I SA/Ke 80/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2018 r. sprawy ze skargi I. S. i R. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę. 1.Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez organ tok postępowania. 1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z [...], nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...]. nr [...] określającej małżonkom I.i r.S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 34 978 zł. 1.2. Organ podał, że w złożonym wspólnym zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2010 r. I.i r.S. wykazali przychody z wynagrodzenia ze stosunku pracy. I.S. w 2010 r. uzyskała dochód ze stosunku pracy od płatnika E. W. i Wspólnicy Sp. z o.o., natomiast R. S. osiągnął dochód ze stosunku pracy z Komendy Wojewódzkiej Policji w K.. I.S. wykazała przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej – 1 725 956,98, koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej – 1 736 635,45 oraz stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 10 678,47 zł. W 2010 r. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą T.-R. I.S. w zakresie sprzedaży hurtowej oraz detalicznej metali, złomu, odpadów, drewna, materiałów budowlanych, a także wykonywania konstrukcji dachowych, instalacji wodnokanalizacyjnych i robót budowlanych. Była ona prowadzona w sklepie mieszczącym się w K. przy ul. A.K. 5, w lokalu, który dzierżawiła od Przedsiębiorstwa Gospodarki Komunalnej w K.. W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatniczki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłat podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. stwierdzono, że nienależnie ujęła w kosztach uzyskania przychodu kwotę 154 900 zł z tytułu zaewidencjonowania nierzetelnych dwóch faktur VAT wystawionych przez firmę F.F.R.. W następstwie przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z [...] r. określił I.i r.S.om zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 34 978 zł. Decyzją z 9 maja 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uchylił tą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji uzupełnił materiał dowodowy i decyzją z 30 sierpnia 2017 r. określił małżonkom I.i r.S.om zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 34 978 zł. 1.3. Organ przytoczył przepisy odnoszące się do przedawnienia prawa do określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., tj. art. 70 § 6 pkt 1 i 70c Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że organy były uprawnione do wydania i doręczenia decyzji określającej to zobowiązanie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., tj. organ właściwy dla podatników ds. rozliczeń, dokonał czynności polegających na zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania wynikającego z zaskarżonej decyzji. Powyższe potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie: - pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 26 września 2016 r., informującego I.S. stosownie do art. 70c Ordynacji o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania, - postanowienia Urzędu Skarbowego w K. z 27 lipca 2016 r. o wszczęciu przeciwko I.S. dochodzenia o przestępstwo skarbowe m.in. z art. 56 § 2 kks w związku z art. 56 § 1 kks w związku podaniem w złożonym za 2010 r. zeznaniu PIT-36 danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym poprzez ujęcie w kosztach uzyskania przychodów wartości faktur nr 130/2010 z 3 grudnia 2010 r. oraz 133/2010 z 10 grudnia 2010 r., wystawionych przez firmę F.F.R. z siedzibą w K., skutkiem czego naraziła na uszczuplenie należność publicznoprawną z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. na kwotę 23 709 zł, - potwierdzenia doręczenia mężowi I.S. w/w zawiadomienia. W/w dokumenty wskazują, że w przedmiotowej sprawie z dniem 27 lipca 2016r. (tj. przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia) doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania małżonków I. i R. S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym została powiadomiona podatniczka, przed upływem terminu przedawnienia. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia w/w zobowiązania trwa nadal, bowiem postępowanie karne skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone. Oznacza to, że sporne zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. 1.4. Odnosząc się do zrzutów odwołania organ przedstawił analizę przepisów kodeksu cywilnego związanych z umową spółki cywilnej, w szczególności co do formy w jakiej zawierana jest tego rodzaju umowa. Wynikający z art. 860 § 2 k.c. wymóg stwierdzenia umowy spółki cywilnej pismem jest wymogiem dla celów dowodowych (ad probationem), zatem brak umowy spółki w formie pisemnej nie powoduje automatyczne jej nieważności. Niezachowanie formy pisemnej nie wywołuje żadnych negatywnych skutków w zakresie powstania stosunku prawnego spółki cywilnej, a jedynie skutkuje ograniczeniami w zakresie dowodzenia faktu zawarcia umowy czy jej treści za pomocą dowodu z zeznań świadków czy przesłuchania stron (art. 74 § 1 i 2 k.c.). Przesłuchani w trakcie prowadzonego postępowania P.S. i P.O. nie potwierdzili aby działali w 2010 r. wraz z I.S. w spółce cywilnej. P.O. zeznał, że w 2010 r. jedynie pomagał I.S. w prowadzonej działalności jako brat cioteczny. Za tą pomoc nie otrzymywał żadnego wynagrodzenia. Oświadczył też, że I.S. jako właścicielka firmy akceptowała wykonanie usług oraz podejmowała decyzje. P.S. zeznał co prawda, że decyzje dotyczące realizacji prac pod adresem A.K. 5 w K. były podejmowane wspólnie przez świadka, I.S. i P.O., jednakże wyjaśnieniom tym przeczą w/w zeznania P.O.. Umowa spółki powinna precyzować wspólny cel gospodarczy, dla którego spółka zostaje zawarta, oraz zawierać określenie sposobu działania każdego ze wspólników dla osiągnięcia zamierzonego celu. W szczególności, gdy wspólnik zobowiązuje się do wniesienia wkładu, w umowie należy wskazać jego przedmiot i wartość. Brak któregokolwiek z tych postanowień powoduje, że zawarta umowa nie jest umową spółki w rozumieniu art. 860 § 1 k.c. Gdyby więc P.O. i P.S. rzeczywiście wnieśli do T.-R. wkłady, uzgadniając równy podział zysków to I.S. winna znać ich wartość. Tymczasem podatniczka wysokości tych wkładów nie potrafiła podać nawet w przybliżeniu, wskazując jedynie, że P.O. i P.S. "wnieśli jakieś środki pieniężne". Za niezgodny z doświadczeniem życiowym i niewiarygodny należy uznać brak wiedzy podatniczki odnośnie wysokości wkładów wniesionych przez "rzekomych" wspólników. Brak wiedzy co do wysokości środków rzekomo wniesionych do spółki przez P.S. i P.O. wskazuje na brak uzgodnień co do zawarcia spółki. Gdyby zgodnym zamiarem I.S., P.S. i P.O. było prowadzenie działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej znałaby wysokość wkładów wniesionych przez swoich wspólników. Dla zawiązania spółki cywilnej wystarczającym byłoby wyłącznie wniesienie przez nią wkładu (na tle art. 860 § 1 k.c. przyjmuje się, że każdy wspólnik przez umowę spółki zobowiązuje się do działania w sposób oznaczony, a formą tego działania może być wyłącznie wniesienie wkładu). Wobec braku dowodów złożenia przez P.S. i P.O. zgodnych oświadczeń woli o zawiązaniu z podatniczką spornej spółki oraz złożeniu przez P.O. wyjaśnień przeczących wyrażeniu takiej woli, powoływanie się na prowadzenie z w/w osobami spółki cywilnej jest niezasadne. Ponadto, jeżeli doszłoby do zawiązania przez I.S. z P.O. i P.S. spółki cywilnej ad hoc, to winno to znaleźć odzwierciedlenie w ewidencji działalności gospodarczej, zgłoszeniu do Urzędu Skarbowego, nazwie firmy, wystawianych fakturach (w zakresie nazwy firmy), umowie dzierżawy zawartej z Przedsiębiorstwem Gospodarki Komunalnej Sp. z o.o. w K., oraz aneksie do tej umowy, a także zeznaniu podatkowym złożonym przez Podatniczkę za 2010 r. - w zakresie wysokości przychodów, kosztów i dochodu/straty (art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W zaświadczeniu o wpisie działalności gospodarczej I.S. w/g stanu z 16 lutego 2010 r. jako oznaczenie przedsiębiorcy widnieje: "S. I.B.PESEL [...] Nip: [...], Nazwa: T.-R. I.S.". Również zeznanie podatkowe złożone przez I.S. za 2010 r. przeczy twierdzeniom o prowadzeniu działalności w formie spółki cywilnej. Podatniczka wykazała w nim 100% zaewidencjonowanych przychodów i kosztów firmy T.-R.. Gdyby zawarła umowę spółki cywilnej - przychody i koszty winny być rozliczone zgodnie z uzgodnionymi przez wspólników udziałami, bądź stosownie do art. 861 § 2 kodeksu cywilnego, w szczególności, że firma T.-R. za 2010 r. w/g prowadzonych ksiąg podatkowych wykazała stratę, więc brak jest motywów finansowych, dla ukrywania przez P.O. i P.S. faktu prowadzenia działalności w spółce z podatniczką (vide art. 113 Ordynacji podatkowej). Przesłuchania w charakterze podejrzanej I.S. wyjaśniła, że P.S. mógł być zainteresowany ukrywaniem faktu prowadzenia w 2010 r. działalności gospodarczej (w spółce cywilnej z podatniczką i P.O. w/g odwołania), z uwagi na okoliczność, że pracował on wówczas w firmie produkującej styropian i nie chciał prowadzić odrębnie konkurencyjnej działalności (w/g zeznań P.S. od 2005 r. pracując jako dyrektor produkcji styropianu w K. dostarczał styropian na inwestycje R. F.). Zdaniem organu, wobec faktu zawiązania przez P.S. spółki cywilnej z podatniczką w 2011 r., domniemania te, nie zasługują na uwzględnienie. Przepisy szczególne wprowadzają wiele ograniczeń w zakresie dopuszczalności prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej przez osoby zajmujące określone w nich stanowiska czy też pełniące wskazane funkcje, jednakże wśród przewidzianych w prawie ograniczeń nie ma zakazu prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej przez dyrektora produkcji innej firmy. 1.5. W ocenie organu, bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie nie uchybiono zasadzie swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w powyższym przepisie. Zebrany w trakcie prowadzonego postępowania materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie prawidłowych ustaleń faktycznych i podjęcie rozstrzygnięcia. Z zawiązaniem spółki cywilnej wiąże się uzgodnienie sposobu działania wspólników i wniesienie odpowiednich wkładów, a dla wykazania tych ustaleń należy umowę spółki cywilnej zawrzeć w formie pisemnej. Jakkolwiek brak formy pisemnej nie prowadzi do nieważności umowy spółki, jednak wewnętrzna sprzeczność twierdzeń strony co do tego, czy działalność gospodarczą w ogóle prowadziła i ewentualnego prowadzenia tej działalności w formie spółki cywilnej, nie obliguje organów podatkowych do prowadzenia postępowania ukierunkowanego na ustalenie faktów, których strona sama nie jest pewna. Niezasadne jest zatem stawianie zarzutu, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe winny dopatrzeć się istnienia przesłanek prowadzenia przez podatniczkę w 2010 r. działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej 2. Skarga do Sądu 2.1. Na powyższą decyzję I.i r.S. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzucili naruszenie: - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego wbrew zasadom logiki i wnioskowania, które w świetle zgromadzonego materiału dowodowego świadczą, że podatniczka nie prowadziła indywidualnej działalności gospodarczej, lecz była jednym z trzech wspólników spółki cywilnej posiadającym 1/3 udziału w zyskach tej spółki, - art. 8 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z artykułami 860 § 1 i 867 k.c. poprzez ich niezastosowanie, w sytuacji, gdy zgodnie z opisem stanu faktycznego zawartego w uzasadnieniu decyzji I instancji, organ uznał za prawdziwe - nie zakwestionował okoliczności świadczących o tym, że I.S., wbrew zgłoszeniom rejestracyjnym świadczącym o prowadzeniu indywidualnej działalności gospodarczej, w rzeczywistości działalność tę prowadziła nie samodzielnie lecz w formie spółki cywilnej wraz z P.O. i P.S.em, co doprowadziło do zawyżenia jej przychodów z działalności gospodarczej w tej spółce oraz do zawyżenia wartości nieuznanych kosztów z zakwestionowanych faktur firmy F., - art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej przez zmianę, bez przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego mającego na celu obalić dowód z dokumentu urzędowego, ustaleń zawartych w decyzji organu I instancji w zakresie stwierdzeni niej, że: - firma zajmowała się sprzedażą materiałów budowlanych, - w zasadzie działalność prowadzili O. i S., - I.S. zgodziła się na taką współpracę, ponieważ S. i O. obiecywali, że firma będzie przynosić zyski, którymi będą dzielić się po równo, - jako swój wkład do firmy I.S. przekazała w kilku ratach sumę około 30 tysięcy złotych; pieniądze te przelała na konto firmowe, z którego korzystali O. i S., którzy również wnieśli do firmy jakieś środki. 2.2. W uzasadnieniu wskazano, że organ II instancji nie przeprowadził żadnego dowodu zmierzającego do zakwestionowania zawartego w dokumencie urzędowym, jakim jest decyzja organu I instancji, opisu stanu faktycznego sprawy polegającego na uznaniu za prawdziwe zdarzeń przedstawionych przez I.S., a dotyczących stwierdzenia między innymi, że: - firma zajmowała się sprzedażą materiałów budowlanych, - w zasadzie działalność prowadzili O. i S., - I.S. zgodziła się na taką współpracę, ponieważ panowie S. i O. obiecywali, że firma będzie przynosić zyski, którymi będą dzielić się po równo, - jako swój wkład do firmy I.S. przekazała w kilku ratach sumę około 30 tysięcy złotych; pieniądze te przelała na konto firmowe, z którego korzystali Pan O. i S., którzy również wnieśli do firmy jakieś środki. Zdaniem skarżących, organ nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego i nie dokonał de facto żadnych ustaleń faktycznych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy (tj. czy przychody uzyskane zostały w ramach spółki cywilnej czy indywidualnie), a jedynie w drodze polemiki z zarzutami odwołania, w sposób odmienny niż organ I instancji, uznał ustalenia organu I instancji za nieprawdziwe. Artykuł 193 § 3 Ordynacji podatkowej wymaga przeprowadzenia dowodów w sytuacji, gdy chce się obalić ustalenia zawarte w dokumencie urzędowym i nie jest możliwe omijanie tego przepisu w drodze dokonania odmiennej od organu I instancji oceny dowodów, która nota bene w tym przypadku jest stanowczo nielogiczna i niespójna, w szczególności z powodu zupełnego zignorowania przez organ odwoławczy okoliczności obowiązywania w 2010, ale już nie w 2011 roku klauzuli zakazu konkurencji u P.O. i P.S.. To związku z upływem w 2011 r. okresu obowiązywania tej klauzuli osoby te sformalizowały umowę spółki cywilnej i oficjalnie ją zarejestrowały. W ocenie skarżących, przedstawiony na początku uzasadnienia opis zdarzeń, jakie miały miejsce w sprawie, wyczerpuje wszystkie przesłanki statuujące zawiązanie zgodnie z art. 860 i następne Kodeksu cywilnego spółki cywilnej, w ramach której ona oraz P.S. i P.O. wnieśli wkłady pieniężne oraz rozpoczęli przedsięwzięcie gospodarcze polegające na handlu materiałami budowlanymi, uzgadniając równy podział zysków. Fakt braku formalnej rejestracji tej działalności jako spółki cywilnej, ewentualnie błędna rejestracja jako jednoosobowej działalności, czy nawet brak umowy spółki cywilnej w formie pisemnej, nie ma żadnego wpływu na skuteczność zawarcia umowy spółki, albowiem kodeks cywilny wymaga stwierdzenia umowy spółki pismem tylko pod rygorem ad probationem, a nie pod rygorem nieważności. Oznacza to, że organ przy wyliczaniu zobowiązania podatkowego nie zastosował art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które zobowiązują do stosunkowego (zgodnie z proporcją wynikającą z udziału wspólników spółki cywilnej w zyskach i stratach spółki) podziału kwot przychodu i kosztów na poszczególnych wspólników spółki, albowiem organ całość tych kwot przyporządkował wyłącznie skarżącej. 2.3. W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. 2.4. Na rozprawie w dniu 16 maja 2018 r. pełnomocnik skarżących wniósł o dopuszczenie dowodu z umowy spółki cywilnej oraz aneksu do niej na okoliczność funkcjonowania tej spółki w okresie objętym sporem. Oświadczył, że wcześniej nie zgłosił tych dokumentów, ponieważ były one zatrzymane przez organy ścigania w postępowaniach karnych toczących się m. in. przeciwko podatniczce i innym osobom wymienionym w umowie spółki cywilnej. Jednocześnie pełnomocnik złożył powyższą umowę. 2.5. Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie wniosku i podniósł, że okoliczność zawarcia przedmiotowej umowy była znana organom podatkowym, a wynikało to z zeznań P.O.. 2.6. Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd postanowił przeprowadzić dowód ze złożonej umowy spółki cywilnej oraz aneksu do niej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2016.1066) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2017.1369 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd stwierdził, że stan faktyczny znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. 3.2. Skarżący nie kwestionują faktu, że usługi udokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane przez firmę F. R. F.. Nie podważają także zmniejszenia odliczenia wydatków z tytułu użytkowania sieci Internet. Ich stanowisko sprowadza się do twierdzeń, że I.S. w 2010 r. prowadziła działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej z P.O. i P.S.em. Organ przyjął natomiast, że jej działalność miała charakter jednoosobowy. Na gruncie rozstrzyganej sprawy głównym przedmiotem sporu pozostawała zatem kwestia oceny zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego i ustalonego na jego podstawie stanu faktycznego. Sąd przychyla się w omawianym zakresie do poglądu prezentowanego przez organ odwoławczy. Nie znajduje bowiem podstaw do stwierdzenia naruszeń przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w sposób wyczerpujący i dokonały jego wszechstronnej oceny w granicach przyznanej im swobody. 3.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. trafnie argumentował, że z zebranych w sprawie dowodów wynikało, iż I.S. prowadziła działalności gospodarczą jako odrębny przedsiębiorca pod firmą T.-R. I.S. w zakresie sprzedaży hurtowej oraz detalicznej metali, złomu, odpadów, drewna, materiałów budowlanych, a także wykonywania konstrukcji dachowych, instalacji wodnokanalizacyjnych i robót budowlanych. Świadczył o tym nie tylko brak umowy spółki cywilnej zawartej między I.S., P.S.em i P.O., ale także wpis w ewidencji działalności gospodarczej, w którym figurowała ona jako odrębny przedsiębiorca, nie działający w ramach spółki cywilnej. Twierdzenie jakoby wymienione wyżej osoby były wspólnikami spółki cywilnej należy uznać za zbyt daleko idące i sprzeczne z materiałem dowodowym. Jak stanowi art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Jeżeli zatem rzeczywiście zawiązano by spółkę, to jej celem musiałoby być prowadzenie działalności gospodarczej. Tymczasem skarżąca wraz z P.S.em i P.O. ani nie zarejestrowali działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej, ani nie zaprowadzili ksiąg podatkowych dla tej formy działalności, ani też nie dokonali odpowiednich zgłoszeń w organach podatkowych. Należy dodać, że z zawiązaniem spółki cywilnej wiąże się także uzgodnienie sposobu działania wspólników i wniesienie odpowiednich wkładów, a dla wykazania tych ustaleń należy umowę spółki cywilnej zawrzeć w formie pisemnej (art. 860 § 2 Kodeksu cywilnego). Jakkolwiek brak formy pisemnej nie prowadzi do nieważności umowy spółki, jednak nieskonkretyzowanie w toku postępowania podatkowego treści rzekomo zawartej umowy spółki, nie mogło obligować organów podatkowych do prowadzenia postępowania dowodowego celem ustalenia faktów, których nawet sama skarżąca nie była pewna (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1545/07). Na zawarcie umowy spółki cywilnej z I.S. i prowadzenia działnosci w tej formie w 2010 r. nie wskazują zeznania P.S. i P.O.. Obaj wskazali I.S. jako właścicielkę firmy T.-R.. P.O. zeznał ponadto, że w 2010 r. jedynie pomagał I.S. w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej jako brat cioteczny oraz, że owszem planowali z nią w przyszłości utworzyć spółkę, spółka ta jednakże zawiązana została dopiero w 2011 r. Wspomnianą pomoc P.O. zgodnie ze złożonymi wyjaśnieniami świadczył bez wynagrodzenia. Również P.S. za pomoc świadczoną w 2010 r. nie pobierał żadnego wynagrodzenia. Przesłuchania w charakterze podejrzanej I.S. wyjaśniła, że P.S. mógł być zainteresowany ukrywaniem faktu prowadzenia w 2010 r. działalności gospodarczej w spółce cywilnej, z uwagi na okoliczność, iż pracował on wówczas w firmie produkującej styropian i nie chciał prowadzić odrębnie konkurencyjnej działalności. Przedstawione wyżej wypowiedzi osób mających być wspólnikami spółki cywilnej nie pozwalają na ustalenie, że doszło do złożenia zgodnych oświadczeń woli w przedmiocie zawarcia tego rodzaju umowy. Uzyskanie statusu wspólnika następuje przez zawarcie umowy spółki bądź w drodze zmiany umowy spółki wyrażającej się w przyjęciu nowego wspólnika, albo też na podstawie umowy spółki dopuszczającej zmianę jej strony oraz poprzez wstąpienie do spółki spadkobierców na miejsce zmarłego wspólnika (art. 872 k.c.). Spółka jest stosunkiem prawnym powstałym na podstawie umowy, przez którą jej strony, czyli wspólnicy, zobowiązują się do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Do postanowień przedmiotowo istotnych umowy spółki należą: wskazanie wspólników oraz określenia celu gospodarczego, rodzaju działalności i wniesionych wkładów. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika zaś, że P.O. i P.S. nie wnieśli do T.-R. wkładów i nie uzgodnili jakiegokolwiek sposobu podziału zysków. Sama I.S. nie znała wartość wkładów, nie potrafiła podać jej nawet w przybliżeniu. Wskazała jedynie, że P.O. i P.S. "wnieśli jakieś środki pieniężne". Organ słusznie uznał za niezgodny z doświadczeniem życiowym i niewiarygodny brak jej wiedzy odnośnie wysokości wkładów wniesionych przez "rzekomych" wspólników, podnosząc, iż brak wiedzy skarżącej co do wysokości środków rzekomo wniesionych do spółki przez P.S. i P.O. wskazuje na brak uzgodnień co do zawarcia spółki. Wbrew twierdzeniom skarżących, faktu związania spółki cywilnej oraz prowadzenia działalności w takiej formie nie sposób wyprowadzić z faktu obowiązywania klauzuli zakazu konkurencji u P.S. i P.O. do 2011 r. Okoliczność ta nie została poparta żadnym dowodem. Nie sposób zatem ocenić charakteru prawnego takiego rozwiązania, a co dopiero wyprowadzać z niego zbyt daleko idące wnioski na temat wyboru określonej formy działalności gospodarczej. Poza tym, hipotetyczne obowiązywanie tego rodzaju ograniczeń nie miałoby przełożenia na ustalenie okoliczności związanych ze złożeniem zgodnych oświadczeń woli, co do zawarcia umowy spółki oraz dążenia do wspólnego celu gospodarczego, a prowadziłoby jedynie do ustalenia motywacji dla przyjęcia tego rodzaju formy działalności, która zaś nie byłaby przesądzająca dla ustalenia bytu spółki w niniejszej sprawie. Sąd postanowił przeprowadzić dowód ze złożonej umowy spółki cywilnej oraz aneksu do niej. Z treści tych dokumentów nie wynika, aby I.S., P.S. i P.O. zawarli umowę spółki w 2010 r. Umowa spółki została przez nich zawarta 21 marca 2011 r. i od tej właśnie daty należy liczyć powstanie stosunku obligacyjnego, w którym zobowiązali się oni osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. 3.4. Sąd uznał bezpodstawny zarzut naruszenia art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej przez organ drugiej instancji. Przepis ten dotyczy pojęcia dokumentu urzędowego i kwestie domniemań z nim związanych nie ma zaś związku z prowadzeniem postępowania dowodowego w postępowaniu w drugiej instancji. Komentowany przepis reguluje jedynie formalną moc dowodową dokumentów urzędowych i nakazuje traktować treść dokumentu jako udowodnioną. Nie rozstrzyga natomiast o znaczeniu dokumentu w sensie materialnym, czyli dla wyniku sprawy. Jest to bowiem przedmiotem oceny organów podatkowych w ramach swobodnej oceny dowodów. Należy zauważyć, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej działał w ramach postępowania odwoławczego. Organ odwoławczy w przypadku wniesienia odwołania rozpoznaje sprawę, co do zasady, w całości od początku. Przepisem, do którego odnosił się zarzut skargi był art. 229 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W niniejszej sprawie sytuacja tego rodzaju nie miała miejsca, ponieważ zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawę do określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przede wszystkim pozwalał on także na negatywną ocenę wyeksponowanych w odwołaniu twierdzeń odnośnie prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej przez I.S., P.S. i P.O.. 3.5. Brak podstaw do uznania za zasadne zarzutów skargi co do dokonanych przez organy ustaleń faktycznych w zakresie prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej czyni bezpodstawnym zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z artykułami 860 § 1 i 867 k.c. poprzez ich niezastosowanie. Organy trafnie ustaliły bowiem, że I.S. prowadziła jednoosobową działalność gospodarczą. 3.6. Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę