I SA/Ke 74/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Asesor WSA Jacek Kuza, Protokolant Sekretarz sądowy Krzysztof Armański, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lipca 2006r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej oddala skargę. I SA/Ke 74/06 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania J. M. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej znak [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] znak [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym za 1999 r. od przychodów zryczałtowanych z odpłatnego zbycia w drodze przeniesienia własności udziału do ¼ części w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej, zabudowanej budynkami murowanymi, zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W motywach rozstrzygnięcia wskazał, że decyzją z dnia [...] znak [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił J. M. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym. Wydanie decyzji i określenie zobowiązania było konsekwencją umowy zawartej w dniu 30 lipca 1999 r. Stosownie do postanowień umowy dwóch wspólników- J. M. i J. K. wystąpiło ze spółki, przenosząc należące do nich udziały w majątku spółki, do którego należały udziały w nieruchomości, na rzecz pozostałych wspólników. Pozostali wspólnicy, dokonując rozliczenia zobowiązali się wpłacić na rzecz występujących po 80000 zł. tytułem ich wkładu oznaczonego w umowie spółki oraz przypadającej im części w majątku wspólnym spółki, odpowiadającej stosunkowi w jakim występujący wspólnicy uczestniczyli w zyskach. Decyzja ta stała się ostateczna, podatnik nie składał odwołania od przedmiotowej decyzji. Składając wniosek o stwierdzenie nieważności opisanej decyzji, J. M. powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wydany w sprawie ze skargi drugiego wspólnika J. K. Wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2005 r. w sprawie sygn. akt I SA/Kr876/02 Sąd uchylił decyzje organów podatkowych stwierdzając, że postanowienia zawarte w akcie notarialnym z [...] regulują zniesienie współwłasności miedzy wspólnikami spółki cywilnej PHU "A", nie wyczerpują zatem treści umowy sprzedaży ani zamiany, o których była mowa w art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych( t.j. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) Organ powołał się na nadzwyczajny charakter postępowania, którego celem nie jest rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, ale ustalenie zgodności decyzji z przepisami prawa. Podniósł, że naruszenie prawa, na które powołuje się skarżący, stanowi przesłankę nieważności, tylko w przypadku gdy ma charakter rażący, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew zakazowi lub nakazowi ustanowionemu w przepisie prawa, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. W ocenie organu nie można, jako rażąco naruszającego prawo, traktować rozstrzygnięcia wynikającego z odmiennej interpretacji przepisu, nawet wtedy, gdy zostanie ona uznana za nieprawidłową, chyba, że jest wynikiem ewidentnego błędu w interpretacji prawa. Dokonana ocena przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. , który uznał, że postanowienia zawarte w umowie z dnia 30 lipca 1999 r. wyczerpują treść umowy sprzedaży, nie stanowi rażącego naruszenia prawa, brak bowiem oczywistości naruszenia prawa, w szczególności naruszenia art. 28 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. Na powyższe rozstrzygnięcie J. M. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej zarzucił naruszenie przepisów art. 7 Konstytucji RP, art. 120, art. 121 § 1, art. 247 § 1 ust. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz.60 ze zm. ) oraz art. 28 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadniając naruszenie art. 28 ust.1 ustawy skarżący wskazał, że przedmiotem umowy z dnia 30 lipca 1999 r. było zniesienie współwłasności między wspólnikami spółki cywilnej "A". Postanowienia umowy nie wyczerpywały treści umowy sprzedaży i zamiany w rozumieniu art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazał, że z powołanego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., wynika, że dochodu ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust.1 pkt.8 lit a-c tej ustawy nie łączyło się z dochodami z innych źródeł. Podlegały one zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu. Przepis art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a-c w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. dotyczy sprzedaży lub zamiany nieruchomości ich części oraz udziału w nieruchomości, a także prawa wieczystego użytkowania gruntu. Dopiero ustawa z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw( Dz.U. Nr141poz 1182) wprowadziła istotną nowelizację art. 28 ust. 1 ustawy rozszerzając jej treść na przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust.1 pkt.8 lit. a-c. Nowelizacja nie stanowiła tylko doprecyzowania istniejącej regulacji, lecz miała na celu objęcie zryczałtowanym 10% podatkiem dochodowym wszystkich form odpłatnego zbycia. W tej sytuacji określenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym za 1999 r. od przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia ¼ udziału w nieruchomości zostało podjęte z rażącym naruszeniem prawa. Skarżący powołał się na art. 7 i art. 217 Konstytucji RP. Podniósł, że wskazane przepisy Konstytucji nakazują oparcie wszelkich działań organów prowadzących postępowanie podatkowe na konkretnych przepisach prawa, zaś nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów , przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Prowadzenie postępowania podatkowego bądź wydanie decyzji z naruszeniem zasady praworządności wyrażonej w art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, skutkuję wadliwością postępowania bądź decyzji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje: Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Ocenie sądów podlega zatem zgodność aktów administracyjnych, w tym przypadku decyzji z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa Jedną podstawowych zasad w postępowaniu podatkowym jest zasada trwałości decyzji ostatecznych wyrażona w art. 128 Ordynacji podatkowej. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności jest postępowaniem nadzwyczajnym. Jego celem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy, ale sprawdzenie czy decyzja nie jest dotknięta jedną z wad określonych w art. 247§1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie nie może przekształcić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się ponownie wszystkie okoliczności sprawy. Skarżący oparł żądanie stwierdzenia nieważności decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, na zarzucie rażącego naruszenia prawa. Pojęcie rażącego naruszenia prawa jest utrwalone w orzecznictwie i doktrynie. Dominuje pogląd, przyjęty przez Sąd, że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, a istnienie sprzeczności da się wykazać przez proste zestawienie przepisu i rozstrzygnięcia. Przekroczenie normy prawnej musi mieć charakter jednoznaczny. Nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa przypadku, gdy jest możliwość różnej interpretacji treści przepisu, a przyjęta przez organ wykładnia nie stanowi ewidentnego błędu w interpretacji prawa. W orzecznictwie przyjmuje się, że wybór jednej z wykładni, nawet, gdy zostanie oceniona jako niewłaściwa, nie może być uznane za rażące naruszenie prawa. Przedstawione rozumienie pojęcia rażącego naruszenia prawa prowadzi do wniosku, że Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżone decyzje nie naruszył prawa. Skarżący, rażącego naruszenia prawa upatruje w bezpodstawnym przyjęciu przez organ podatkowy, że przychód z przeniesienia własności udziału w spółce, który obejmuje udział w prawie własności nieruchomości, stanowił przychód ze źródła określonego w art. 10 ust.1 pkt. 8 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jako taki podlegał opodatkowaniu w trybie art. 28 tej ustawy. Przemawia za tym, w ocenie skarżącego, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wydany w sprawie ze skargi drugiego wspólnika, w którym Sąd wyraził pogląd, że postanowienia umowy z dnia 30 lipca 1999 r. dotyczą nie sprzedaży i zamiany ale zniesienia współwłasności, jak również, zmiana przepisów dokonana ustawą z dnia 27 lipca 2002 r.- o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw. Wykładnię dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na którą powołuje się skarżący, można w ocenie Sądu podzielić. Należy jednak wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd odmienny, wyrażający się w stwierdzeniu, że przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości będącej składnikiem majątku spółki nie jest przychodem z działalności spółki i stanowi przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt.8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jako taki podlega opodatkowaniu w trybie art. 28 tej ustawy. (por. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2001 r. sygn. III SA 2829/00). Pogląd wskazany wyżej jest zawarty także z wyrokach NSA z dnia 10 lipca 1997 r. sygn. akt SA/Sz 1644/96 oraz z dnia 30 października 2001 r. sygn. akt SA/Sz 981/00. Podnieść należy, że orzeczenia te uwzględniają stan prawny obowiązujący przed zmianą przepisu art. 28 dokonaną z dniem 1 stycznia 2003 r. Zmiana przepisu art. 28 była podyktowana koniecznością dostosowania do treści art. 10ust 1 pkt 8, którego brzmienie zostało zmienione z dniem 1 stycznia 2001 r. ( ustawa z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw Dz. U. z 2000r. Nr104 poz. 1104). Przytoczone wyroki NSA wskazują, że interpretacja przepisów art. 10 ust 1 pkt 9 lit a-c oraz art. 28 powołanej ustawy dokonana przez organ podatkowy była podzielana w orzecznictwie NSA. Jak wskazano wyżej w takim przypadku, gdy jest możliwa rozbieżna interpretacja przepisu, nie można decyzji postawić zarzutu rażącego naruszenia prawa. Warunkiem uznania , iż nastąpiło rażące naruszenie prawa jest stwierdzenie, że w zakresie objętym decyzją obowiązywał niewątpliwy stan prawny. Powyższych względów nie można zaskarżonym decyzjom zasadnie postawić zarzutu naruszenia art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis art. 120 Ordynacji podatkowej zawiera podstawową zasadę praworządności, zapisaną w Konstytucji i oznacza obowiązek działania organów w ramach zakreślonych przez przepisy prawa. Oznacza to obowiązek działanie przez właściwy organ oraz obowiązek przestrzegania przepisów prawa materialnego i procesowego. Rozpoznając sprawę organy działały na podstawie przepisów regulujących tryb nadzwyczajny-stwierdzenie nieważności, rozważyły przesłankę nieważności na którą powoływał się skarżący a motywy rozstrzygnięcia zawarły w uzasadnieniu. W ocenie Sądu, decyzja nie narusza wyrażonej w art. 121 zasady zaufania do organów podatkowych. Jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podważa zasadę zaufania to nie oznacza, że w każdym przypadku musi skutkować uchyleniem decyzji. Fakt, że decyzje organów dotyczące przeniesienia własności udziałów w spółce przez drugiego wspólnika zostały uchylone przez WSA w Krakowie mógłby i powinien mieć znaczenie przy rozpatrywaniu sprawy przez organ odwoławczy w trybie zwykłym. Postępowanie toczyło się w trybie nadzwyczajnym, w które nie może przerodzić się w ponowne badanie zarzutów strony, lecz jego celem jest ustalenie istnienia lub nieistnienia jednej z wad wymienionych w art. 247§1 Ordynacji podatkowej. Powyższych względów, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, dającego podstawę do uwzględnienia skargi i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.153 poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.