I SA/Ke 817/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2017 r. sprawy ze skargi R. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia [..] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2008 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K.) decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] określającą R.R. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług ma miesiące od marca do grudnia 2008 r. Organ wskazał, że R.R. w 2008 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo-Usługowa M., polegającą na handlu obwoźnym artykułami metalowymi. Dla celów podatku od towarów i usług prowadził uproszczoną ewidencję sprzedaży, w której za 2008 r. wykazał łączną kwotę sprzedaży w wysokości 21.311 zł. Ustalił, że R.R. w kontrolowanym okresie dokonywał sprzedaży złomu w ilościach hurtowych do Zakładu Przerobu Złomu Z. S.A. w K.. W okresie od 4 lutego 2008 r. do 8 sierpnia 2008 r. zrealizował 40 transakcji, od 2 do 11 transportów miesięcznie, w ilościach od 6,68 ton do 19,40 ton każdy transport, czyli łącznie 576,24 tony. Organ uznał, że prowadzona przez R.R. za 2008 r. ewidencja sprzedaży dotycząca okresu od 4 lutego do 8 sierpnia 2008 r. nie zawiera transakcji sprzedaży odpadów do Z. S.A. na łączną kwotę brutto 546.119,60 zł. Organ uznał ją za nierzetelną i stwierdził, że w tym zakresie nie może ona stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Organ jako podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług przyjął dane wynikające z ksiąg uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Ustalono także, że 12 marca 2008 r. R.R. utracił prawo do korzystania ze zwolnienia w podatku od towarów i usług, wynikające z art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: ustawy o VAT, gdyż w tym dniu wartość sprzedaży netto przekroczyła 50.000 zł. W ocenie organu, sprzedaż złomu była realizowana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i w konsekwencji sprzedaż przedmiotowego złomu winna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Organ powołując art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 i ust 2 ustawy o VAT wyjaśnił, że podatnikiem jest każdy podmiot, niezależnie od jego formy organizacyjno - prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, bez względu na cel oraz rezultat takiej działalności. Działalnością gospodarczą jest działalność mająca charakter zorganizowany, w ramach której podejmowane są aktywne działania, pozwalające na uczestnictwo w obrocie gospodarczym. O tym, czy dokonujący sprzedaży złomu działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym w wykonywaniu prawa własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie sprzedaży złomu. Z jego działań winno zatem wynikać, czy działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. R.R. w 2008 r. dokonywał wielokrotnej sprzedaży złomu do spółki Z.. Sprzedaży tej dokonywał we własnym imieniu i uzyskał z tego tytułu obrót w wysokości 546.119,60 zł. Powyższe potwierdzają dowody zgromadzone w trakcie postępowania podatkowego, tj.: - formularze przyjęcia odpadów metali, gdzie w rubryce "oświadczam, że sprzedany złom jest moją własnością; podpis osoby przekazującej odpady"- widnieje podpis R.R., - rachunki potwierdzające wypłatę gotówki, gdzie jako sprzedawca widnieje R.R., - oddzielne konto rozrachunkowe prowadzone przez spółkę Z. dla R.R.. R.R. sprzedawał złom we własnym imieniu, osobiście, a na dokumentach generowanych przez spółkę Z. poświadczał, że jest właścicielem złomu. Osobiście również pobierał z kasy spółki Z. należną mu gotówkę. Do transportu odpadów wykorzystywał swój własny samochód. O zorganizowanym charakterze prowadzonej działalności gospodarczej świadczy również fakt, że zgromadzony przez R.R. złom był segregowany i cięty na mniejsze części, co wynika zarówno z zastrzeżeń do protokołu kontroli z 30 kwietnia 2014 r. jak i z protokołu przesłuchania strony z 2 lutego 2015 r. Prowadzona przez stronę segregacja złomu wynika również z dokumentów sprzedaży, gdzie na poszczególnych dokumentach każdy rodzaj złomu ma oddzielną pozycję, odrębnie określana jest jego ilość i cena. W ocenie organu, sprzedaż ta była dokonywana w sposób zamierzony, zorganizowany, stały (od lutego do sierpnia 2008 r.) i częstotliwy (od 2 do 11 transportów miesięcznie). Rezultatem zaś prowadzonej sprzedaży był osiągnięty przez R.R. obrót. O zamiarze sprzedaży gromadzonego złomu świadczą również wyjaśnienia podatnika złożone 30 kwietnia 2014 r. oraz 2 lutego 2015 r., w których zostały opisane okoliczności w jaki sposób wszedł w posiadanie przedmiotowego złomu oraz w jaki sposób przygotowywał złom na sprzedaż. Stronie od momentu pierwszych czynności związanych ze sprzedażą złomu, tj. od chwili rozpoczęcia czynności cięcia maszyn w J. oraz porządkowania posiadanego placu gospodarczego towarzyszył zamiar ich sprzedaży. Samochód ciężarowy, na który ładował złom, wyposażony był w windę załadowczą. R.R. podejmował zatem działania charakterystyczne dla profesjonalnych firm prowadzących działalność w zakresie hurtowego obrotu złomem. Według podatnika, złom pochodził z wieloletnich nagromadzeń w ramach gospodarstwa rolnego prowadzonego przez dziadka podatnika J. S. (konstrukcja na most dojazdowy do gospodarstwa, około 100 przęseł ogrodzeniowych, maszyny i urządzenia rolnicze gromadzone w ramach hobby i dla celów użytkowych). Złom pozostawił także ojciec podatnika w ramach prowadzonego zakładu kowalskiego, oraz drugi dziadek podatnika (pontony, tj. poniemieckie łodzie metalowe). Wiele maszyn i urządzeń zostało zezłomowanych na polecenie matki podatnika, która odziedziczyła po bracie S.S. maszyny i urządzenia zakupione przez niego w J. na potrzeby prowadzonej cegielni. Organ podniósł, że R.R. w toku prowadzonego postępowania składał zmienne i niewiarygodne wyjaśnienia. Podczas przesłuchania 11 października 2013 r. stwierdził, że nie sprzedawał w 2008 r. złomu do spółki Z., a podpisy widniejące na okazanych dokumentach nie należą do niego. Stwierdził też, że nie handlował złomem w ramach działalności gospodarczej. Organ wskazał, że pracownicy zatrudnieni w 2008 r. w firmie Z. kategorycznie wykluczyli możliwość wypłaty gotówki innej osobie lub też przyjęcia złomu od innej osoby niż R.R., którego dane wynikają z dokumentów dostarczenia złomu i wypłaty gotówki. Biegła Sądu Okręgowego w K. wydała opinię z zakresu klasycznych badań dokumentów, w której wyraziła ocenę, że wszystkie zbadane podpisy na formularzach przyjęcia odpadów, za wyjątkiem trzech, nakreślił R.R.; w przypadku trzech formularzy stwierdziła, że prawdopodobnie nakreślił je R.R.. Po zapoznaniu się z tym materiałem dowodowym R.R. potwierdził zbycie 576,24 ton złomu na kwotę 546.119,60 zł na rzecz spółki Z.. Podatnik oświadczył jednak, że sprzedaż ta nie była realizowana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż złom nie był zakupiony w celu dalszej odsprzedaży, lecz był własnością rodziny i zajął się jedynie jego sprzedażą. Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie potwierdziło, by w J. przy ul. S. 5 były przechowywane maszyny i urządzenia po zmarłym S.S.. Organ bezskutecznie próbował przesłuchać wskazanego przez stronę J.K. na tą okoliczność. Organ wskazał, że nie można dać wiary podatnikowi, aby taka ilość złomu jaką wskazał, mogła być składowana na palcu wokół budynku nr 5 przy ul. S., od 198 2r. bądź od 1997 r. tj. od daty śmierci S.S.. Organ podniósł, że powyższe ustalenia świadczą o tym, że R.R. należało uznać za podatnika podatku od towarów prowadzącego działalność gospodarczą, w ramach której dokonał sprzedaży złomu. Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, racjonalnych argumentów czy faktów, które potwierdzałyby, że działalności gospodarczej w zakresie hurtowej sprzedaży złomu nie prowadził. O fakcie prowadzenia działalności gospodarczej nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika. Nie jest istotne również, czy podmiot wykonujący działalność gospodarczą traktuje ją jako prowadzoną w celu zarobkowym. O tym, czy działalność prowadzona przez dany podmiot jest działalnością gospodarczą decyduje kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot jest aktywny i faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie ma charakter profesjonalny. Całokształt działań podjętych przez stronę, tj. gromadzenie złomu, segregowanie, cięcie, wskazuje jednoznacznie na profesjonalne przygotowanie do sprzedaży i w konsekwencji działania w ramach działalności gospodarczej. Materiał dowodowy w postaci rachunków, formularzy przyjęcia odpadów metali, konta rozrachunkowego prowadzonego przez spółkę Z. dla R.R., jednoznacznie wskazuje, że podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zaniżył wykazaną sprzedaż o 546.119,60 zł oraz nie opodatkował obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w łącznej kwocie 415.108 zł, zaniżając tym samym zobowiązanie podatkowe o łączną kwotę 91.325 zł. Cechą prowadzonej działalności gospodarczej jest również ciągłość, przy czym pojęcia tego nie należy rozumieć jako wykonywanie działalności bez przerwy. Istotnym jest bowiem podjęty zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. R.R. taki zamiar powziął. Podatnik w kontrolowanym okresie prowadził i nadal prowadzi zarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie hurtowej sprzedaży odpadów i złomu, zaopatrzył się w niezbędny sprzęt tj. samochód ciężarowy o ładowności 15 ton wyposażony w windę załadowczą oraz w urządzenia do cięcia złomu (palniki gazowe), a będący przedmiotem sporu złom sprzedawał w okresie kilku miesięcy. Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone, działalność ta może być również przerwana. Z tego też względu faktu sprzedaży złomu przez okres 6 miesięcy, od 2 do 11 transportów miesięcznie nie można uznać za okoliczność świadczącą o niepodejmowaniu czynności noszących cechy działalności gospodarczej. Kolejność działań R.R. wskazuje w sposób jednoznaczny na ciągłość podejmowania czynności sprzedaży złomu w ilościach hurtowych. Samo werbalizowanie, że strona sprzedając złom do spółki Z. nie miała zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie, jest niewystarczające do uznania, że sprzedaż taka nie nosi przymiotów tej działalności. Fakt prowadzenia takiej działalności posiada bowiem charakter obiektywny, stąd został wywiedziony z całokształtu okoliczności sprawy, nie zaś tylko z oświadczenia strony w tym względzie. Bez znaczenia są osobiste odczucia strony, że podejmowane czynności stanowiły jedynie porządkowanie terenu. Organ podał, że nawet gdyby przyjąć za wiarygodne w części wyjaśnienia strony, że pewna ilość złomu pochodziła ze źródeł wskazanych w złożonym oświadczeniu, to okoliczność ta nie mogłaby wpłynąć na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż majątek prywatny może być wykorzystywany do celów działalności gospodarczej. Organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów: o przesłuchanie świadków, którzy wielokrotnie byli w gospodarstwie R.R. i widzieli nagromadzone rzeczy, wiedzieli też o fakcie, że podjął on decyzję, aby te rzeczy częściowo pociąć i oddać na złom, o dokonanie oględzin celem uzyskania punktu odniesienia dla oceny ilości jakie mogły zostać sprzedane i ich wagi, o dokonanie oględzin mostu pozwalających na ustalenie ilości materiału jaki musiał być zgromadzony w celu jego budowy. Organ podniósł, że nie kwestionował okoliczności, jakie miały być tymi dowodami wykazane. Końcowo organ podniósł, że mógł orzekać w sprawie wymiaru podatku za okres od marca do grudnia 2008 r. po pięcioletnim terminie określonym w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa z uwagi na to, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z § 6 pkt 1 tego artykułu. Pismem z 23 października 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Busku - Zdroju zawiadomił R.R., że bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oraz podatku od towarów i usług za 2008 r. uległ zawieszeniu od 14 października 2013 r., tj. od dnia wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Postępowanie karne dotyczyło niezłożenia w ustawowych terminach przez R.R. prowadzącego firmę M.-B. deklaracji VAT-7 za okres styczeń - grudzień 2008 r. oraz zeznania podatkowego za rok 2008 r., czym narażono na uszczuplenie zobowiązania podatkowe w kwocie ogółem 253.000 zł, w tym w podatku od towarów i usług w kwocie 93.000 zł oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 160.000 zł. Zawiadomienie to zostało doręczone R.R. 25 październikowi 2013 r. Postępowanie to, postanowieniem z 13 stycznia 2014 r. zostało zawieszone do czasu zakończenia postępowania podatkowego. R.R. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Wniósł również o przeprowadzenie, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci uwierzytelnionej kopii oświadczenia z 20 listopada 2015 r. złożonego przez J.K.. Skarżący zarzucił: - błędną wykładnię przepisu art. 15 ustawy o VAT w zakresie określenia pojęcia podatnik, następstwem czego było uznanie, że R.R. dokonał sprzedaży złomu w ilości 576,24 ton w ramach działalności gospodarczej i w charakterze podatnika VAT, - błędne ustalenie stanu faktycznego związane z uznaniem, że R.R. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie hurtowego obrotu złomem, - naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez niewypełnienie dyspozycji wynikających z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podniósł, że przy ocenie współdziałania podatnika z organami podatkowymi nie wzięto pod uwagę upływu czasu od zdarzeń, których dotyczy sprawa, ani wieku skarżącego. Zarzucił brak przesłuchania J.K.. Podany przez podatnika adres J.K., wbrew ustaleniom organu, nie był adresem składowania złomu pozostałego po S.S.. Z tego powodu uzasadniony jest wniosek o przeprowadzenie dowodu z oświadczenia J.K.. Organy podjęły decyzję w oparciu o niekompletny materiał dowodowy. Skarżący podniósł, że sprzedaży złomu zgromadzonego przez członków jego rodziny w związku z realizacją ich celów prywatnych nie można uznać jako czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Skarżący nie dokonał zakupu przedmiotowego złomu, nie było więc handlu. Wszystkie rzeczy, których pochodzenia organy nie kwestionują, zostały nabyte przez R.R. w ramach majątku prywatnego, bądź też nie należały do niego i nie miały służyć jego działalności gospodarczej. Skarżący nie podejmował żadnych działań charakterystycznych dla profesjonalnych firm prowadzących działalność w zakresie hurtowego obrotu złomem, nie prowadził skupu w żadnej formie. Porządkowania posiadanych nieruchomości nie można bowiem określić tego typu mianem. Działalność w zakresie rzekomego hurtowego obrotu złomem nie miała charakteru stałego, i po zakończeniu porządków, rzekoma działalność gospodarcza w zakresie hurtowego obrotu złomem się zakończyła. Organ przez stwierdzenie, że kontrolowany podatnik poprzez sprzedaż złomu przyjętego od rodziny zrealizował swoje prawa własności potwierdził, że R.R. dokonał rozporządzenia majątkiem prywatnym wykonując prawo własności. Skarżący wskazał na stwierdzenie organu, że działalność polegająca na gromadzeniu złomu, a następnie sprzedaży na terenie kraju podmiotom gospodarczym, stanowi odpłatną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, pod warunkiem, że dokonuje ich podmiot będący podatnikiem tego podatku. Dalej natomiast organ stwierdził, że nie jest przedmiotem sporu m.in. sposób w jaki R.R. wszedł w posiadanie złomu. Tym samym organy same stwierdziły, że R.R. złomu nie gromadził. Nie jest winą R.R. także fakt, że ze sprzedaży przedmiotowego złomu osiągnął efekt finansowy. Skarżący wskazał też na istotę zamiaru w takiej sytuacji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do załączonego do skargi oświadczenia J.K. organ podniósł, że dokument ten został sporządzony i złożono go po zakończeniu postępowania podatkowego. Postanowieniem z 28 stycznia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zawiesił postępowanie w sprawie ze skargi R.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 21 października 2015 r. nr 2601-PT-2.4213.22.2015 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2008 r. Sąd wskazał, że R.R. pismem z 24 listopada 2015 r. (data wpływu 27 listopada 2015 r.) złożył wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją. Postanowieniem z 22 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowił wznowić, na żądanie strony, postępowanie podatkowe zakończone ww. decyzją ostateczną. W niniejszej sprawie skarga do WSA została wniesiona do organu 30 listopada 2015 r., a zatem po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu wznowienia postępowania, które miało miejsce w dniu doręczenia żądania wznowienia postępowania organowi, tj. w dniu 27 listopada 2015 r. Oznacza to, że wyczerpana została przesłanka z art. 56 ustawy p.p.s.a, która zgodnie z art. 124 § 1 pkt 6 ustawy p.p.s.a. stanowi podstawę do zawieszenia postępowania sądowego z urzędu. Pismem z 4 września 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. poinformował Sąd, że 27 czerwca 2017 r. wydana została decyzja nr 2601-IOV-4103.37.2017 odmawiająca uchylenia w całości decyzji ostatecznej z 21 października 2015 r. nr 2601-PT-2.4213.22.2015, z uwagi na to, że organ nie stwierdził istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Z treści decyzji z 27 czerwca 2017 r. wynika, że oświadczenie J.K. z 20 listopada 2015 r. nie stanowi nowego dowodu istniejącego w dniu wydania decyzji ostatecznej. Postanowieniem z 7 września 2017 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie. Na rozprawie w dniu 12 października 2017 r. pełnomocnik skarżącego cofnął wniosek dowodowy załączony do skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz.1066 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany, co do zasady, zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Istota sporu sprowadza się do rozważenia, czy zasadnie organy podatkowe opodatkowały podatkiem od towarów i usług czynności sprzedaży złomu przez R.R. W pierwszej kolejności oceny wymaga kwestia, czy Dyrektor Izby Skarbowej w K. mógł orzekać po upływie pięcioletniego terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie wnosił w tym zakresie zarzutów, ale poczyniona przez Sąd kontrola z urzędu wykazała, że prawidłowe są ustalenia organu, który uznał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. uległ zawieszeniu od 14 października 2013 r., tj. od dnia wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. O okoliczności tej organ powiadomił podatnika pismem z 23 października 2013 r., doręczonym 25 października 2013 r. Przechodząc do merytorycznych kwestii należy podnieść, że przeprowadzona w sprawie ocena materiału dowodowego doprowadziła organy do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy (przyjętego przez Sąd za własny), w którym to uzasadnionym było uznanie R.R. za podatnika podatku od towarów i usług, prowadzącego w kontrolowanym okresie działalność gospodarczą. Definicję podatnika zawiera art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Stanowi on, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat tej działalności. Opodatkowaniu podlegać mogą jedynie te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy jak i przedmiotowy zakres opodatkowania. Innymi słowy, musi zaistnieć czynność określona przez ustawę jako opodatkowana, która wykonana została przez podmiot mający cechę podatnika. Na tle powyższej definicji ustawowej oczywistym jest, że obie te cechy muszą wystąpić jednocześnie, co oznacza, że w odniesieniu do danej czynności konkretny podmiot występować musi w charakterze podatnika. Takie rozwiązanie jest przeniesieniem na grunt polskiej ustawy zapisów Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz. 1, dalej: VI Dyrektywa), powtórzonych w zastępującej ją Dyrektywie Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz. 1 ze zm., dalej: Dyrektywy 112). Ustawodawca zdefiniował zatem podatnika jako każdy podmiot, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą bez względu na cel i rezultat tej działalności. Jednocześnie ustawodawca, zgodnie z zapisem VI Dyrektywy, wprowadził w ustawie VAT swoją niezależną od innych ustaw (w tym podatkowych) definicję działalności gospodarczej. Jest to więc zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy VAT wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przy czym przez zamiar częstotliwości prowadzenia działalności należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzonej działalności. Dokonując oceny, czy w konkretnych okolicznościach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uwzględnić również wskazania zawarte w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Wskazują one na kryteria, jakim należy kierować się przy określaniu w jakich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym. W wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), TSUE wyjaśniał, że w każdym przypadku należy uwzględniać całokształt okoliczności konkretnej sprawy, z których każda z osobna nie może mieć charakteru rozstrzygającego dla uznania statusu danego podmiotu jako podatnika. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga uprzedniego ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji) a w konsekwencji zorganizowaną. Istotne znaczenie ma także wyrok TSUE z 19 lipca 2012 r. w sprawie C-263/11 w sprawie Ainārs Rēdlihs przeciwko Valsts ieņēmumu dienests, w którym TSUE podtrzymał pogląd wyrażony w wyroku C-180/10 i C-181/10 oraz w wyroku z 26 września 1996 r. C-230/94 w sprawie Enkler, że jeżeli majątek ze względu na swój charakter może być wykorzystywany zarówno do celów gospodarczych jak też prywatnych, to aby ustalić, czy jest używany rzeczywiście w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu należy zbadać ogół okoliczności w jakich jest wykorzystywany, przez porównanie z jednej strony okoliczności w jakich zainteresowany wykorzystuje majątek a z drugiej strony okoliczności, w jakich zwykle prowadzona jest odpowiadająca działalność gospodarcza. W sytuacji, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania, angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust 1 akapit drugi Dyrektywy 112, działalność należy kwalifikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Jednocześnie TSUE wskazał na cechy działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust 1 dyrektywy, tj. dokonywanie czynności w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu (pkt 32), która to kwestia winna być oceniana z uwzględnieniem charakteru majątku, (pkt 33), długości okresu w którym dostawy są dokonywane, ilości klientów, kwoty dochodów (pkt 38). Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że poczynione przez organ ustalenia w pełni dowodzą okoliczności, że R.R. w odniesieniu do dokonywanych przez siebie czynności polegających na sprzedaży złomu był podatnikiem podatku od towarów i usług. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący w okresie od 4 lutego 2008 r. do 8 sierpnia 2008 r. dokonał 40 transakcji sprzedaży złomu do spółki Z., łącznie sprzedając 576,24 tony złomu. Oceniając to działanie z punktu widzenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT i powołanego wyżej orzecznictwa TSUE należy wyeksponować cechy przesądzające o tym, że działalność ta miała charakter gospodarczej. Przede wszystkim działalność ta cechuje się wysokim stopniem zorganizowania. Świadczą już o tym czynności podejmowane przez R.R. przed dostarczeniem złomu do skupu, mianowicie złom ten segregował i ciął. Do transportu złomu wykorzystywał samochód ciężarowy o ładowności do 15 ton, wyposażony w windę załadowczą i palniki do cięcia złomu. Dostaw dokonywał w omawianym okresie systematycznie, od dwóch do jedenastu miesięcznie. W spółce, w której dokonywał sprzedaży złomu prowadzone było dla niego konto rozrachunkowe. Za dostarczony złom odbierał osobiście pieniądze. W ocenie Sądu, na podstawie powyższych okoliczności nie można przyjąć, że czynności te były podejmowane tylko w ramach porządkowania posiadanych nieruchomości. W świetle zasad doświadczenia życiowego należy zauważyć, że nie jest powszechne posiadanie samochodu ciężarowego wyposażonego w palniki do cięcia metalu czy windę załadowczą. Jeśli więc powstaje potrzeba uporządkowania terenu, na którym szacunkowo znajdują się tony złomu, przeciętna osoba – nie prowadząca działalności gospodarczej, musi się liczyć z koniecznością zaangażowania do tych czynności podmiotów dysponujących odpowiednim sprzętem. R.R. nie tylko posiadał wyspecjalizowane urządzenia, ale i dokonywał segregacji i cięcia złomu, co również nie jest umiejętnością powszechną ani przypadkową. Świadczy to o tym, że działalność miała charakter przemyślanej, profesjonalnej. Podkreślenia przy tym wymaga skala tego działania, mianowicie z dokumentacji wynika, że dotyczyło to 576,24 ton złomu. Niewątpliwie działalność posiadała również cechę stałości i nie zmienia tego wniosku fakt, że trwała siedem miesięcy. O stałości świadczy bowiem powtarzalność czynności, a jak wyżej wskazano, czterdziestu transakcji dokonywano od dwóch do kilkunastu miesięcznie. Poza tym posiadanie specjalistycznego samochodu i urządzeń świadczy o zamiarze podjęcia i prowadzenia transakcji sprzedaży złomu. Znamiennym dla sprawy jest, że R.R. początkowo w ogóle zaprzeczył, by to on dostarczał złom do spółki Z.. Zeznał, że pod jego osobę podszyć się mogła nieżyjąca już osoba. Zeznania zmienił dopiero po ustaleniach organu w spółce Z., przesłuchaniu jej pracowników oraz po ustaleniach biegłego, który potwierdził, że większość podpisów na formularzach przyjęcia złomu należy do R.R.. Wszystkie te okoliczności świadczą o szeroko zakrojonej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży złomu. Nie zmienia tego wniosku podnoszony w skardze fakt, że R.R. nie skupił złomu, a posiadał go w ramach majątku prywatnego. Skarżący w dużej mierze koncentruje się w zarzutach skargi na wskazaniu, że złom pochodził z działalności ojca, został przekazany przez matkę po zmarłym wuju i był gromadzony przez dziadków. W ocenie skarżącego, sprzedaż majątku prywatnego, który nie został nabyty w celu odsprzedaży, nie jest działalnością gospodarcza, a na potwierdzenie swojego stanowiska przytoczył poglądy wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07 (dostępna na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniu tym podniesiono, że "zarówno z brzmienia przepisu art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy (art. 9 Dyrektywy 112), jak i art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT wynika bowiem nader wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Innymi słowy, jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy (art. 9 Dyrektywy 112) z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Taka sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego." Z powyższej uchwały należy wysnuć wniosek, że nie jest działalnością gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, tj. takiego, który nie został nabyty w celach odsprzedaży i spożytkowany w celach osobistych. W przedmiotowej sprawie chodzi jednak o odpowiedź na pytanie, czy szereg czynności skarżącego może zostać uznany za działania podjęte w celach osobistych, czy za działalność gospodarczą. Ustalenia organu prowadzą do drugiego wniosku. Innymi słowy, sprzedaż majątku prywatnego tylko wtedy nie może być uznana za działalność gospodarczą, jeśli działalność ta nie spełnia także pozostałych cech mogących wskazywać na taką działalność. O prowadzeniu działalności gospodarczej decyduje bowiem całokształt okoliczności, a jak już wyżej podniesiono, czynności podejmowane przez R.R. nosiły znamiona działań zawodowych, zorganizowanych i stałych. W powołanym wyżej wyroku z 19 lipca 2012 r. w sprawie C-263/11 TSUE podniósł, że okoliczność, iż skarżący w postępowaniu krajowym nabył omawiany majątek rzeczowy na własne potrzeby nie stoi na przeszkodzie temu by ów majątek został następnie wykorzystany do celów wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (pkt 39). Nie ma zatem znaczenia dla sprawy podnoszony w skardze argument, że skarżący nie miał wpływu na to, że jego ojciec, wuj i dziadkowie pozostawili po sobie złom. Sam zamiar z jakim podmiot nabył towar nie jest bowiem czynnikiem miarodajnym do oceny, w jakim charakterze ten podmiot działa w momencie jego sprzedaży. Teza taka została wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 29 sierpnia 2014 r. I FSK 1229/13 i z 11 stycznia 2017 r. I FSK 895/15 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl)., w których to NSA nie zgodził się ze stanowiskiem, że w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży, przyjmując, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Uzasadniając to stanowisko NSA wyjaśnił, że nabycie gruntu do celów osobistych, prywatnych, a następnie wybudowanie na nim np. wieżowca i rozpoczęcie sprzedaży znajdujących się w nim lokali, musiałoby – ze względu na zamiar w chwili nabycia – być kwalifikowane jako sprzedaż majątku osobistego, prywatnego. W ocenie NSA trudno taki przypadek pogodzić choćby z rozważaniami Trybunału Sprawiedliwości, który w wyroku w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10 za aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami przy angażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112 uznał działania mogące polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 40). Powyższe wyroki NSA, choć odnoszą się do sprzedaży nieruchomości, znajdują pełne przełożenie w przedmiotowej sprawie. Poglądy w nich wyrażone prowadzą do wniosku, że nawet jeśli złom należał do prywatnych zasobów rodzinnych i nie był nabywany z zamiarem późniejszej odsprzedaży, to ustalenie to nie stoi na przeszkodzie uznaniu czynności sprzedaży tego towaru za prowadzenie działalności gospodarczej przez R.R.. W ocenie Sądu, wyrażone przez organ stanowisko uznające R.R. za podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą, zostało podjęte w postępowaniu podatkowym, w którym zachowano wszelkie zasady wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd nie zgadza się ze stroną, że nieprzesłuchanie J.K. rzutuje na niekompletność materiału dowodowego. Informacje od tej osoby na temat miejsca przechowywania złomu po zmarłym S.S. czy ilości tego złomu nie są istotne dla sprawy, skoro organ w istocie nie kwestionował okoliczności, że złom pochodzący z majątku prywatnego może być wykorzystywany do celów działalności gospodarczej. Również czynienie organowi zarzutu, że nie podjął wszelkich czynności, żeby ustalić adres J.K., jest bezzasadny. Z zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej wynika, że obowiązek ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności obciąża organ podatkowy. Przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, będący rozwinięciem tej zasady, nakłada na organ obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego oznacza, że organ administracji publicznej winien z własnej inicjatywy gromadzić w aktach dowody, które jego zdaniem będą konieczne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz winien gromadzić w aktach sprawy także dowody wskazane lub dostarczone przez strony, jeżeli mają one znaczenie dla sprawy. Nie znaczy to jednak, że ciężar dowodu nie może być w pewnych wypadkach przeniesiony na podatnika. Sąd podziela pogląd, że jeżeli podatnik wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne, to ciąży na nim obowiązek przedstawienia dowodów potwierdzających powołane fakty (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 sierpnia 2001 r., III SA 1826/00). Innymi słowy, jakkolwiek obowiązkiem organów jest przeprowadzenie postępowania dowodowego i wszechstronne wyjaśnienie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, to nie można obciążać organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów, zwłaszcza przy braku współpracy ze strony podatnika. Organ uczynił zadość swoim obowiązkowi i podjął próbę przesłuchania J.K. występując w tym zakresie do Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. i Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.-Z.. Świadek nie stawił się na wezwania tych organów. Organ przeprowadził również oględziny na posesji wskazanej przez R.R. w piśmie z 9 lutego 2015 r., tj. przy ul. S. 5, 38-200 Jasło, gdzie również nie zastał świadka. Jeśli zatem R.R. upatrywał konieczność przesłuchania J.K., jego obowiązkiem było wskazanie prawidłowego i aktualnego adresu tej osoby, zwłaszcza w obliczu aktywnych, ale bezskutecznych działań organu w tym zakresie. Również zarzut błędnego wniosku organu, że oględzinom należało poddać nieruchomość pod adresem przy ul. S. 5 w J., gdy tymczasem podatnik wskazał ten adres jako miejsce zamieszkania J.K., jest zarzutem spóźnionym. W toku postępowania podatkowego podatnik nie wskazał bowiem innego adresu przechowywania złomu niż tego, gdzie organ przeprowadził oględziny, natomiast podważył prawidłowość tego adresu dopiero w skardze. Niemniej, należy podkreślić, że wyjaśnienie jaka ilość złomu była przechowywana u J.K. nie zmieniłaby ustaleń w sprawie. Sąd nie podziela zarzutów skargi co do naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego, wszechstronności oraz jest dokonywana wyłącznie z punktu widzenia znaczenia dowodów i ich wartości dla konkretnej sprawy. Pozostałe podnoszone w skardze przepisy Ordynacji podatkowej zawierają: art. 120 zasadę działania organów na podstawie przepisów prawa, art. 121 - zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie i zasadę informowania, art. 124 – zasadę przekonywania strony w postępowaniu podatkowym, a art. 191 – zasadę swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy. Dokonując oceny legalności decyzji i podanych w niej motywów a także czynności podejmowanych przez organ w toku prowadzonego postępowania podatkowego stwierdzić należy, że organy podatkowe wypełniły obowiązki wynikające z wymienionych przepisów. Zebrały wszystkie dowody a ich oceny dokonały nie wykraczając poza ramy swobodnej oceny dowodów. Dopóki bowiem granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Ocena prawna czynności skarżącego w zakresie sprzedaży złomu pozostaje w zgodzie z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Do wniosków tych organ doszedł na podstawie łącznej oceny wszystkich okoliczności towarzyszących tej sprzedaży. Organ odwoławczy prawidłowo rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ustalenia zawarł w uzasadnieniu sporządzonym stosownie do wymogów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Podsumowując, nie budzi zastrzeżeń pogląd organów podatkowych co do uznania R.R. za podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą. Wbrew zarzutowi skargi, organ prawidłowo zarówno zinterpretował przepis art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT jak i zastosował go w przedmiotowej sprawie. Ustalił stan faktyczny przy zachowaniu reguł Ordynacji podatkowej i nie naruszył art. 120, 121, 122, 124, 187 § 1, 191 tej ustawy. W świetle powyższych rozważań Sąd, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę.