych". Okoliczność ta także nie została w sprawie wyjaśniona. Natomiast w odniesieniu do stowarzyszeń art. 10 tej ustawy Przepisy wprowadzające postanawiał, że: ust. 1 "podmiot podlegający zgodnie z przepisami ustawy, o której mowa w art. 1 (czyli ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym), obowiązkowi wpisu do rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz publicznych zakładów opieki zdrowotnej wpisuje się do tego rejestru z urzędu". Z ust. 2 zaś wynikało, że "sąd rejestrowy może z urzędu wezwać podmiot podlegający obowiązkowi wpisu do rejestru, do uzupełnienia wniosku zgodnie z przepisami ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym". "W razie nieuzupełnienia danych pomimo wezwania sąd rejestrowy umarza postępowanie o wpis" (ust. 3). "Umorzenie postępowania, o którym mowa w ust. 3, nie stanowi przeszkody do dokonania wpisu podmiotu do rejestru na jego wniosek" (ust. 4). Wedle zaś art. 2 ust. 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym sądem rejestrowym był wówczas sąd rejonowy a nie jak dotychczas wojewódzki. (...) Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. Nr 121, poz. 770 ze zm.) nie uzasadnia poglądu, że w przypadku jego dotychczasowego zarejestrowania w rejestrze prowadzonym przez sąd wojewódzki z mocy art. 17 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 855 ze zm.) − w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r. − że utraciłby osobowość prawną. Tego rodzaju sankcja mogłaby wynikać tylko wprost z ustawy. Tym samym co najmniej przedwczesne było stwierdzenie organu, że umowy użyczenia części nieruchomości Parlamentowi Ekologiczno-Rolnemu RP nie powoduje zwolnienia podatkowego przewidzianego zapisem art. 7 ust. 1 pkt.5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 o podatkach i opłatach lokalnych. Do takiego wniosku nie może upoważniać tylko analiza KRS, ale także kwestie związane z wcześniejszą rejestracją stowarzyszenia i jego rzeczywistą działalności. Analizę taką w świetle przytoczonej argumentacji organ winien przeprowadzić w trakcie ponownego rozpoznania sprawy. Organ winien ustalić czy stroną umowy na którą powołują się skarżący jest stowarzyszenie, a jeżeli tak, to czy zachodzą pozostała warunki zwolnienia wskazane w cytowanym przepisie. 3.5. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut błędnego nie uznania przy opodatkowaniu nieruchomości okoliczności, które wskazują iż 60 m2 zajęte jest na świadczenie usług zdrowotnych przez wynajmującą część obiektu P. Ł.. W tym zakresie przeprowadzona przez organ ocena jest prawidłowa. Trafnie wskazano, że ustawodawca określając w art.5ust.1 pkt.2 lit.d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych preferencyjne stawki podatku od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, w ustawie użytych pojęć nie zdefiniował. Zgodnie z art.3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 91, poz. 408 z późn. zm.). świadczenie zdrowotne składa się z dwóch elementów. Po pierwsze, świadczeniem zdrowotnym jest działanie służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, po drugie zaś — inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z: 1) badaniem i poradą lekarską, 2) leczeniem, 3) badaniem i terapią psychologiczną, 4) rehabilitacją leczniczą, 5) opieką nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem, 6) opieką nad zdrowym dzieckiem, 7) badaniem diagnostycznym, w tym z analityką medyczną, 8) pielęgnacją chorych, 9) pielęgnacją niepełnosprawnych i opieką nad nimi, 10) opieką paliatywno-hospicyjną, 11) orzekaniem i opiniowaniem o stanie zdrowia, 12) zapobieganiem powstawaniu urazów i chorób poprzez działania profilaktyczne oraz szczepienia ochronne, 13) czynnościami technicznymi z zakresu protetyki i ortodoncji, 14) czynnościami z zakresu zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze. Natomiast art. 4 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, podaje katalog podmiotów mających prawo udzielania tego świadczenia. Tym samym powstaje podmiotowy zakres pojęcia świadczenia zdrowotnego. Zgodnie ze wspomnianym przepisem świadczenia zdrowotne mogą być udzielane przez zakłady opieki zdrowotnej oraz przez osoby fizyczne wykonujące zawód medyczny lub przez grupową praktykę lekarską grupową praktykę pielęgniarek, położnych na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Trafnie zatem uznano, że P. Ł., prowadząca w wynajmowanym budynku działalność, którą zgodnie z zaświadczeniem o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 09.12.2010 r. jest fryzjerstwo i pozostałe zabiegi kosmetyczne oraz działalność usługowa związana z poprawą kondycji fizycznej nie może być uznana, za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie świadczeń zdrowotnych. 3.6. Bezzasadny jest zarzut błędnego przyjęciu, że powierzchnia gruntu przy ul.J. 28, na których znajdują się krzewy, drzewa i oczka wodne, nie są gruntami rolnymi. W tym zakresie analiza organu i ocena stanu faktycznego jest pełna. Brak jest podstaw do jej zakwestionowania. Trafnie uznano, że przedmiotowe grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. 3.7. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 i 152 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ przeprowadzi stosowne postępowanie wskazane w pkt.3.4 uzasadnienia. Orzeczenie o kosztach uzasadnia art. 200 p.p.s.a.