I SA/Ke 731/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 stycznia 2011r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [....] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług za III kwartał 2005r. oddala skargę. 1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania. 1.1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]. nr [...]utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]. nr [...]w, sprawie odmowy K. S. stwierdzenia nadpłaty VAT za III kwartał 2005r. w kwocie 2 461 zł z tytułu importu używanego samochodu osobowego marki: MERCEDES, rok prod. 1994, nr nadwozia WDB1241261J058840. 1.2. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w dniu 25 czerwca 2010r. podatnik złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w K. korektę deklaracji VAT-7K za III kwartał 2005r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w VAT za powyższy okres w wysokości 2 461 zł. W uzasadnieniu wniosku podał, iż korekta ta wynika z uwzględnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie oraz decyzji Urzędu Celnego w N. T. z dnia [...]. 1.3. W dniu 22 marca 2002r. podatnik zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar w postaci ww. używanego samochodu. W wyniku weryfikacji celnej przedmiotowego zgłoszenia stwierdzono, że wartość towaru nie jest wiarygodna. W związku z tym Dyrektor Urzędu Celnego w N. T. decyzją z dnia [...]., uznał ww. zgłoszenie za nieprawidłowe, określił wartość celną w wysokości 12 658 zł, określił kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości 0,00 zł oraz objął towar procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym. W dniu 18 kwietnia 2002r. podatnik dokonał wpłaty na konto Urzędu Celnego w N. T. w wysokości 13 328,21 zł (w tym VAT w kwocie 4 594,90 zł). W wyniku odwołania od ww. decyzji Dyrektor Izby Celnej w N. T. utrzymał ją w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, uwzględniając skargę podatnika, wyrokiem z dnia 2 lutego 2005r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu celnego pierwszej instancji. W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego w N. T. w dniu [...]. wydał decyzję określającą m.in. kwotę VAT w wysokości 2 134 zł z tytułu wprowadzenia na polski obszar celny przedmiotowego samochodu. 1.4. Organ podniósł, że zwrot nadpłaty VAT z tytułu importu przedmiotowego samochodu był przedmiotem postępowania podatkowego zakończonego prawomocną decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]w sprawie odmowy zwrotu tejże nadpłaty. 1.5. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest rozstrzygnięcie zagadnienia dotyczącego stwierdzenia nadpłaty VAT w rozliczeniu za III kwartał 2005r. z związku z importem w marcu 2002r. używanego samochodu osobowego. 1.6. W myśl przepisu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W świetle złożonego przez podatnika wniosku wraz ze skorygowaną deklaracją VAT-7K za III kwartał 2005r. nadpłata ma wynikać z podwyższenia podatku naliczonego obniżającego VAT należny o kwotę 2 462 zł. Kwota ta stanowi wartość nadpłaconego w dniu 18 kwietnia 2002r. podatku z tytułu importu przedmiotowego samochodu. Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Organ przytoczył także treść przepisu art. 86 ust. 1 i 2 ww. ustawy i wskazał, że podstawą do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego są dokumenty świadczące o uiszczeniu podatku. Odliczenie może być dokonane w rozliczeniu za ściśle określone okresy, o czym stanowią przepisy art. 86 ust. 10, 11 i 12 ww. ustawy. Tymczasem podatnik w złożonej korekcie deklaracji VAT-7K za III kwartał 2005r. podwyższył kwotę podatku naliczonego o 2 462 zł, jednakże nie powołał się na żaden dokument, wymieniony w art. 86 ust. 2 cytowanej ustawy tylko na wyrok WSA oraz decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w N. T., która nie zobowiązywała go do wpłacenia VAT, lecz z której wynikało, że podatek ten został nadpłacony. Organ stwierdził, że dokumenty te nie mogą wprost stanowić podstawy do korekty podatku naliczonego, nie mogą w jakikolwiek sposób modyfikować rozliczeń podatkowych. 1.7. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z wyżej cytowanym art. 86 ust. 13 ustawy o VAT korekta podatku naliczonego nie może być dokonana później niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Podatnik w dniu 25 czerwca 2010r. złożył korektę deklaracji VAT-7K za III kwartał 2005r., tj. za okres, kiedy otrzymał decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w N. T. w sprawie nadpłaconego podatku. Zgodnie z cytowanym przepisem dokonanie korekty podatku naliczonego za III kwartał 2005r. jest po dniu 31 grudnia 2009r. niedopuszczalne. 1.8. Organ stwierdził, że skoro podatnik nie miał prawa do dokonania korekty podatku naliczonego w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2005r. - to nie można uznać, iż z dniem jej złożenia powstała nadpłata (art. 73 § 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Tym samym organ odwoławczy uznał, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. prawidłowo odmówił stwierdzenia nadpłaty VAT za III kwartał 2005r., choć w uzasadnieniu wydanej decyzji nie wskazano wyczerpująco najistotniejszych przesłanek dla powyższej odmowy. 1.9. Odnosząc się do zarzutów odwołania naruszenia przepisów art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że strona zwolniona jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W tej sprawie to na podatniku spoczywał obowiązek wykazania prawidłowej podstawy do dokonania korekty (podwyższenia) podatku naliczonego. Przedłożone i powołane we wniosku dokumenty takiej podstawy, w świetle przepisów prawa materialnego, nie stanowiły. 2. Skarga do Sądu. 2.1. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. K. S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego K., wnosząc o jej uchylenie. Zarzucił: - naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust 1 ustawy o VAT poprzez nietrafne przyjęcie iż wymienione w ww. artykule dokumenty stanowią wyłączną podstawę odliczenia VAT, -naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i tym samym zaniechanie obowiązku określenia prawidłowej wysokości podatku naliczonego nad należnym, -naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości prawnych i faktycznych na niekorzyść podatnika. 2.2. W uzasadnieniu skargi wskazano, że przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji interpretacja przepisów prawa jest niewłaściwa co doprowadziło do wydania wadliwej decyzji. Skarżący przytoczył treść art. 86 ust 1 i 2 ustawy o VAT i wskazał, że z żadnego z tych przepisów nie wynika, że jedynie faktura lub dokument celny są podstawą odliczenia podatku naliczonego. Co najwyżej można stwierdzić iż zasadniczo faktura czy dokument celny, są podstawą ustalenia kwoty podatku naliczonego, ale w żadnym wypadku nie stanowią one podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Organ II instancji ograniczył się jedynie do rozszerzającej i nieuzasadnionej interpretacji powołanych artykułów ustawy o VAT, z której wynika, iż podstawą do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego są dokumenty, które świadczą o uiszczeniu podatku. 2.3. Odnośnie drugiego z argumentów na podstawie, którego Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję I instancji skarżący wskazał, że budzi on wiele wątpliwości i przytoczył treść przepisów art. 86 ust. 11 i 13 ustawy o VAT. Podkreślił, że prawo do obniżenia kwoty podatku jest uprawnieniem a nie powinnością podatnika. Przedstawiona przez organ podatkowy interpretacja powyższych przepisów prowadzi do wniosku, iż jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia za następny okres rozliczeniowy lub nie złożył korekty deklaracji podatkowej stosownie do ust. 13 to traci prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. W ocenie skarżącego takie rozumowanie jest niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Kwotę podatku naliczonego bowiem powinien uwzględnić organ dokonujący wymiaru. Powinność ta wynika wprost z art. 21 ust 3a Ordynacji podatkowej. Tym bardziej, że fakt zawyżenia podatku był stwierdzony prawomocnym orzeczeniem sądu administracyjnego, które wiąże wszystkie strony, w tym także organ podatkowy. 2.4. Ponadto, zdaniem skarżącego, zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej w zakresie stosowania przepisów prawa materialnego, powinna być realizowana w ten sposób, iż organ podatkowy nie powinien rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasności okoliczności czy też przepisów. Ponadto nie może być tak, że w jednym postępowaniu na odmowne rozstrzygnięcie mają wpływ jedne okoliczności, które przyjmuje organ pierwszej instancji, a w trybie odwoławczym inne okoliczności faktyczne. W kwestii przepisów procesowych natomiast, wyraźnym przejawem jej stosowania jest uwzględnienie w zakresie postępowania dowodowego, wszystkich istotnych w sprawie dowodów w tym również dowodów korzystnych dla strony przemawiającym za pozytywnym załatwieniem sprawy. Ponadto trudno obciążać podatnika obowiązkiem przedstawienia dowodów na okoliczność niedokonanych czynności. Jeżeli podatnik twierdzi, że nie odliczał podatku to trudno, aby przedstawiał wszystkie deklaracje z okresu 5 lat na okoliczność, że nie korzystał z obniżenia podatku, bo takie deklaracje powinien posiadać też organ podatkowy. 2.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazał, że zarzut naruszenia art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej jest bezpodstawny, gdyż ustalenia organu są zgodne z treścią pierwotnej deklaracji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.2. Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. 3.3. Istota sporu w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy organ prawidłowo odmówił skarżącemu stwierdzenia nadpłaty VAT za III kwartał 2005r. wskazując na brak dokumentów uprawniających do odliczenia podatku naliczonego oraz upływ terminu do złożenia korekty za ww. okres. W ocenie skarżącego w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie oraz decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w N. T. z dnia 23 sierpnia 2005r. uzyskał on prawo do odliczenia podatku naliczonego w większej wysokości. Zdaniem organu natomiast nadpłata nie wystąpiła gdyż skarżący podwyższając kwotę podatku naliczonego nie powołał się na żaden dokument, wymieniony w art. 86 ust. 2 ustawy z dnia ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), dalej określanej jako ustawa o VAT, a ponadto dokonał korekty deklaracji VAT – 7 po terminie, o którym mowa w art. 86 ust. 13 tej ustawy. 3.4. Organ prawidłowo przywołał definicję nadpłaty wskazując na art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (pkt 1.6.). Należy wyjaśnić, że w podatku od towarów i usług nadpłata występuje w razie wykazania zobowiązania podatkowego w wysokości większej od należnej i wpłacenia tego podatku zamiast wykazania kwoty podatku do zwrotu lub kwoty zobowiązania w mniejszej wysokości. Zobowiązanie podatkowe w VAT jest bowiem wynikiem rozliczenia podatku naliczonego z podatkiem należnym. Jeżeli podatek naliczony przewyższa podatek należny podatnik wykazuje kwotę podatku do zwrotu lub do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym. Jeżeli natomiast podatek należny przewyższa kwotę podatku naliczonego, podatnik wykazuje zobowiązanie podatkowe. 3.5. Organ prawidłowo też wskazał na prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego przywołując stosowne przepisy ustawy o VAT (pkt 1.6). Prawo to jest zasadniczym element konstrukcyjnym podatku od towarów i usług. Jednocześnie należy zgodzić się ze skarżącym, że prawo to jest uprawnieniem, a nie powinnością podatnika. Przepisy powołanej ustawy są jednak bardzo sformalizowane i dla realizacji prawa obniżenia podatku należnego o naliczony wymagają spełnienia ściśle określonych przesłanek. 3.6. Zasadniczą kwestią w sprawie jest, że przedmiotowe odliczenie podatku naliczonego może być dokonane w rozliczeniu za ściśle określone okresy, o czym stanowią przepisy art. 86 ust. 10, 11 i 12 ustawy o VAT. Przepis art. 86 ust. 13 tej ustawy wprowadza natomiast termin zawity dla wykonania prawa do odliczenia. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ww. przepisach, może on obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Przepis ten określa maksymalny termin (zawity) dla wykonania prawa do odliczenia. W niniejszej sprawie organy prawidłowo zastosowały przedmiotowy przepis, stwierdzając, że korekta została wniesiona przez skarżącego po upływie terminu, o którym mowa w art. 86 ust.13 ustawy o VAT (pkt 1.7.). W związku z powyższym zarzut skarżącego dotyczący dokonania przez organ nieprawidłowej interpretacji ww. przepisu jest chybiony (pkt 2.3.). Powołany przez skarżącego przepis art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej dotyczy zaś sytuacji kiedy w postępowaniu podatkowym organ stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji. W przypadku stwierdzenia niezgodności między danymi wykazanymi przez podatnika w deklaracji a ustaleniami postępowania podatkowego, organ wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie miała miejsce, co prawidłowo zauważył organ w odpowiedzi na skargę (pkt 2.5.). 3.7. Wbrew zarzutom skargi należy też wyjaśnić, że podstawową kategorią dokumentów umożliwiających odliczenie podatku naliczonego są faktury dokumentujące nabycie towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt ustawy o VAT), natomiast w przypadku importu towarów dokumenty celne (art. 86 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT). Stąd zarzut podatnika naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jest niezasadny (pkt 2.2). Nieuprawnionym jest twierdzenie, że z żadnego z tych przepisów nie wynika, że faktura lub dokument celny są podstawą odliczenia podatku naliczonego. Przy czym organ prawidłowo zauważył, że zwrot nadpłaty VAT z tytułu importu przez skarżącego samochodu osobowego w 2002r. był przedmiotem postępowania podatkowego zakończonego prawomocną decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 20 kwietnia 2009r., którą odmówiono zwrotu nadpłaty (pkt 1.4.). 3.8. Zdaniem Sądu w sprawie nie wystąpiły wątpliwości czy niejasności co do stanu faktycznego i zastosowanych przepisów prawa. W związku z tym zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych poprzez rozstrzyganie ww. niejasności na niekorzyść strony jest nieuzasadniony i nie mógł zostać uwzględniony (pkt 2.4.). To zaś, że prawidłowo przeprowadzona przez organ wykładnia przepisu prawa materialnego oraz ocena materiału dowodowego różni się od tej dokonanej przez podatnika nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego. Dodatkowo odnosząc się do tego zarzutu należy wyjaśnić, że jeżeli samo rozstrzygnięcie zawarte w decyzji wydanej w pierwszej instancji jest prawidłowe i brak jest w związku z tym podstaw do podjęcia w sprawie innego rozstrzygnięcia, to wady uzasadnienia tej decyzji podlegają korekcie poprzez ich wskazanie i odpowiednie wyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego. Jednocześnie zgodnie z zasadą dwuinstancyjności obowiązującą w postępowaniu podatkowym organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę będącą przedmiotem orzeczenia organu I instancji. Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu I instancji, ale jest zobowiązany ponownie merytorycznie rozstrzygnąć sprawę. 3.9. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a, należało orzec jak w sentencji wyroku.