I SA/Ke 73/06

Sygnatura akt: I SA/Ke 73/06 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 maja 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie: Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Asesor WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant: Referent stażysta Łukasz Pastuszko, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24.05.2006 r. sprawy ze skargi W. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] numer [...] w przedmiocie : umorzenia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres od września do listopada 2004 roku oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] w sprawie odmowy umorzenia W. A. zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres od września do listopada 2004r. w łącznej kwocie [...]z1 oraz odsetek od tej zaległości, które na dzień złożenia wniosku wynosiły [...] zł. W motywach swego rozstrzygnięcia organ podał, iż W. A. wnioskiem z dnia 12 września 2005r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami. Organ I instancji po przeprowadzeniu postępowania w zakresie oceny sytuacji materialnej podatnika nie uwzględnił wniosku, wskazując m.in. na fakt, iż powstała zaległość wynika z deklaracji VAT-7 za miesiące wrzesień - listopad 2004 r. złożonych przez Spółkę Cywilną "A.", w której W. A. był wspólnikiem i dotyczy w głównej mierze kwoty wynikającej z remanentu likwidacyjnego. Trudna sytuacja materialna, w której obecnie podatnik się znajduje nie może być przesłanką do umorzenia zaległości podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej, działając jako organ II instancji, przywołując treść przepisu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowiącego podstawę do umorzenia zaległości podatkowych, wskazał, iż decyzja w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych czy też odsetek ma charakter uznaniowy. Przepis ten umożliwia organowi podatkowemu umorzenie powstałych zaległości podatkowych, bądź odsetek za zwłokę, jednakże nie wskazuje okoliczności, które obligowałyby do rozpatrzenia sprawy zgodnie ze złożonym wnioskiem. Ocenę tych okoliczności ustawodawca pozostawił organowi rozstrzygającemu o umorzeniu wnioskowanej kwoty. Umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, bowiem zasadą jest płacenie podatków. Dlatego za umorzeniem przemawiać będą te wypadki gospodarcze lub społeczne, które niezależne są od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie miał wpływu. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że funkcją budżetu Państwa jest gromadzenie zasobów pieniężnych na finansowanie wydatków publicznych, a nie kredytowanie podatników poprzez udzielenie ulg w spłacie podatków. Wszelkie ulgi podatkowe są wyjątkiem i istotnym odstępstwem od zasady powszechności i sprawiedliwości podatkowej, a ich zastosowanie możliwe jest jedynie w sytuacjach szczególnych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie nie wystąpiły żadne szczególne czynniki, które mogłyby warunkować umorzenie zaległości podatkowych bądź odsetek od tej zaległości zgodnie z wnioskiem podatnika. Zaległość wynika z nieuregulowania przez Spółkę "A.", zobowiązania podatkowego wykazanego w deklaracjach VAT-7 za miesiące wrzesień - listopad 2004r. W deklaracjach VAT-7 za miesiące wrzesień i październik 2004r. Spółka wykazała kwotę zobowiązania podatkowego, które w kolejności wynosiło: [...]zł i [...]zł. W dniu 31.05.2005r. Spółka za powyższe miesiące uregulowała część zobowiązania podatkowego. W związku z czym kwota pozostała do zapłaty za miesiące wrzesień i październik 2004 r. na dzień złożenia przez W. A. przedmiotowego wniosku wynosił łącznie [...]zł. Natomiast zobowiązanie podatkowe za miesiąc listopad 2004r. w wysokości [...] zł wynikające z deklaracji VAT-7 (uwzględniającej m.in. podatek należny z remanentu likwidacyjnego w kwocie [...] zł) zostało częściowo uregulowane przez komornika sądowego, który na konto Urzędu Skarbowego wpłacił kwotę [...]zł stanowiącą podatek należny od sprzedaży zajętej ruchomości, będącej własnością Spółki. Tym samym zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2004r. uległa zmniejszeniu i na dzień złożenia przez podatnika wniosku wynosiło [...]zł. Zdaniem organu odwoławczego Spółka do powstania zaległości podatkowej przyczyniła się osobiście poprzez nie przestrzeganie przepisów prawa podatkowego, a mianowicie nie regulowanie w terminie zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 103 ustawy o VAT wykazany w deklaracjach VAT-7 podatek była obowiązana bez wezwania organu podatkowego wpłacić do urzędu skarbowego. Okoliczności wskazane zarówno we wniosku jak i podnoszone w odwołaniu, nie mają nadzwyczajnego charakteru, który mógłby się przyczynić do umorzenia zaległości podatkowych. Zajęcie towaru przez komornika było skutkiem długów, do powstania których dopuściła Spółka w wyniku nieprawidłowych działań gospodarczych podejmowanych przez wspólników. Przedmiotowa zaległość nie jest zatem wynikiem zdarzeń losowych, na które podatnik nie miał wpływu, czy też błędnego działania organu podatkowego - lecz wynika z nieuregulowania zobowiązań, wynikających ze złożonych przez Spółkę deklaracji VAT-7. Odnośnie zobowiązania za miesiąc listopad 2004 r. Spółka prowadząc działalność gospodarczą winna być świadoma zarówno przysługujących jej praw jak i nałożonych właściwymi przepisami obowiązków w tym istniejącego w przypadku rozwiązania spółki cywilnej obowiązku odprowadzenia podatku należnego od towarów w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy. W związku z tym winna w pierwszej kolejności zabezpieczyć środki na uregulowanie ciążących na niej zobowiązań podatkowych. Organ odwoławczy ustalił, iż W. A. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w Spółce "A." osiągnął w 2004 r. dochód w wysokości [...] zł. Obecnie otrzymuje miesięcznie zasiłek dla bezrobotnych w wysokości [...] zł netto. Jest współwłaścicielem budynku magazynowego, który został zakupiony w 1994r. przez spółkę cywilną "A." za [...] zł. Nie ma na utrzymaniu żadnego członka rodziny. Zajmuje mieszkanie, które jest własnością krewnej - A. W. Opłaty jakie ponosi z tego tytułu wynoszą około [...]zl (czynsz około [..]zł i media około [...]zł). Jako były wspólnik posiada razem z byłą wspólniczką H. M. zadłużenie wobec kontrahentów Spółki w kwocie [...] zł oraz zadłużenie wobec ZUS. Mimo tego więc, że sytuacja materialna W. A. jest niewątpliwie trudna, nie uzasadnia jednak, zdaniem organu, przyznania wnioskowanej ulgi. Zasadą prawa podatkowego jest powszechność i równość opodatkowania, natomiast wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe stanowią wyjątek od tej zasady i mogą mieć miejsce tylko w wyjątkowych sytuacjach. Trudna sytuacja podatnika nie może stanowić podstawy do całkowitego umorzenia zaległości podatkowych, bo budżet państwa, a w konsekwencji całe społeczeństwo musiałoby wziąć na swoje barki skutki działań podatnika. Taka koncepcja z pewnością naruszałaby interes publiczny. W takim stanie rzeczy uwzględnienie wniosku podatnika i umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami stanowiłoby o braku konsekwencji organów podatkowych wobec podatników nie płacących podatków i byłoby niesprawiedliwe wobec podatników wywiązujących się z obowiązku podatkowego w terminie. Instytucję umorzenia zaległości podatkowych czyniłoby środkiem prowadzącym do uwolnienia podatnika od konsekwencji w zaległościach podatkowych spełniających rolę środka dyscyplinującego podatników. Nadto zastosowanie tak daleko idącej ulgi, w opinii społecznej ocenione byłoby jako premiowanie podatników nie płacących podatków w terminie, a to stanowiłoby naruszenie przepisu art. 67 a§ 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Od powyższej decyzji W. A. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. W jej uzasadnieniu wskazał, iż nie występował o umorzenie podatku za wrzesień i październik 2004r. bowiem był on regulowany w całości. Podał, iż swojej trudnej sytuacji majątkowej nie stawiał jako podstawy wniosku. Przedmiotem jego prośby było umorzenie podatku należnego z remanentu likwidacyjnego. W dniu 30 listopada 2004 r. nastąpiła bowiem likwidacja działalności spółki. Wspólnicy wykonali remanent likwidacyjny towarów znajdujących się w magazynie, naliczono należny podatek VAT i dokumenty złożono w Urzędzie Skarbowym. W tym samym czasie komornik zajął w ramach egzekucji towar z magazynu i sprzedał. W ten sposób, zdaniem skarżącego, pozbawiono wspólników możliwości zrealizowania tego zobowiązania. Z tego wynika, iż zaległość nie powstała w wyniku działalności spółki, ani nie zależała od niej. Zdaniem skarżącego, w efekcie swych działań organy podatkowe wymuszają na spółce ponoszenie zobowiązań za działalność komornika. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazał, że z protokołu spisanego w dniu 13.09.2005 r. wynika, iż podatnik wnosił o umorzenie zaległości w łącznej kwocie [...] zł. Mimo więc, iż skarżący w odwołaniu wskazywał na kwotę [...] zł organ II instancji rozpatrywał odwołanie w takim zakresie w jakim organ I instancji rozpatrzył pierwotny wniosek podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r .- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270), określanej dalej jako ustawa P.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną. Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest rozstrzygnięcie podjęte w warunkach art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oparte na uznaniu administracyjnym. Z brzmienia tego przepisu wynika, iż organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Oznacza to, iż nawet jeśli w wyniku analizy sytuacji wnioskodawcy okaże się, że zaistnieją powyższe przesłanki organ może, ale nie musi dokonać umorzenia istniejących zaległości. W piśmiennictwie oraz orzecznictwie sądowym podnosi się, że o istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje jego subiektywne przekonanie, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny. Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, sprawiedliwość, itp. Umorzenie jako nieefektywny sposób wygasania zobowiązań podatkowych polega na ostatecznym odstąpieniu przez wierzyciela podatkowego od poboru podatku po upływie terminu płatności. Umorzenie jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie podatków, nie zaś zwalnianie podatników z tego obowiązku. Instytucja umorzenia traktowana jest jako wyjątek od zasady i winna mieć zastosowanie jedynie do sytuacji szczególnych, odbiegających od przyjętych standardów. Zawarty w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zwrot "może" oznacza, że w każdym przypadku decyzja będzie wydana w ramach uznania organu. Instytucja uznania administracyjnego nie wyraża się w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu ważnego interesu podatnika (por. wyrok NSA z dnia 10.08.1999r. sygn. akt. I SA/Wr 1344/ 97). W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyrażono pogląd, że jeżeli decyzja została wydana zgodnie z prawem, to choćby w ocenie Sądu administracyjnego była niesłuszna, nie podlega uchyleniu, ponieważ Sąd ten nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji. Ta reguła ma zastosowanie zarówno wtedy, gdy decyzja ma charakter związany, jak i gdy przepis prawa materialnego nie określa wiążąco sposobu załatwienia sprawy, dając organowi administracyjnemu możliwość wyboru sposobu jej załatwienia (por. wyrok SN z 19.03 1985 r. III ARN 18/ 83 , NP 1987 r., nr 2 , s.119, a także - J. Orłowski, Uznanie administracyjne w prawie podatkowym, Gdańsk 2005, s. 158 i nast.). Zakres sądowej kontroli decyzji o charakterze uznaniowym jest zawężony do kryterium zgodności z prawem, a jak wyżej wskazano, kontroli nie podlegają kryteria słuszności czy celowości. Sąd zatem nie jest uprawniony do zastępowania organów podatkowych w działaniu przez ocenę celowości ich decyzji. ( por. wyrok NSA z dnia 19.04. 2000r. III SA 941/ 99). Ocena czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie może być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art.191 Ordynacji podatkowej), a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego w sprawie (art.187 § 1 Ordynacji podatkowej), jak również dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych ( art. 122 Ordynacji podatkowej). Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów. Zbadały bowiem sprawę wszechstronnie, w oparciu o należycie zgromadzony materiał dowodowy oraz dokonały odpowiadającej wymogom prawnym oceny materiału dowodowego. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że skarżący wnioskiem z dnia 12 września 2005r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami. Potwierdza to treść protokołu spisanego w dniu 13 września 2005 r., w którym skarżący sprecyzował swe żądanie zawarte w odwołaniu z dnia 12 września 2005 r. Jako uzasadnienie wniosku podał fakt sprzedaży przez komornika zajętego towaru po zaniżonych cenach, wyjazd wspólniczki z kraju oraz niski dochód, na który składa się zasiłek dla bezrobotnych. Skarżący nie kwestionował wysokości zaległości podatkowych. Na chwilę rozpoznania wniosku otrzymywał zasiłek dla bezrobotnych w wysokości [...] zł netto miesięcznie, był współwłaścicielem budynku magazynowego, który został zakupiony w 1994r. przez spółkę cywilną "A." za [...] zł. oraz nie miał na utrzymaniu żadnego członka rodziny. Zajmował mieszkanie będące własnością krewnej - A. W. Opłaty jakie ponosił z tego tytułu wynosiły około [...]zl (czynsz około [...] zł i media około [...]zł). Jako były wspólnik posiadał razem z byłą wspólniczką H.M. zadłużenie wobec kontrahentów Spółki w kwocie [...] zł oraz zadłużenie wobec ZUS. W ocenie organów podatkowych okoliczności wskazane przez wnioskodawcę nie mają nadzwyczajnego charakteru, który mógłby stanowić podstawę do umorzenia zaległości podatkowych. Zajęcie towaru przez komornika było skutkiem długów, do powstania których dopuściła Spółka w wyniku nieprawidłowych działań gospodarczych podejmowanych przez wspólników. Zdaniem Sądu dokonana przez organy podatkowe ocena sytuacji wnioskodawcy, w aspekcie przyznania ulgi podatkowej (umorzenia), nie wykracza poza granice przyznanego organom uznania administracyjnego i nie nosi cech dowolności. Uprawnione jest stanowisko organów podatkowych, iż czynności egzekucyjne realizowane przez organy do tego uprawnione (tu: komornika) i rezultaty tych działań nie posiadają znamion zdarzeń nadzwyczajnych i niezależnych od podatnika. Są one bowiem bez wątpienia konsekwencją prowadzonej przez podatnika działalności. Powyższe okoliczności, w kontekście normy art. 67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, dają podstawę do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Organy podatkowe podjęły czynności zmierzające do szczegółowego ustalenia sytuacji majątkowej, rodzinnej i finansowej skarżącego. Odniosły się do wszystkich podnoszonych przez W. A. argumentów, szczegółowo uzasadniając rozstrzygnięcie. W procesie poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji, organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać ważny interes podatnika lub interes publiczny, nie naruszając przy tym przepisów postępowania podatkowego. Stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.