I SA/Ke 83/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2019 r. sprawy ze skargi PPHU ,,A.R. C." Spółka Jawna w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r., październik 2013 r., listopad 2013 r., grudzień 2013 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z [...]nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. nr [...] w sprawie określenia PPHU "A.R. C." Spółka Jawna A. C., R.C. (Spółka) nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: wrzesień 2013 r. – 1.092.490 zł, październik 2013 r. - 424.376 zł, listopad 2013 r. - 169.108 zł, grudzień 2013 r. - 327.406 zł. W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że przedmiotem sporu jest to, czy Spółka prawidłowo zastosowała stawkę VAT 0%, w stosunku do dostawy ciągnika rolniczego ZETOR MAJOR 80 z ładowaczem czołowym, na rzecz S. podmiotu MM. s.r.o., uznając ją za dostawę wewnątrzwspólnotową, czy też nie nabyła prawa do zastosowania preferencyjnej stawki, gdyż dostawa ta w rzeczywistości była dostawą krajową i powinna być opodatkowana właściwą krajową stawką VAT. Organ przywołał przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2017.1212 ze zm.) określające przedmiot opodatkowania (art. 5 ust. 1 pkt 5), definicję wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) - art. 13 ust. 1 i ust. 2, stawkę dla WDT (art. 41 ust. 3), warunki zastosowania stawki 0% (art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 4, ust. 11). Organ ustalił, że Spółka we wrześniu 2013 r. m. in. zadeklarowała i rozliczyła wewnątrzwspólnotową dostawę ciągnika rolniczego ZETOR MAJOR 80 z ładowaczem czołowym na rzecz unijnego podmiotu MM. s.r.o. Dostawa została udokumentowana fakturą z 27 września 2013 r., nr F/000267/F/13 o wartości 110.000 zł. W trakcie kontroli Spółka nie przedstawiła dokumentów potwierdzających wywóz towaru poza terytorium P. na teren S. oraz potwierdzenia odbioru towarów przez nabywcę. Dyrektor wskazał na informacje uzyskane od słowackiej administracji podatkowej, zaświadczenie od R. T.z 17 października 2013 r., wyjaśnienia Spółki z 27 lipca 2015 r., oświadczenie Spółki z 4 sierpnia 2015 r., przedstawione przez Spółkę: dowód rejestracyjny ciągnika, świadectwo kontroli oryginalności pojazdu oraz decyzję z 11 sierpnia 2014 r. wydaną na wniosek T.S. przez Urząd Powiatowy w Z., korespondencję e-mail z firmą MM., kserokopię protokołu zdawczo-odbiorczego z 17 października 2013 r.; pismo Spółki z 1 marca 2016 r.; informacje uzyskane ze Starostwa Powiatowego w S. w zakresie rejestracji spornego ciągnika, zeznania S.R. (zatrudnionego w 2013 r. w Spółce jako przedstawiciel handlowy) oraz przesłuchanego w charakterze strony A.C., a także pismo firmy Z.P. z 6 marca 2017 r., ustalenia w zakresie ubezpieczenia OC przedmiotowego ciągnika w P.; wyjaśnienia Spółki zawarte w pismach z 4 kwietnia 2017 r. i 24 lipca 2017 r. W ocenie Dyrektora żaden z dowodów nie potwierdza wprost dokonania przez Spółkę wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru na rzecz S. podmiotu MM., przede wszystkim dostarczenia temu nabywcy towaru w innym państwie członkowskim. Protokół zdawczo-odbiorczy z 17 października 2013 r., nie potwierdza dostarczenia ciągnika na terytorium S. bowiem nie wskazuje on miejsca dostawy oraz rodzaju i numeru rejestracyjnego środka transportu, jakim ten ciągnik miałby być dostarczony odbiorcy, czego wymaga przepis art. 42 ust. 4 pkt 2 i 5 ustawy o VAT. Wyjaśnienia Spółki dotyczące przebiegu transakcji, dokonania zapłaty i dostawy ciągnika objętego WDT czy korespondencja e-mail pomiędzy Spółką a firmą MM., również nie stanowią dowodów potwierdzających dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy ciągnika. Z wyjaśnień Spółki, jak również zeznań S.R. oraz A.C. nie wynika bowiem, aby ciągnik został dostarczony na teren S., lecz jedynie do granicy polsko-słowackiej. Dalszego transportu ciągnika od granicy do miejsca przeznaczenia miała bowiem dokonać firma spedycyjna na koszt nabywcy. Dostarczenia ciągnika na teren S. nie potwierdza także okazana korespondencja e-mail. Potwierdza ona jedynie złożenie zamówienia i prośbę o wystawienie faktury. Dowody, które mogą wskazywać, że ciągnik trafił na terytorium S. do firmy T.S. stanowią: zaświadczenie podpisane przez R. T. w imieniu firmy T.S. z 17 października 2013 r., w którym wskazano m. in., że ciągnik mają wykupiony przez spółkę MM. i był odsprzedawany w S., uwierzytelnione tłumaczenie dowodu rejestracyjnego oraz świadectwa kontroli oryginalności pojazdu, z których wynika, że ciągnik został zarejestrowany na terenie S.. Dyrektor stwierdził, że dostawa ciągnika na terytorium S. miała miejsce, pomimo wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego wątpliwości, opisanych szczegółowo w zaskarżonej decyzji, co do rzeczywistego dokonania tej dostawy. Wynikające z materiału dowodowego wątpliwości, co do tego, czy faktycznie dokonano dostawy ciągnika ZETOR MAJOR 80, czy też Spółka wystawiła tzw. "pustą fakturę" potwierdzającą czynność fikcyjną - zostały rozstrzygnięte na korzyść Spółki poprzez uznanie, że dostawa z P. na terytorium S. miała miejsce, a sporna faktura potwierdza rzeczywistą transakcję. Zgromadzony materiał dowodowy, a przede wszystkim wyjaśnienia Spółki oraz zeznania A.C. i S.R. wskazują jednak, że transakcja pomiędzy Spółką a firmą M. M. stanowiła część dostawy łańcuchowej, w której uczestniczył jeszcze jeden słowacki podmiot, a mianowicie T.S.. W rzeczywistości ciągnik był przedmiotem transakcji w łańcuchu dwóch następujących po sobie dostaw skutkujących jednym transportem wewnątrzwspólnotowym z P. na terytorium S.. Spółka od samego początku transakcji miała wiedzę, że sprzedaje przedmiotowy ciągnik do firmy T.S., a firma MM. jest jedynie pośrednikiem w tej sprzedaży. Miała zatem świadomość, że sprzedany ciągnik zostanie przetransportowany bezpośrednio z P. do firmy T.S. na S.. W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy - zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT - uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. W konsekwencji stosowania art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, każdy z podmiotów uczestniczących w zdarzeniu gospodarczym powinien wystawić fakturę na rzecz bezpośrednio występującego po nim nabywcy. Reguły wynikające z przepisu z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT obowiązują zarówno wówczas, gdy transakcja ma charakter krajowy, tj. występują w niej jedynie podatnicy zarejestrowani w P., jak również międzynarodowy, tj. wewnątrzwspólnotową dostawa towarów czy eksport towarów. Zagadnienie miejsca dostawy towarów ma znaczenie przede wszystkim wówczas, gdy transakcja łańcuchowa ma charakter międzynarodowy. Najistotniejsze staje się wówczas ustalenie, której dostawie należy przypisać transport towarów. Podstawowe zasady dotyczące ustalania miejsca dostawy towarów ustawodawca zawarł w art. 22 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT. Przyporządkowanie wysyłki bądź transportu tylko jednej dostawie oznacza, że jest to dostawa "ruchoma". W przeciwieństwie do niej pozostałe dostawy są uznawane za dostawy "nieruchome". Dyrektor stwierdził, że dostawa ciągnika pomiędzy Spółką a firmą MM. była dostawą "nieruchomą" dokonaną przed dostawą, do której został przypisany transport wewnątrzwspólnotowy, tj. dostawą "ruchomą" pomiędzy MM. a T.S., którą należy uznać za dostawę wewnątrzwspólnotową. Faktury dokumentujące ww. dostawy, tj. zarówno Spółki na rzecz firmy MM. oraz MM. na rzecz firmy T.S. zostały wystawione w tym samym, tj. 27 września 2013 r. Ustalono, że Spółka 17 października 2013 r. własnym transportem dowiozła przedmiotowy ciągnik do granicy polsko-słowackiej, gdzie odebrał go przedstawiciel firmy MM.. Z powyższego wynika, że w wyniku dostawy pomiędzy Spółką a firmą MM. - ciągnik będący przedmiotem tej dostawy nie został wywieziony z terytorium kraju i nie był dostarczony do nabywcy na terytorium S.. Prawo do dysponowania towarem jak właściciel zostało przeniesione na firmę MM. na terytorium P.. Firma słowacka MM. rozporządzała zatem towarem jak właściciel przed realizacją transportu wewnątrzwspólnotowego. W tym samym bowiem dokonano wewnątrzwspólnotowego transportu ciągnika z P. na terytorium S. do firmy T.S.. Zgodnie z wyjaśnieniami Spółki transport ciągnika z P. na S. organizował nabywca na swój koszt. Zatem również w tym przypadku prawo do dysponowania jak właściciel przedmiotowym ciągnikiem zostało przeniesione na firmę T.S. na terytorium P.. Firma ta organizowała bowiem transport ciągnika z P. na S.. Wynika z tego, że transport wewnątrzwspólnotowy należy przypisać dostawie, która została zrealizowana pomiędzy podmiotem pośredniczącym (MM.) a nabywcą końcowym (T.S.). Dyrektor podkreślił, że Spółka posiadała wiedzę, że przedmiotowy ciągnik zostanie sprzedany przez podmiot pośredniczący nabywcy końcowemu przed jakimkolwiek transportem wewnątrzwspólnotowym. W tym stanie rzeczy status dostawy ruchomej ma dostawa dokonana przez MM. na rzecz T.S., zaś charakter dostawy nieruchomej przypada dostawie Spółki do MM.. Z kolei jeśli chodzi o dostawę nieruchomą, a więc sporną transakcję, która zachodzi pomiędzy Spółką a firmą MM., która powinna zarejestrować się jako P. podatnik VAT - miejscem świadczenia dla tej dostawy, jako poprzedzającej dostawę ruchomą - jest miejsce rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Transport ten rozpoczął się w P., a zatem miejsce miała dostawa krajowa. W konsekwencji Dyrektor stwierdził, że dostawę Spółki na rzecz MM. należy uznać za dostawę krajową i opodatkować ją stawką krajową VAT w wysokości 23 % (art. 146a pkt 1 ustawy o VAT). Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzuciła naruszenie: 1. art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego; 2. art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem prawa; 3. art. 22 ust. 1 – 3 w zw. z art. 7 ust. 8 ustwy o VAT poprzez błędne zastosowanie tych przepisów do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy; 4. art. 42 w zw. z art. 13 ust. 1 i 2 ustwy o VAT poprzez pozbawienie podatnika prawa do zastosowania zerowej stawki podatku w związku z dokonaną wewnątrzwspólnotową dostawą towarów; 5. art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez brak uwzględnienia przy ocenie materiału dowodowego zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (w kontekście interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 29 grudnia 2015 r.). Uzasadniając zarzuty skarżąca wskazała, że nie zgadza się z ustaleniem, iż dokonana przez nią dostawa ciągnika na rzecz firmy MM. miała charakter dostawy krajowej przeprowadzonej w warunkach dostawy łańcuchowej. W ocenie strony w stanie faktycznym sprawy nie można mówić o dostawie łańcuchowej. W sprawie bowiem pierwszy podmiot wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy. Stroną nabywającą ciągnik od Spółki była bowiem słowacka firma MM., która we własnym imieniu odebrała towar od dostawcy. Argumentacja organu jest niekonsekwentna. Organ przyznaje bowiem, że towar został wydany przez skarżącą firmie MM., twierdząc jednocześnie, że towar ten został wydany bezpośrednio ostatniemu odbiorcy, co rzekomo ma kwalifikować dostawę, jako dokonaną na warunkach wynikających z art. 7 ust. 8 oraz 22 ust. 2 ustawy o VAT. Strona podkreśliła, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że dokonujący odbioru ciągnika działał z upoważnienia i na rzecz firmy MM.. W ocenie skarżącej w świetle powyższego brak jest podstaw do uznania, że przedmiotowa dostawa ma charakter dostawy łańcuchowej, w konsekwencji czego do oceny skutków podatkowych tej dostawy nie można zastosować art. 22 ust. 2 i 3 tej ustawy. W ocenie skarżącej sprzedaż ciągnika na rzecz S. kontrahenta spełnia warunki przewidziane w art. 13 oraz art. 42 ustawy o VAT do zakwalifikowania jej jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów opodatkowana wg stawki 0%. W ocenie Spółki ponadto brak możliwości zweryfikowania przebiegu transakcji po stronie słowackiej, nie może pozbawiać podatnika prawa do zastosowania zerowej stawki VAT w związku z dokonaną WDT. Skarżąca nie zgadza się z argumentacją organu wskazującą na działanie podatnika w złej wierze i nie zachowanie należytej staranności przy doborze kontrahentów, poprzez wybór nieznanego jej pośrednika (MM.). Podniosła, że ocena dobrej wiary w doborze kontrahentów może być dokonywana tylko i wyłącznie na moment dokonywania transakcji, nigdy zaś ex post po otrzymaniu przez organy podatkowe informacji o potencjalnej nierzetelności podatnika. Na potwierdzenie swojego stanowiska wskazała na wyroki sądów administracyjnych. W stanie faktycznym sprawy podatnik nie mógł wiedzieć, że jego słowaccy kontrahenci nie będą reagować na wezwania tamtejszych służb skarbowych uniemożliwiając tym samym potwierdzenie faktycznego przebiegu kwestionowanej przez urząd transakcji. Według skarżącej ponadto ocena zeznań A.C. oraz S.R. została dokonana w sposób wybiórczy i tendencyjny. Organ kwestionuje wiarygodność tych zeznań powołując się na własne ustalenia dotyczące obowiązywania norm emisji spalin na terytorium S.. W protokole nie wskazano natomiast żadnego źródła, na podstawie, którego organ kwestionuje zeznania strony i świadka. Dodatkowo strona zarzuciła, że organ dał wiarę wyjaśnieniom importera, tj. firmy Z.P. w zakresie honorowania P.ch świadectw homologacji na terytorium S., nie wskazując jednocześnie powodów, dla których odmawia wiarygodności strony w tym zakresie. W odniesieniu do "podwójnej rejestracji" oraz "podwójnego" ubezpieczenia ciągnika (OC) Spółka podtrzymała wyjaśnienia dotyczące przyczyn zarejestrowania ciągnika na terytorium P., prezentowane w toku postępowania. Zwraca przy tym uwagę, że rejestracja ciągnika na terenie S. raczej potwierdza niż wyklucza fakt jego rzeczywistego dostarczenia słowackiemu kontrahentowi. W ocenie skarżącej ewentualne naruszenie postanowień umowy cywilnoprawnej pomiędzy podmiotami gospodarczymi: Spółka - Z.P., będącymi prywatnymi przedsiębiorcami nie ma żadnego wpływu na wystąpienie skutków podatkowych na gruncie przepisów ustawy o VAT. W ocenie strony, wbrew twierdzeniom organów, to firma MM., a nie T.S. s.r.o. była bezpośrednią stroną transakcji dokonanej przez Spółkę. Według skarżącej błędna kwalifikacja dostawy doprowadziła w konsekwencji do pozbawienia podatnika prawa do zastosowania przy rozliczeniu transakcji wewnątrzwspólnotowej stawki 0%, pomimo spełnienia warunków wynikających z regulacji art. 42 w zw. z art. 13 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy o VAT. Jednocześnie skarżąca wskazała, że w toku postępowania przedstawiła dokumentację księgową, dotyczącą rozliczenia VAT za wskazany okres, dotyczącą zakupu towarów, jak również potwierdzającą prawidłowość dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów. Podkreśliła przy tym, że najistotniejszym warunkiem zastosowania stawki zerowej VAT jest, oprócz udokumentowania, faktyczny wywóz to waru poza terytorium kraju, z którego dokonywana jest dostawa. W odniesieniu do naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji strona podniosła, że przy wydaniu zaskarżonych decyzji, powstałe na tle ustalonego stanu faktycznego i dokonanej oceny materiału dowodowego wątpliwości, zostały w przedmiotowej sprawie w całości rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2018.2107 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2018.1302), dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. Spór w sprawie dotyczy kwalifikacji prawno-podatkowej dostawy towaru w postaci ciągnika ZETOR MAJOR 80 przez skarżącą na rzecz S. podmiotu spółki MM.. Zdaniem organu dostawę tę należy uznać za dostawę krajową, przeprowadzoną w tzw. łańcuchu dostaw, w związku z czym należało opodatkować ją stawką 23%. Według organu status wewnątrzwspólnotowej dostawy ma dostawa ciągnika przez spółkę MM. na rzecz innego S. podmiotu spółki T.S.. Skarżąca natomiast zadeklarowała i rozliczyła sporną dostawę we wrześniu 2013 r. jako dostawę wewnątrzwspólnotową, czego konsekwencją było zastosowanie stawki 0%. Ponadto twierdząc, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie można mówić o dostawie łańcuchowej. Poza sporem w sprawie jest przy tym okoliczność, że dostawa ww. ciągnika na terytorium S. miała miejsce. Zakreślając ramy prawne sprawy należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5 ustawy o VAT). Przez dostawę towarów, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Dostawa wewnątrzwspólnotowa zaś to wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 13 ust. 1 ustawy o VAT). Istota "dostaw łańcuchowych" polega na tym, że w dostawie uczestniczy kilka podmiotów i dotyczą one dostaw tego samego towaru. Dostawy łańcuchowe zostały uregulowane w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT zgodnie, z którym w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. W myśl powyższego przepisu każda z dostaw w tzw. transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie. Ponieważ w transakcji łańcuchowej następuje tylko jedno przemieszczenie towarów, tylko jedna z dostaw może być uznana za tzw. dostawę "ruchomą" towarów, pozostałe zaś są tzw. dostawami "nieruchomymi". Przepis art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT ustanawia zasadę, że miejscem dostawy towarów jest, w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. W art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT ustawodawca zawarł szczególną regulację jeśli chodzi o ustalenie miejsca dostawy w przypadku dostaw łańcuchowych, a co za tym idzie miejsca ich opodatkowania. Ma to znaczenie zwłaszcza, gdy dochodzi do transakcji międzypaństwowych, albowiem miejsce świadczenia determinuje w konsekwencji państwo (państwa), gdzie poszczególne dostawy będą opodatkowane. Regulacja ta polega na założeniu, że w sytuacji gdy pierwszy podmiot wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, wysyłka bądź transport towaru przyporządkowana jest tylko jednej dostawie, przy czym jeżeli towar jest wysyłany bądź transportowany przez nabywcę dokonującego również dalszej jego dostawy, to wysyłka bądź transport przyporządkowane są, co do zasady, dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami przyporządkować jego dostawie. Przy powyższym założeniu dostawę towaru, która poprzedza wysyłkę bądź transport towaru, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towaru, dostawę, która następuje po wysyłce lub transporcie towaru, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towaru (art. 22 ust. 3 ustawy o VAT). Zatem w przypadku transakcji łańcuchowych, tylko w odniesieniu do jednej z tworzących łańcuch dostaw, można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Ta dostawa będzie wówczas "dostawą ruchomą". W odniesieniu do pozostałych dostaw, ustalanie miejsca świadczenia odbywa się według zasad właściwych dla towarów niewysyłanych, a więc zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, dostawy takie będą więc "dostawami nieruchomymi". Przepis art. 22 ust. 2 ustawy o VAT ustanawia zasadę, że w przypadku transakcji łańcuchowych wysyłka i transport towaru będącego przedmiotem tych transakcji może być przyporządkowana tylko jednej dostawie. Zasada ta dotyczy wszystkich transakcji realizowanych w ramach transakcji łańcuchowej, a zatem tak dostawy na rzecz pierwszego pośrednika, jak i ostatniego nabywcy. W sytuacji, gdy za transport odpowiada pierwszy lub ostatni w kolejności podmiot w łańcuchu nie ma problemu z przyporządkowaniem transportu, bowiem zarówno pierwszy sprzedawca jak i ostatni nabywca uczestniczą tylko w jednej dostawie. W sytuacji uczestniczenia w dwóch transakcjach – nabycia i sprzedaży znajduje zastosowanie art. 22 ust. 2 po średniku. Wobec powyższego za dostawę ruchomą należy uznać zarówno dostawę zrealizowaną na rzecz pierwszego pośrednika, jeżeli odpowiedzialnym za transport jest dostawca, jak i w sytuacji, gdy za transport odpowiada ostatni nabywca dostawę zrealizowaną na jego rzecz przez pośrednika (w przypadku więcej niż dwóch dostaw – przez ostatniego pośrednika), wtedy poprzedzające dostawy będą podlegały opodatkowaniu w państwie rozpoczęcia transportu. Wszystkie transakcje realizowane w ramach transakcji łańcuchowych należy traktować jako jedną całość. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 188/14 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazał, że jeżeli miała miejsce transakcja łańcuchowa w ramach, której brało udział czterech kontrahentów, organizatorem transportu był ostatni uczestnik transakcji, to zgodnie z art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT dostawą ruchomą była dostawa na rzecz ostatniego uczestnika i organizatora transportu, zaś poprzedzające dostawy były dostawami nieruchomymi. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku TSUE z 21 lutego 2018 r. w sprawie C-628/16. Trybunał jednoznacznie stwierdził, że skoro firma Kreuzmayr rozporządzała towarami jak właściciel przed realizacją transportu, to transport wewnątrzwspólnotowy należy przypisać dostawie, która została zrealizowana pomiędzy podmiotem pośredniczącym a nabywcą końcowym, oraz że art. 32 akapit 1 dyrektywy VAT ma zastosowanie tylko do drugiej dostawy (zob. pkt 35 wyroku). Z orzecznictwa Trybunału wynika także, że w celu ustalenia, do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy dokonać całościowej oceny wszystkich szczególnych okoliczności sprawy. Na podstawie tej oceny należy w szczególności ustalić, w którym momencie doszło do drugiego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz końcowego nabywcy. W sytuacji, w której drugie przeniesienie władztwa do rozporządzania rzeczą jak właściciel miałoby miejsce przed transportem wewnątrzwspólnotowym, transport ten nie mógłby już zostać przypisany pierwszej dostawie na rzecz pierwszego nabywcy. Ponadto, w celu ustalenia, czy dostawa może zostać zakwalifikowana jako dostawa wewnątrzwspólnotową, powinny być brane pod uwagę intencje nabywcy w chwili nabycia, o ile są one poparte obiektywnymi okolicznościami. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego niniejszej sprawy należy podzielić stanowisko organu, że ciągnik ZETOR MAJOR 80 był przedmiotem transakcji w łańcuchu następujących po sobie dostaw, skutkujących jednym transportem wewnątrzwspólnotowym z P. na terytorium S.. Zakwestionowana dostawa pomiędzy skarżącą a firmą MM. stanowiła część dostawy łańcuchowej, w której uczetniczyła jeszcze słowacka spółka T.S.. Przedmiotem kolejnych dostaw był ten sam towar – ciągnik ZETOR MAJOR 80, lecz faktycznie przemieszczany był tylko od pierwszego dostawcy - skarżącej do finalnego nabywcy – spółki T.S.. Wbrew więc twierdzeniom skarżącej, przesłanka kwalifikującą daną dostawę jako łańcuchową, została spełniona. Zdaniem Sądu organy prawidłowo uznały też, że skarżąca powinna opodatkować transkację z litewskim podmiotem MM. s.r.o. jako sprzedaż krajową odpowiednio ze stawką 23 %. Spółka bowiem 17 października 2013 r. własnym transportem dowiozła ciągnik tylko do granicy polsko-słowackiej, gdzie odebrał go przedstawiciel firmy MM.. Następnie w tym samym dniu dokonano transportu ciągnika z P. na terytorium S. do firmy T.S.. Transport towaru z P. na S. organizował nabywca na swój koszt. Faktury dokumentujące ww. dostawy zostały przy tym wystawione w tym samym dniu, tj. 27 września 2013 r. Z powyższego wynika, że w wyniku dostawy pomiędzy skarżącą a MM. towar nie został wywieziony z P.. Skarżąca utraciła zaś prawo dysponowania towarem jak właściciel na rzecz MM. i stało się to jeszcze przez wywozem towaru z P.. Również przez wywozem towaru z P. firma MM. utraciła prawo dysponowania towarem jak właściciel na rzecz spółki T.S.. Powyższe wyklucza uznanie tej dostawy za wewnątrzwspólnotową w świetle definicji z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji transport towaru należało przypisać do tej ostatniej transakcji pomiędzy słowackimi spółkami MM. a T.S. ("dostawa ruchoma"). Jednocześnie dostawę tę należało uznać za dostawę wewnątrzwspólnotową, ponieważ to w wyniku tej dostawy towar opuścił Polskę. Tym samym dostawę pomiędzy skarżącą a firmą MM., tj. dostawę poprzedzającą dostawę, do której został przypisany transport należało uznać za dostawę nieruchomą. W świetle przywołanych na wstępie przepisów (art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT) miejscem świadczenia dla tej ostatniej dostawy, jako poprzedzającej dostawę ruchomą, jest miejsce rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Transport ten rozpoczął się w P., a zatem miejsce miała dostawa krajowa, która powinna zostać opodatkowana stawką 23%. Istotne przy tym jest, że skarżąca wiedziała, iż ciągnik zostanie sprzedany przez podmiot pośredniczący (MM. s.r.o.) nabywcy końcowemu przed transportem wewnątrzwspólnotowym oraz że sprzedaje towar do spółki T.S.. W konsekwencji zarzuty naruszenia art. 22 ust. 1 – 2 w zw. z art. 7 ust. 8 oraz art. 42 w zw. z art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o VAT są nieuzasadnione. Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej. Przedstawionych powyżej ustaleń dokonanno bowiem w wyniku prawidłowe przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego. Na potwierdzenie swojego stanowiska organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe (m.in. faktury, wyjaśnienia skarżącej, zeznania świadków, informacje uzyskane od słowackiej administracji podatkowej) oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Kwestionowne przez skarżącą okoliczności, wyeksponowane w skardze, a dotyczące braku możliwości zweryfikowania przebiegu transakcji po stronie słowackiej, działania podatnika w złej wierze i nie zachowania należytej staranności, podwójnej rejetracji i ubezpieczenia przedmiotowego ciągnika, naruszenia postanowień umowy cywilnoprawnej z Z.P. Sp. z o.o., wyjaśnień firmy ZETOR w zakresie honorowania P.ch świadectw homologacji na terytorium S., zeznań A.C. i S.R. w zakresie normy spalin Euro nie stanowiły natomiast podstawy wydania zaskarżonej decyzji. Wprawdzie okoliczności te jako przedstawione w uzasadnieniu decyzji organu I instancji podlegały ocenie organu odwoławczego nie miały jednak wpływu na treść rozstrzygnięcia, a wątpliwości z nich wynikające zostały rozstrzygnięte na korzyść skarżącej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej należy wskazać, że zgodnie z powołaną regulacją niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zasada ta będzie mieć zastosowanie wyłącznie, jeśli zostaną spełnione trzy warunki, które występować będą przy tym łącznie, co oznacza, że brak któregoś z nich będzie wykluczać możliwość zastosowania art. 2a ww. ustawy. Po pierwsze, muszą istnieć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego. Zasada ta nie ma zastosowania do innych wątpliwości niż związane z treścią tych przepisów, tj. np. co do stanu faktycznego. To znaczy, że samo brzmienie przepisu jest niejednoznaczne. Po drugie, istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć. Jeśli te wątpliwości są, ale mogą być wyeliminowane w procesie wykładni, przedmiotowa zasada nie może mieć zastosowania. Same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu czy nawet obserwowane pomiędzy organami podatkowymi wydającymi odmienne interpretacje podatkowe, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów. W niniejszej sprawie warunki te nie zostały spełnione. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, nie sposób zgodzić się z zarzutem skargi, że organ podatkowy naruszył opisaną zasadę z art. 2a Ordynacji podatkowej. Jak wyżej wskazano wyrażony w tym przepisie nakaz rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości jednoznacznie odnosi się do przepisów prawa podatkowego. Przepis ten nie dotyczy niedostatków w zakresie dowodów i ustaleń stanu faktycznego, w takim zaś kierunku zmierzają zgłoszone na wskazanej podstawie, niesprecyzowane i lakoniczne w tym zakresie zarzuty skargi. Na marginesie należy jeszcze raz tylko podkreślić, że postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone w sposób rzetelny. Co więcej organ uwzględnił na korzyść skarżącego wynikające z materiału dowodowego wątpliwości, co do tego czy faktycznie dokonano dostawy ciągnika poprzez uznanie, że dostawa z P. na terytorium S. miała miejsce, a sporna faktura potwierdza rzeczywistą transakcję. Podsumowując, w ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony w oparciu o zebrany i wszechstronnie rozpatrzony materiał dowodowy. Z akt sprawy wynika, że organy podjęły wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, zebrały kompletny materiał dowodowy, dokonały jego analizy i oceny, a następnie właściwie zastosowały przepisy materialnego prawa podatkowego. W sytuacji, gdy z ustaleń wynika, że ostatni odbiorca ciągnika firma T.S. wykonała i zorganizowała transport towaru - ciągnika pochodzącego z P., prawidłowo przyporządkowały transport dostawie dokonywanej przez firmę MM. na rzecz T.S.. W konsekwencji uznały, że transakcja pomiędzy tymi podmiotami jest transakcją ruchomą, a poprzedzające je dostawa pomiędzy skarżącą a spółką MM. nieruchomą. Miejsce tej ostatniej dostawy wyznacza zgodnie z art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT miejsce rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów czyli terytorium P.. Dostawa dokonana przez skarżącą na rzecz spółki MM. miała zatem charakter dostawy krajowej. Z powyższych względów zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego jak i wskazanych przepisów prawa materialnego nie jest uzasadniony. Uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.