I SA/Ke 95/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K.(Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2011 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...]nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr: [..] w sprawie określenia M. Sp. z o.o. w K. (Spółka) w zakresie podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za maj 2011 r. w wysokości 200.804 zł, za czerwiec 2011 r. - 125.888 zł, za lipiec 2011 r. - 26.440 zł. Organ ustalił, że Spółka została zawiązana 4 listopada 2010 r. W okresie faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej (od lutego do lipca 2011 r.) przedmiotem działalności Spółki był zakup w kraju wyrobów stalowych i odrdzewiacza cream ex oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa tych wyrobów. Udziałowcami Spółki byli M.S. i B.S.. Prezesem jednoosobowego zarządu był M.S.. Jedyną zatrudnioną w Spółce osobą był G.B., który od M.S. otrzymał pełnomocnictwa do wszelkich działań. Spółka została zarejestrowana w K. przy ulicy S. 17, pod adresem Biura Rachunkowego prowadzącego jej ewidencję. Spółka wynajmowała także lokal w K. - w mieście zamieszkania G.B.. Działalność Spółki była finansowana z kapitału własnego (200.000 zł) oraz pożyczek udziałowca - w okresie od lutego do sierpnia 2011 r., M.S. udzieliła Spółce 12 pożyczek w łącznej wysokości 1.100.000 zł. Z zeznań Prezesa Zarządu Spółki wynika, że nie uczestniczył on w prowadzeniu bieżącej działalności Spółki. To G.B., w miejscu zamieszkania, w K. prowadził całą politykę zakupu i sprzedaży towarów oraz obsługę dokumentacyjną działalności, a potem informował go o nowych kontrahentach i przekazywał dokumenty do księgowania w biurze rachunkowym w K.. Spółka nie reklamowała się ani nie posiadała strony internetowej. Na podstawie dokonanych ustaleń organ stwierdził, że Spółka uczestniczyła w transakcjach gospodarczych, których przedmiotem był obrót towarami (odrdzewiacz ceramiczny oraz wyroby stalowe) w ramach tzw. "karuzeli podatkowej". Obrót tymi towarami odbywał się w zamkniętym łańcuchu firm według następujących schematów: - wewnątrzwspólnotowa dostawa odrdzewiacza "cream ex" do "1155" s.r.o., K.V., zakupionego od "C." Sp. z o.o., K.; - wewnątrzwspólnotowa dostawa wyrobów stalowych do "P.S." LTD, B., zakupionych od "F." Sp. z o.o., J.; - wewnątrzwspólnotowa dostawa wyrobów stalowych do "R." a.s., O., zakupionych od "A." Sp. z o.o., S. Organ wyjaśnił na czym polega system transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz powołał mające zastosowanie w tym zakresie przepisy ustawy o VAT (art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i ust. 6), a także wymienił warunki uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową. Wskazał, że przyczyną nieuznania za dostawy wewnątrzwspólnotowe transakcji dokonanych przez Spółkę z firmami "1155", "P.S." oraz "R." było ustalenie, że w okresie od maja do lipca 2011 r. strona świadomie uczestniczyła w pozorowaniu zdarzeń gospodarczych w ramach tzw. karuzeli podatkowej. Dokonując tych czynności Spółka nigdy nie przeniosła na rzecz ww. firm prawa do rozporządzania jak właściciel towarami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach dokumentujących wewnątrzwspółnotową dostawę towarów. W zakresie transakcji dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy odrdzewiacza "cream ex" do "1155" s.r.o., zakupionego od "C." organ ustalił m.in., że w rejestrach zakupu oraz deklaracjach podatkowych za maj 2011 r. Spółka wykazała podatek naliczony wynikający z 2 faktur VAT wystawionych przez "C." za zakup odrdzewiacza cream-ex. Kwoty podatku naliczonego wskazane w tych fakturach stanowiły podstawę do obniżenia podatku należnego za maj 2011 r. W miejscu wystawcy faktur widnieje pieczęć "C." Spółka z o.o. oraz nieczytelny podpis. Do faktur nie dołączono żadnych innych dokumentów (WZ, specyfikacji, dokumentów transportowych). Spółka dokonała płatności przelewem w dniu wystawienia faktur VAT zakupu towaru z jej rachunku prowadzonego przez I.B.Ś. S.A., na rachunek bankowy Spółki "C." także w I.B.Ś. S.A. Jednocześnie w maju 2011 r. Spółka wystawiła dwie faktury VAT sprzedaży odrdzewiacza cream ex na rzecz czeskiej spółki "1155" s.r.o. W miejscu przeznaczonym na podpis odbiorcy, widnieje pieczęć "1155" s.r.o. oraz nieczytelny podpis. Spółka nie sporządzała dokumentów WZ dotyczących sprzedaży odrdzewiacza do czeskiego kontrahenta. Spółka zaewidencjonowała te faktury w rejestrze sprzedaży stosując stawkę VAT 0 %, właściwą dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Zaewidencjonowane kwoty zostały przeniesione do deklaracji VAT-7 za maj 2011 r. Z wyciągów bankowych Spółki wynika, że firma "1155" s.r.o. dokonała płatności za wystawione na jej rzecz faktury w dniu otrzymania towaru, z rachunku bankowego "1155" s.r.o. w I. B. Ś.w K. na rachunek Spółki w tym samym banku. Organ ponadto szczegółowo opisał i przeanalizował dokumenty dołączone do faktur sprzedaży okazanych przez Spółkę (t.j. upoważnienia do odbiory odrdzewiacza, specyfikacje do faktur, dokumenty CMR); umowy dotyczące transakcji zakupu i sprzedaży odrdzewiacza cream ex, tj.: nr 01/2011 z 28 marca 2011 r. z "C." (dostawcą odrdzewiacza cream ex) oraz z 11 maja 2011 r. ze spółką "1155 s.r.o" (odbiorca towaru). Organ ustalił ponadto, że Spółka dokonywała transportu odrdzewiacza cream ex do czeskiego kontrahenta korzystając z usług firmy Zakład Remontowo - Budowlany M.Z. Usługi Transportowe. Z tytułu świadczonych usług firma ta wystawiła dwie faktury. Faktury te zostały ujęte w ewidencji księgowej Spółki, a wartości w nich wykazane - w deklaracji VAT -7 za maj 2011 r. Organ wskazał przy tym na wynik czynności kontrolnych przeprowadzonych w tej firmie oraz wyjaśnienia G.B. z 12 października 2012 r. na temat przeładunku odrdzewiacza dostarczonego do Spółki przez C., a także uzyskaną od czeskiej administracji podatkowej informację (zawartą w formularzu SCAC2004) dotyczącą wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru deklarowanych w maju 2011 r. przez Spółkę na rzecz czeskiego podmiotu "1155" s.r.o. oraz dołączone do SCAC2004 kserokopie faktur sprzedaży odrdzewiacza wystawione dla E. M. M., w walucie PLN i dokumenty CMR. W obu dokumentach CMR nie podano żadnych danych kierowców, a w polu nr 23 "Podpis i stempel przewoźnika" widnieje pieczątka firmowa ZRB M.Z. i różne nieczytelne podpisy (parafy). Z informacji przekazanych przez czeską administrację podatkową wynikało również, że kolejnym nabywcą odrdzewiacza zakupionego przez czeską Spółkę "1155" od Spółki była polska firma "E.M." Sp. z o.o. w M.. Udziałowcami tej spółki w 2011 r. byli A. K. oraz D. L.. Osobami reprezentującymi Spółkę byli B. S.jako Prezes Zarządu oraz D.K. jako prokurent. Na podstawie danych uzyskanych z systemu REMDAT stwierdzono, że w deklaracji VAT-7 za maj 2011 r. spółki "E.M.", tj. w miesiącu, w którym firma "1155" wystawiła faktury VAT sprzedaży odrdzewiacza, brak jest równorzędnych wartości zakupu. Według faktur VAT wystawionych w maju 2011 r. przez firmę "1155" s.r.o., wartość zakupu odrdzewiacza przez "E.M." wyniosła 1.050.401 zł, natomiast w złożonych deklaracjach VAT-7 za ten miesiąc ani za miesiąc następny, tj. czerwiec 2011 r., spółka "E.M." nie wykazała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, pomimo że obowiązek taki wynika z art. 20 ust. 5 i 6 ustawy o VAT. Zarówno w spółce "C." jak i "E.M." nie było możliwe przeprowadzenie czynności sprawdzających, ponieważ ustalono, że "C." nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem i organowi nie udało się trafić na jej ślad. "E.M." z kolei nie prowadzi działalności gospodarczej w M., ul. O. P. 22. Ze względu na brak kontaktu z właścicielami firmy i jej pracownikami nie było możliwości przeprowadzenia kontroli; pod wskazanym adresem siedziby spółki nie zastano nikogo, a kierowane do tego podmiotu wezwania były zwracane jako niepodjęte. Organ podjął ponadto czynności mające na celu uzyskanie informacji co do źródła pochodzenia (dostępność na rynku i procedurę zakupu) odrdzewiacza cream ex. W tym zakresie uzyskał informacje od Prezesa Zarządu "P.C." S.A. w G.- współtwórcy i Generalnego Dystrybutora odrdzewiacza cream ex oraz dystrybutora firmy "MM Investment". Organ szczegółowo opisał zeznania M.S., G.B., a także złożone w postępowaniu o sygnaturze akt V Ds 65/11, prowadzonym pod nadzorem Prokuratury Apelacyjnej w K. zeznania członków zarządu "C.": A.M. — Prezes Zarządu Spółki oraz A.W. - Wiceprezes Zarządu Spółki. Biorąc pod uwagę zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy organ uznał, że w opisywanych transakcjach Spółka była jednym z podmiotów, które brały udział w "karuzeli podatkowej". Mechanizm ten miał na celu uzyskanie nieuprawnionego zwrotu VAT. Spółka uczestniczyła w procederze, w którym poszczególne podmioty ("C.", "1155", "E.M.") zaangażowane były w łańcuch dostaw, w którym towar powracał do państwa pochodzenia. Istotną cechą był fakt, że każdy z wymienionych podmiotów pełnił w tym procederze określoną rolę, tj. "znikającego podatnika", "brokera" oraz "bufora". Funkcję "znikającego podatnika" pełniła spółka "C.", która wystawiała faktury z naliczonym podatkiem VAT i nie odprowadzała kwot podatku należnego do urzędu skarbowego. Firma ta była zarejestrowanym podatnikiem VAT, lecz pod adresem siedziby nie prowadziła faktycznej działalności. Jej prezes i udziałowcy są typowymi figurantami. Spółka pełniła rolę brokera, a więc ubiegała się o zwrot niezapłaconego na poprzednim etapie obrotu podatku, jednocześnie podmiot ten szczegółowo wypełniał niezbędne obowiązki, które wynikały z przepisów ustawy o VAT. Pozostałe dwa podmioty uczestniczące w transakcjach "karuzelowych", tj. "1155" z C. oraz "E.M." z M. to tzw. "bufory", czyli podmioty tak umiejscowione w łańcuchu dostaw, aby uwiarygodniać rzetelność transakcji. W ocenie organu innymi cechami świadczącymi o wystąpieniu w tym przypadku karuzeli podatkowej są: brak konieczności poszukiwania towaru, klienta, dopasowania cen do realiów rynkowych, szybkość, z jaką następuje obrót towarowy - dostawy opuszczają Polskę i powracają z C. w ciągu jednego dnia, pewny zysk na transakcjach, bez większego zaangażowania ze strony podmiotów w nich uczestniczących, płatności za towar odbywały się w tym samym dniu, wszystkie firmy uczestniczące w karuzeli miały rachunki bankowe w I.B.Ś., co przyspieszało przepływy finansowe pomiędzy firmami, identyczne ilości kupionego i sprzedawanego towaru, lokalizacja miejsca dostaw i przeładunku w K. (pomimo, że Spółka miała siedzibę w K.) i w czeskiej miejscowości P. (pomimo, że .firma "1155" ma siedzibę w K.V.) w celu zminimalizowania kosztów funkcjonowania karuzeli; brak finalnego odbiorcy, który dokonuje zakupów w celu wykorzystania odrdzewiacza cream ex do produkcji lub ewentualnie do świadczenia usług, powiązania "E.M." z "C." osobą D. K. oraz przelewami środków finansowych, które (jak wynika z decyzji z 13 lipca 2013 r. wydanej przez Dyrektora UKS w K. dla "C.") "C." przekazywała do "E.M." zaraz po otrzymaniu od Spółki; brak ryzyka gospodarczego ze strony Spółki, gdyż płatności od "1155" s.r.o. poprzedzały zapłatę do Spółki "C." (G.B. zeznał, że przed wysyłką towaru do spółki "1155" s.r.o. czekał na przelew od tej spółki). Istotną okolicznością w rozpatrywanej sprawie jest również brak ekonomicznego sensu zakupu odrdzewiacza przez spółkę "E.M." od "1155" s.r.o. Podmiot ten mógł bez trudu kupić odrdzewiacz od firmy "C." w K. za cenę 30 zł. Tymczasem kupował ten towar z C. po cenie 31,7446 zł i 31,7447 zł. Wiedza o możliwości takich zakupów jest oczywista i wynika z faktu, że zarówno w "E.M." jak i w "C." osobą zajmującą się handlem odrdzewiaczem był D.K.. D.K., biorąc pod uwagę jego rolę w przeprowadzaniu i organizowaniu przedmiotowych transakcji, jest swoistym "ogniwem" spinającym krąg w którym działają wszystkie ww. firmy. Dzieje się tak, ponieważ towar wychodzący ze spółki "C." powraca do firmy "E.M.", a w obu tych spółkach kluczową dla tych transakcji funkcję pełni właśnie D.K.. Sposób i szybkość dokonywania przez Spółkę transakcji wskazuje na to, że przedmiotowe operacje nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu uprawdopodobnienia zrealizowania tych transakcji oraz uzyskania przez Spółkę nieuprawnionego zwrotu VAT, który nie został zapłacony przez "C." na poprzednim etapie obrotu. Strona w odwołaniu przyznała, że transakcje, w których uczestniczyła były elementem procederu zmierzającego do wyłudzenia VAT. Kwestia sporna dotyczy natomiast tego, czy Spółka miała świadomość tego, że uczestniczy w transakcjach mających na celu uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej. W ocenie organu dowody wskazują jednoznacznie, że Spółka miała świadomość tego, że transakcje związane z zakupem i sprzedażą odrdzewiacza cream ex są fikcyjne. Przesłankami świadczącymi o tym, że Spółka pozoruje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, a przy tym świadomie funkcjonuje w "karuzeli podatkowej" są: brak sprawdzenia kontrahentów, gromadzenie dokumentów mających potwierdzać przezorność podatnika; niewłaściwe wykorzystanie posiadanych informacji; podpisanie umowy ("C." - "M.") przez osobę nie związana prawnie ze spółką "C."; sposób nawiązania współpracy z kontrahentami; okoliczności zawarcia umów z dostawcą i odbiorcą; brak wiedzy G.B. na temat odrdzewiacza oraz brak wskazania jego rodzajów w dokumentach; błędy logiczne w treści zawartych umów oraz nie przestrzeganie tych umów przez strony; różnice w grafice pieczęci i podpisach na oryginale i kopii faktury sprzedaży; nieracjonalna trasa przebiegu transportu towaru; brak zainteresowania cenami odrdzewiacza na rynku ze strony Spółki; zamknięty krąg nabywców i odbiorców towaru; brak rzeczywistego zaangażowania się prezesa Spółki M.S. w transakcje zakupu i sprzedaży; wszystkie firmy w łańcuchu posiadają rachunki bankowe w tym samym banku; brak ryzyka gospodarczego przy prowadzeniu transakcji sprzedaży odrdzewiacza; okoliczności dotyczące funkcjonowania Spółki w obrocie gospodarczym. Jednocześnie organ szczegółowo opisał wskazane przesłanki w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W zakresie ostatniej przesłanki wskazał m.in, że Spółka nie posiadała zaplecza technicznego i lokalowego do realizacji działalności gospodarczej w zakresie obrotu odrdzewiaczem oraz wyrobami stalowymi. Nie posiadała również wystarczających środków finansowych aby prowadzić działalność gospodarczą w zakresie jaki wynika z jej dokumentacji podatkowej. W ciągu trzech miesięcy od maja do lipca 2011 r. Spółka zadeklarowała wartość sprzedaży (WDT) na rzecz "1155" s.r.o., "P.S." LTD oraz "R." a.s w wysokości ponad 5 mln zł, zaś kapitał Spółki wynosił zgodnie z umową spółki 200.000 zł. Niemal od początku swojej działalności Spółka była dofinansowywana pożyczkami jednego z udziałowców. Powyższe potwierdza również fakt zaprzestania wykonywania przez Spółkę działalności gospodarczej po wstrzymaniu zwrotu VAT za maj, czerwiec oraz lipiec 2011 r. Spółka nie wykazywała też zainteresowania losami towaru od chwili jego załadowania i wyekspediowania. Brak jest dowodów na istnienie procedur lub podejmowanie działań mających zabezpieczać interes Spółki w przypadku roszczeń związanych z towarem lub jego dostawą. W zakresie transakcji dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów stalowych (grodzic) do "P.S." LTD B. zakupionych od "F." Sp. z o.o. J. organ ustalił, że w rejestrach zakupu oraz deklaracjach podatkowych za maj oraz czerwiec 2011 r. Spółka wykazała podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez "F." za zakup wyrobów stalowych. Kwoty podatku naliczonego wykazane w fakturach wystawionych przez "F." stanowiły dla Spółki podstawę do obniżenia podatku należnego za maj i czerwiec 2011 r. W miejscu wystawcy faktur widnieje pieczęć T.M. - Prezesa Zarządu F. i jego czytelny podpis. Do sześciu faktur zakupu dołączone zostały dokumenty "Auto WZ" zawierające nazwę sprzedawanego towaru i jego ilość, również podpisane przez T.M.. Na nabycie grodzic Spółka nie zawierała pisemnej umowy z "F.". Spółka dokonywała płatności przelewem w dniu wystawienia faktury lub sporadycznie - dzień lub dwa dni po dacie wystawienia faktury, z jej rachunku w I.B.Ś. S.A. na rachunek bankowy Spółki "F." także w I.B.Ś.. Jednocześnie w maju i czerwcu 2011 r. Spółka wystawiła, dla "P.S." 22 faktury VAT dokumentujące sprzedaż grodzic GU w ilości 538,656 ton w cenie 2.945 zł za 1 tonę na łączną wartość netto 1.586.341,92 zł. Na fakturach tych, w miejscu przeznaczonym na podpis odbiorcy widnieje pieczęć "P.S." i nieczytelny podpis. Spółka uznała powyższe transakcje za dostawy wewnątrzwspólnotowe i zaewidencjonowała wystawione na rzecz "P.S." LTD faktury VAT w rejestrze sprzedaży według stawki VAT 0 %. Zaewidencjonowane kwoty zostały przeniesione do deklaracji VAT-7 za maj i czerwiec 2011 r. Na dostawy grodzic Spółka nie zawierała pisemnej umowy z "P.S." LTD. W dniu 9 lipca 2013 r. Spółka przedłożyła kserokopie 11 zamówień złożonych do "M." w okresie od 11 maja 2011 r. do 2 czerwca 2011 r., sygnowanych znakiem "P.S." na zakup 360 ton grodzic; 6 zamówień złożonych przez "M." do "F." w okresie od 12 maja 2011 r. do 24 maja 2011 r. na zakup 245 ton grodzic. Zamówienia zostały podpisane przez G.B., jako osobę upoważnioną do występowania w imieniu Spółki i T.M. - prezesa "F." jako osobę potwierdzającą realizację zamówienia. W wyniku analizy tych dokumentów stwierdzono, że zamówienia na grodzice składane przez "P.S." do "M." nie odpowiadają zamówieniom, które Spółka składa na zakup grodzic do ich dostawcy - spółki "F.", tj. dotyczą różnych dat i ilości towaru. Ponadto żaden z przedłożonych dokumentów nie został przez Spółkę uwierzytelniony za zgodność z oryginałem. Spółka nie przedłożyła również faktur pro-forma. Na postawie wyciągów bankowych przedłożonych przez Spółkę "M." stwierdzono, że zapłata za sprzedane grodzice nastąpiła z rachunku bankowego "P.S." w I.B.Ś. S.A. na rachunek Spółki w tym samym banku. Pomimo tego, że odbiorcą grodzic była brytyjska firma "P.S." LTD, to jednak w każdym przypadku towar był transportowany i dostarczany do firmy "D.I." s.r.o. w C. (ok. 11 km od granicy polskiej). Z informacji uzyskanej od brytyjskiej administracji podatkowej wynika, że dyrektorem brytyjskiej firmy był P.N., który jest obywatelem polskim, ale od 6 lat mieszka na stałe w W.B.. Spółka "P.S." kupuje stal w P., ale wszystkie towary zostały przetransportowane bezpośrednio z Polski do czeskiego podatnika (D.I.), przy czym żadne transakcje nie miały miejsca w W.B.. Wszystkie faktury zakupu i sprzedaży są w P.. Spółka posiada biuro w P. pod adresem: 41-200 S., ul. G. R. 130. W okresie kwiecień - czerwiec 2011 r. "P.S." nabywała towary od Spółki, a ich wartość jest zgodna z rejestrami brytyjskiego podatnika. Brytyjska administracja podatkowa poinformowała również, że posiada adnotację z systemu VIES, z której wynika, że czeski podatnik faktycznie otrzymał towary. W toku prowadzonego postępowania organ na adres "P.S." wysłał dwukrotnie pismo z prośbą o przesłanie m.in. faktur VAT wystawionych przez Spółkę, faktur dokumentujących dalszą sprzedaż towarów zakupionych w "M." oraz informacji dotyczących posiadanej przez "P.S." bazy magazynowej i środków transportu. Oba pisma zostały zwrócone do nadawcy z adnotacją "nie podjęto w terminie". Organ przywołał przy tym szczegółowo zeznania P. N. Ustalono ponadto, że w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do brytyjskiej spółki "P.S.", Spółka dokonywała transportu grodzic bezpośrednio do magazynu znajdującego się w miejscowości T. – K. w C. gdyż firma "D.I." z C. nabywała grodzice od "P.S.". Na podstawie faktur zakupu usług transportowych i adnotacji firm transportowych zawartych w dokumencie CMR ustalono, że przy sprzedaży grodzic Spółka korzystała z usług następujących firm transportowych: Zakład Remontowo - Budowlany M.Z. Usługi Transportowe, A. Poland Spółka z o.o., K., D. V.T. Spółka z o.o. K.. Jednocześnie organ ustalił, że Spółka nie posiada żadnych dokumentów ani zapisów potwierdzających istnienie transakcji z firmami transportowymi K. – s.. s.r.o. O. 1; Usługi Transportowe R. G., B.. Na okoliczność świadczenia przez ww. firmy usług transportowych organ przesłuchał m.in. kierowców: T. K., G. D., a także M. Z., który zajmował się prowadzeniem spółki A., a oprócz tego ma firmę V. T. M.Z. w J.. Organ ustalił ponadto, że wbrew zasadom obowiązującym w handlu grodzicami, Spółka nie posiadała świadectw odbioru grodzic. W żadnym dokumencie przedłożonym przez Spółkę nie określono rozmiaru zamawianych grodzic. Organ ustalił ponadto, że "P.S." LTD mogła nabyć grodzice na rynku znacznie taniej, o ponad 300 zł za tonę taniej niż od Spółki i to nawet przy uwzględnieniu kosztów transportu. Odnośnie firmy F. organ ustalił, że została wpisana do rejestru KRS w 2 czerwca 2010 r. Udziałowcami Spółki byli K. i T. M., który w 2011 r. jednoosobowo sprawował zarząd Spółki. "F." miała założony rachunek bankowy w I.B.Ś.. Spółka nie posiadała ani zaplecza technicznego na składowanie zakupionych towarów (placów, magazynów), ani środków transportu do ich przewozu, pełniąc jedynie rolę pośrednika w transakcjach handlowych. W maju i w czerwcu 2011 r. spółka F. otrzymała od Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "R.P." J.Ż. z siedzibą w S., 22 faktury VAT zakupu 538,656 ton grodzic w cenie 2760 zł za tonę na łączną wartość netto 1.486.690,56 zł, podatek VAT 341.938,84 zł i wartość brutto 1.828.629,40 zł. Liczba faktur i ilość ton wymieniona na tych fakturach odpowiada dostawom wykazanym na fakturach wystawionych przez "F." dla Spółki. Ustalono ponadto, że od 25 listopada 2010 r. firma R.P. nie składała deklaracji VAT-7, a z dniem 17 marca 2011 r. zawiesiła działalność gospodarczą na okres 12 miesięcy. Przez Dyrektora UKS w K. wobec R.P. 5 grudnia 2012 r. została wydana decyzja w zakresie VAT za maj i czerwiec 2011 r. W decyzji tej wskazano, że brak jest dowodów stwierdzających, iż w okresie od kwietnia do czerwca 2011 r. J.Ż. posiadał i nabywał wyroby stalowe (grodzice), które następnie miał odsprzedawać spółce "F." (która następnie grodzice te miała sprzedawać do Spółki). Z tego względu określono kwotę podatku do zapłaty wynikającą z faktur VAT sprzedaży wystawionych dla "F." na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, tj. uznając je za tzw. "puste" faktury. Decyzja ta jest prawomocna. Natomiast 24 czerwca 2013 r. Dyrektor UKS w K. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wydał decyzję dla F. w zakresie VAT za okres od stycznia do czerwca 2011 r., która w całości dotyczyła faktur VAT zakupu grodzic GU od PW "R.P." J.Ż. w S.. W decyzji tej stwierdzono, że faktury wystawione przez R.P. nie mogą być podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany, gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Na podsawie zeznań J. Ż., T.M., G.B. organ ustalił, że dostawy towarów wyszczególnionych w fakturach wystawionych przez R.P. dokumentują transakcje pozorne, które faktycznie nie miały miejsca. W 2011 r. J.Ż. nie prowadził działalności gospodarczej - nie kupował i nie sprzedawał wyrobów stalowych, nie posiadał środków finansowych, biura, magazynu ani żadnych innych środków trwałych. Nigdy nie wystawiał żadnych zamówień na transport, nie wysyłał i nie odbierał żadnych e-maili, nie ma komputera i nie potrafi się nim posługiwać. Zeznał, że w zamian za korzyści finansowe w postaci wypłat po 800 zł za każdą fakturę sprzedaży i faktury kosztowe, które miał otrzymywać dla zniwelowania VAT, wyraził zgodę na wystawianie faktur VAT sprzedaży pod firmą R.P. dla m.in. spółki F.. Jednocześnie organ szczegółowo uzasadnił ocenę zeznań T.M. jako niewiarygodnych. W ocenie organu w opisywanych transakcjach Spółka była jednym z podmiotów, które brały udział w "karuzeli podatkowej". Mechanizm ten miał na celu uzyskanie nieuprawnionego zwrotu VAT. Spółka uczestniczyła w procederze, w którym poszczególne podmioty (PW "R.P." J.Ż., F., P.S. LTD z W.B. oraz "D.I." s.r.o. z C.) zaangażowane były w łańcuch dostaw, w którym towar powracał do państwa pochodzenia. Istotną cechą był fakt, że każdy z wymienionych podmiotów pełnił w tym procederze określoną folę tj. "znikającego podatnika", "brokera" oraz "bufora". Spółka pełniła rolę brokera. W ocenie organu ponadto M.S. jak i jej jedyny pracownik G.B. mieli świadomość, że przeprowadzone przez nich transakcje służą do upozorowania działalności gospodarczej, a głównym celem tych transakcji jest wyłudzenie VAT nie zapłaconego na poprzednim etapie obrotu. Świadczą o tym: stały i jeden dostawca oraz odbiorca towaru; brak sprawdzenia odbiorcy i sposób nawiązania współpracy z brytyjskim kontrahentem; sposób regulowania wzajemnych należności - brak ryzyka gospodarczego; gromadzenie dokumentów; brak umów na zakup grodzic (pomiędzy "F." i "M.") oraz na ich sprzedaż pomiędzy M. i P.S.; brak szczegółowych zamówień oraz brak znajomości i wiedzy o asortymencie (grodzicach) przez G.B.; brak zainteresowania rynkowymi cenami grodzic ze strony Spółki; brak rzeczywistego zaangażowania się prezesa Spółki M.S. w transakcje zakupu i sprzedaży; brak faktur i zapłaty za cztery usługi transportu grodzic do odbiorcy; wszystkie firmy w łańcuchu posiadają rachunki bankowe w tym samym banku; brak certyfikatów hutniczych na grodzice; okoliczności dotyczące funkcjonowania Spółki w obrocie gospodarczym. Jednocześnie organ szczegółowo opisał ww. okoliczności. W zakresie transakcji dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów stalowych do "R." a.s., zakupionych od spółki A. organ ustalił, że w rejestrach zakupu oraz deklaracjach podatkowych za czerwiec i lipiec 2011 r. Spółka wykazała podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez A. na zakup wyrobów stalowych (prętów żebrowanych różnej średnicy, walcówki 5,5 mm, blachy) na łączną wartość netto 2.286.398,93 zł i kwotę VAT 525.871,74 zł. Kwoty podatku naliczonego stanowiły podstawę do obniżenia przez Spółkę podatku należnego za czerwiec i lipiec 2011 r. W miejscu wystawcy tych faktur widnieje pieczęć A. oraz nieczytelny podpis. Do faktur nie dołączono żadnych innych dokumentów (WZ, specyfikacji, dokumentów transportowych). Spółka nie zawierała żadnych umów z dostawcą wyrobów stalowych, tj. A.. Jednocześnie w rejestrach sprzedaży VAT i w deklaracjach VAT-7 za czerwiec i lipiec 2011 r. Spółka wykazała 46 faktur VAT wystawionych na rzecz "R." a.s. dokumentujących sprzedaż wyrobów stalowych. Dostawa tych wyrobów stalowych dotyczy towarów w ilościach i asortymentach wynikających z faktur VAT zakupu otrzymanych od A.. Spółka nie przedłożyła żadnej umowy na sprzedaż wyrobów stalowych do R.. Na fakturach wystawionych dla tej firmy, w miejscu przeznaczonym na podpis odbiorcy, widnieje pieczęć "R." a.s oraz nieczytelny podpis. Spółka nie sporządzała też dokumentów WZ dotyczących sprzedaży stali do czeskiego kontrahenta, a faktury VAT sprzedaży zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży za czerwiec i lipiec 2011 r. stosując stawkę VAT 0 % właściwą dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Zaewidencjonowane kwoty zostały przeniesione do deklaracji VAT-7 za czerwiec i lipiec 2011 r. Spółka przedłożyła kserokopie 7 zamówień sygnowanych znakiem "R." a.s. oraz 6 zamówień złożonych przez Spółkę do A.. W wyniku analizy tych dokumentów organ stwierdził, że: zamówienia na wyroby stalowe składane przez "R." a.s. do "M." nie odpowiadają zamówieniom, które "M." składała do dostawcy tj. do Spółki "A.", tj. dotyczą różnych dat, ilości i asortymentu towaru. Ponadto zamówienia złożone przez spółkę "R." nie zostały potwierdzone przez czeską administrację podatkową. Analiza rachunków bankowych wykazała ponadto, że ostatecznie saldo rozrachunków pomiędzy firmami na dzień 19 lipca 2011 r. wykazało, że "R." przelała środki w kwocie 719,65 zł większej od wartości wykazanych w fakturach wystawionych przez Spółkę. W ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do czeskiej spółki "R." a.s., usługi przewozowe świadczyła Firma Turystyczno-Transportowa "E.-E." R R.. Z dokumentów przedłożonych przez Spółkę oraz zeznań R.R. i G.B. wynika, że Spółka nigdy nie ponosiła kosztów usług przewozu towaru będącego przedmiotem dostaw do "R." a.s. W dniu 12 października 2012r. w toku niniejszego postępowania, G.B. zeznał, że to firma "R." a.s. sama organizowała transport do swojej firmy. Na okoliczność świadczenia usług przewozu wyrobów stalowych przez firmę "E.-E." zeznania w charakterze świadka złożył właściciel tej firmy R.R., które organ szczegółowo przywołał. Zeznania R.R. odnośnie sfałszowanych dokumentów CMR potwierdzili kierowcy zatrudnieni w firmie "E.-E." R.R., których dane widnieją na formularzach CMR dokumentujących transport wyrobów stalowych ze Spółki do R. a.s. i z R. a.s. do A. Sp. z o.o., tj. J. G., A. S. i M. W.. Organ ustalił ponadto, że według wpisu do KRS, przedmiotem przeważającej działalności dostawcy wyrobów stalowych, tj. spółki A. była m.in. działalność związana z wyszukiwaniem nowych miejsc pracy, działalność fotograficzna, pośrednictwo w sprzedaży miejsca na cele reklamowe w mediach elektronicznych, sprzedaż hurtowa roślin i kwiatów, drewna, materiałów budowlanych. Od grudnia 2010 r. jedynym udziałowcem A. była J. C., a prezesem Zarządu Spółki A.C.. Od 20 maja 2011 r. Prezesem Zarządu i jedynym udziałowcem A. został K. K.. Organ wskazał przy tym na ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej w tej spółce. Podniósł, że Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S. 14 sierpnia 2014 r. wydał decyzję, w której w odniesieniu do wszystkich faktur VAT wystawionych przez A. dla Spółki zastosowano art. 108 ustawy o VAT i uznano je za dowody, które nie potwierdzają rzeczywistych transakcji. Decyzja została doręczona spółce A. na podstawie art. 150 Ordynacji podatkowej i jest prawomocna. Jednocześnie organ przywołał szczegółowo zeznania złożone przez osoby powołane do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki A.: J.K., A. C., K. K., J. C. oraz wskazał na informację uzyskaną od czeskiej administracji podatkowej w sprawie transakcji przeprowadzonych przez Spółkę z firmą R.. Czeska administracja podatkowa powiązała ze sobą faktury VAT zakupu wyrobów stalowych otrzymane od Spółki i faktury VAT sprzedaży tych wyrobów do firm polskich, co organ przedstawił w formie tabeli. Organ ustalił ponadto, że spółka A. kupowała towary po cenie 2050 zł/t plus kwota 1300 zł kosztów administracyjnych (do każdej faktury), a sprzedawała Spółce po cenie 1950 zł/t, zatem poniżej ceny zakupu. Dowodzi to, że podmiot ten nie kierował się w swojej działalności wynikiem ekonomicznym. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. przedstawione dowody, tj. faktury VAT, dokumenty CMR oraz przesłuchania świadków jednoznacznie wskazują, że transakcje wykazane przez Spółkę jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów do "R." a.s. były częścią składową w łańcuchu fikcyjnych transakcji handlowych, w których następnym ogniwem była Spółka "ASJ", a docelowo z powrotem Spółka. Dowody wskazują również, że Spółka nie dokonywała zakupów prętów żebrowanych, blachy i walcówki ani u producentów stali w P., ani za granicą. Analiza zeznań złożonych przez osoby pełniące funkcje prezesa Zarządu Spółki A., a także zeznań złożonych przez M.S. oraz przez G.B. wskazuje, że osoby pełniące kolejno funkcje Prezesa Zarządu Spółki A. albo nie wiedziały o istnieniu tej Spółki (J. K.), albo pełniły tę funkcję za namową innej osoby (J.C.). Żadna z osób pełniących funkcję Prezesa Zarządu Spółki A. nie zajmowała się bieżącą działalnością A., nie była zorientowana w zakresie zatrudniania pracowników przez Spółkę, zawartych kontraktów, sposobu realizacji dostaw stali i jej transportu. Udziałowcy Spółki, tj. J. K., który został przesłuchany w zakładzie karnym i K. K., albo nie byli zorientowani, że posiadali udziały A., albo wiedzieli o tym fakcie, gdyż pamiętali, że podpisali akt notarialny, ale nie znali osoby, która sfinansowała zakup udziałów. Ponadto osoby te nie miały żadnych kwalifikacji w zakresie prowadzenia działalności polegającej na handlu stalą. W ocenie organu Spółka była jednym z podmiotów, które brały udział w "karuzeli podatkowej" i pełniła rolę brokera. Zdaniem organu ponadto M.S. jak i G.B. mieli świadomość, że przeprowadzone przez nich transakcje służą do upozorowania działalności gospodarczej, a głównym celem tych transakcji jest wyłudzenie VAT nie zapłaconego na poprzednim etapie obrotu. Świadczą o tym: stały i jeden dostawca oraz odbiorca towaru; brak sprawdzenia odbiorcy i sposób nawiązania współpracy z czeskim kontrahentem; brak sprawdzenia dostawcy i współpraca ze Spółką A. poprzez osobę nie umocowaną do jej reprezentowania; gromadzenie dokumentów; brak umów na zakup stali (pomiędzy "A." i "M.’") oraz na sprzedaż stali pomiędzy M. i R.); brak rzeczywistego zaangażowania się Prezesa Zarządu Spółki "M." pana M.S. w transakcje zakupu i sprzedaży; wszystkie firmy w łańcuchu dostaw posiadają rachunki bankowe w tym samym banku, fi. w N. Bank Polska S.A.; okoliczności dotyczące funkcjonowania Spółki w obrocie gospodarczym. Jednocześnie organ szczegółowo opisał ww. okoliczności. W ocenie organu wystawione przez Spółkę w maju, czerwcu oraz lipcu 2011 r. faktury mające dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz "1155", "P.S." oraz "R." są nierzetelne i nie dokumentują wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie nie wystąpił również rzeczywisty zakup odrdzewiacza, grodzic i wyrobów stalowych. Faktury dotyczące ich nabycia, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki by uznać je za dające podstawę do odliczenia, w istocie dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Oba powyższe warunki muszą zostać spełnione jednocześnie. W przypadku faktur zakupu odrdzewiacza, grodzic oraz wyrobów stalowych wystawionych przez firmy: "C.", "F." oraz "A." żaden z nich nie został spełniony. Czynności wykonanych przez Spółkę, w ramach kwestionowanych łańcuchów dostaw nie można uznać za opodatkowane na podstawie art. 5 ustawy o VAT, tym samym dokonane zakupy nie mogły służyć sprzedaży opodatkowanej. Dlatego faktury zakupu otrzymane z "C.", "F." oraz "A." nie były rzetelne. Spółka pod pozorem legalnych transakcji zakupu i sprzedaży towarów handlowych uczestniczyła w procederze karuzeli podatkowej, mającym na celu wyłudzenie nienależnego zwrotu VAT. W sprawie dochodziło do przemieszczania w kolejnych transakcjach karuzelowych pewnej partii towaru, ale czynności te były wykonywane wyłącznie po to, by stwarzać pozory realnego obrotu i wykorzystując konstrukcję VAT uzyskać nienależny zwrot podatku. Z powodu braku związku z czynnościami opodatkowanymi, Spółce nie przysługuje również prawo do odliczenia wydatków związanych z usługami transportowymi, rozładunkowymi i załadunkowymi. Według organu ponadto wszystkie okoliczności wskazane przez organy podatkowe obu instancji, traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu wskazują, że strona powinna była mieć świadomość, że uczestniczy w "karuzeli podatkowej" i realizuje transakcje związane z oszustwem podatkowym. Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzuciła: 1. nierozpoznanie istoty sprawy, co urzeczywistniło się w zaniechaniu przez organ odniesienia się do sformułowanych w odwołaniu zarzutów dotyczących oceny materiału dowodowego dokonanej przez organ I instancji oraz naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: 2. art. 127 polegające na zaniechaniu powtórnego, merytorycznego zbadania sprawy, w tym zaniechaniu odniesienia się do zarzutów wskazanych w odwołaniu; 3. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 210 § 4 polegające na niewyczerpującym, sprzecznym z zasadami logiki i doświadczenia życiowego rozpatrzeniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w zakresie w jakim organ uchylił się od nałożonego przez ustawodawcę obowiązku wyczerpującego rozpoznania sprawy; 4. 5. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, polegające na zaniechaniu przez organ zbadania sprawy i poczynienia własnych ustaleń co do stanu faktycznego sprawy, co urzeczywistniło się w tym, że organ mechanicznie przyjął całość ustaleń dokonanych przez Dyrektora UKS w K. w decyzji wydanej w I instancji oraz na zaniechaniu zbadania sprawy i poczynienia własnych ustaleń co do stanu faktycznego w zakresie w jakim organ nie ustalił jednoznacznie czy skarżąca miała świadomość uczestnictwa w "karuzeli podatkowej", czy też powinna mieć taką świadomość; 6. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, polegające na uznaniu, że całość okoliczności faktycznych występujących w związku z uczestnictwem przez skarżącą w karuzeli podatkowej świadczy o tym, że powinna ona mieć świadomość uczestnictwa w tych transakcjach, gdyż potwierdza to rzekomo "kilkadziesiąt różnych przesłanek", podczas gdy w rzeczywistości te same "przesłanki" występowały w transakcjach jakie skarżąca prowadziła ze spółką M.S.I. S. s.r.o, które nie zostały zakwestionowane; 7. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 polegające na sprzecznym z zasadami logiki i doświadczenia życiowego rozpatrzeniu materiału dowodowego w zakresie w jakim organ II instancji, uznał że dokonanie w przedmiotowym stanie faktycznym zwrotu podatku na rzecz skarżącej prowadziłoby do "przerzucenia na Skarb Państwa ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę", podczas gdy w przedmiotowym stanie faktycznym skarżąca nie uzyskała żadnej korzyści, a jedynie stratę, wynikającą z bezprawnego zaniechania zwrotu, wcześniej, zapłaconego przez skarżącą podatku; 8. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 polegające na sprzecznym z zasadami logiki i doświadczenia życiowego rozpatrzeniu materiału dowodowego w zakresie ustalenia przez organ, że założenie przez M.S. osobnej spółki do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie pośrednictwa handlem wyrobami stalowym wynikało z jego "wyrachowania", gdyż "mając świadomość charakteru transakcji w jakiej uczestniczy jego firma wolał się "nie mieszać" w jej bieżącą działalność; 9. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 polegające na ustaleniu, że skarżąca "nie podejmowała działań charakterystycznych nie tylko dla rozpoczynania działalności gospodarczej, ale i takich które zmierzałyby do utrzymania i rozwijania takiej działalności w przyszłości, a które polegałyby w szczególności na "rozpoznaniu rynku (...) negocjowaniu kontraktów przy stałej współpracy" (str. 63 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie jednoznacznie wynika (brak dowodów przeciwnych), że skarżąca została zawiązana po rozpoznaniu rynku; 10. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 polegające na niewszechstronnym, sprzecznym z zasadami doświadczenia życiowego rozważeniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, skutkującym uznaniem, że skarżąca nie posiadała "wystarczających środków finansowych, aby prowadzić działalność gospodarczą"; 11. 12. art. 187 § 1 i art. 191 polegające na niewszechstronnym, niewyczerpującym i sprzecznym z zasadami logiki i doświadczenia życiowego rozpatrzeniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, skutkującym uznaniem, że uzyskanie przez skarżącą danych rejestrowych od spółki C. stanowi w istocie brak sprawdzenia kontrahenta oraz że skoro w rejestrze przedsiębiorców KRS C. wpisano jako przedmiot jej działalności tylko roboty budowlane to skarżąca powinna mieć świadomość tego, że spółka ta nie zajmuje się sprzedażą chemikaliów przemysłowych na tak dużą skalę, co z kolei miało stanowić przesłankę przemawiającą za uznaniem, że skarżąca rzekomo miała świadomość tego, że transakcje związane z zakupem i sprzedażą odrdzewiacza cream ex są fikcyjne; 13. 14. art. 187 § 1 i art. 191 polegające na niewszechstronnym, niewyczerpującym i sprzecznym z zasadami logiki i doświadczenia życiowego rozpatrzeniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, skutkujące uznaniem, że skarżąca gromadziła różnego rodzaju dokumenty oraz że złożenie przez skarżącą wniosku do Towarzystwa Ubezpieczeniowego EULER HERMES, dotyczącego ubezpieczenia należności handlowych i ustalenia limitu kredytowego dla transakcji ze spółką "1155" s.r.o. po zakończeniu z nią współpracy były działaniami pozorowanymi; 15. 16. 17. art. 187 § 1 i art. 191 polegające na niewszechstronnym, niewyczerpującym i sprzecznym z zasadami logiki i doświadczenia życiowego rozpatrzeniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, skutkujące uznaniem, że skarżąca prowadziła kontakty handlowe z reprezentującym C. D.R., który nie był wskazany jako osoba uprawniona do reprezentacji w rejestrze przedsiębiorców, że rzekomo osoby reprezentujące skarżącą nie dochowały należytej staranności przy sprawdzaniu kierownictwa spółki C., co skutkowało zawarciem umowy z D.R. oraz że rzekomo brak sprawdzenia przez G.B. oraz przez M.S. tego kim jest D.R. miał świadczyć o rzekomej świadomej akceptacji umowy handlowej pomiędzy skarżąca a C., co z kolei miało stanowić przesłankę przemawiającą za uznaniem, że skarżąca miała rzekomo świadomość tego, że transakcje związane z zakupem i sprzedażą odrdzewiacza cream ex są fikcyjne; 18. 19. 20. 21. art. 187 § 1 i art. 191 polegające na niewszechstronnym, niewyczerpującym i sprzecznym z zasadami logiki i doświadczenia życiowego rozpatrzeniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, skutkujące uznaniem, że sposób w jaki skarżąca nawiązała kontakty biznesowe ze spółkami C. i "1155" nie występuje w realnych warunkach prowadzenia działalności gospodarczej oraz że wiedza G.B., iż spółki C. i "1155" się nawzajem znają świadczy o jego świadomości uczestniczenia w przestępstwie karuzelowym, zaś zawieranie umowy przez spółki C. i "1155" nie ze sobą nawzajem, ale zawieranie przez nie umów z pośrednikiem, czyli skarżącą jest działaniem nieracjonalnym oraz że rzekomo brak wiedzy G.B. na temat odrdzewiacza oraz brak wskazania określonego rodzaju odrdzewiacza w zamówieniach i fakturach świadczy o tym, że dla stron transakcji kwestie te nie miały znaczenia, bowiem rzekomo transakcje te były pozorowane oraz że błędy zawarte w umowie zawartej pomiędzy skarżącą a spółką "1155" oraz brak wiedzy G.B. na temat rodzajów odrdzewiacza świadczą o tym, że umowa ta została sporządzona jedynie w celu uwiarygodnienia przeprowadzanych przez Skarżącą transakcji, co zdaniem organu ma stanowić przesłankę przemawiającą za uznaniem, że skarżąca miała rzekomo świadomość tego, że transakcje związane z zakupem i sprzedażą odrdzewiacza cream ex są fikcyjne; 22. art. 187 § 1 i art. 191 polegające na niewszechstronnym, niewyczerpującym i sprzecznym z zasadami logiki i doświadczenia życiowego rozpatrzeniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, skutkującym ustaleniem, że brak pisemnych zamówień ze strony skarżącej brak dokumentów WZ oraz brak pisemnego oświadczenia o rozwiązaniu lub odstąpieniu od zawartych przez skarżącą ze spółkami C. i "1155" umów świadczy rzekomo o pozorności tych umów oraz o pełnej wiedzy skarżącej co do jej roli w "karuzeli podatkowej," co z kolei zdaniem organu miało stanowić przesłankę przemawiającą za uznaniem, że skarżąca miała rzekomo świadomość tego, że transakcje związane z zakupem i sprzedażą odrdzewiacza cream ex są fikcyjne; 23. 24. art. 187 § 1 i art. 191 polegające na niewszechstronnym, niewyczerpującym i sprzecznym z zasadami logiki i doświadczenia życiowego rozpatrzeniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, skutkującym ustaleniem, że różnice w grafice pieczęci i podpisie na kopii i oryginale faktury VAT 31/MAG/05/2011 przemawiają za uznaniem, że rzekomo G.B. był świadomie zaangażowany w transakcje mające na celu wyłudzenie nienależnego zwrotu VAT oraz że rzekomo sposób organizacji transportu odrdzewiacza nie zawiera żadnych przesłanek racjonalnego działania, co z kolei miało stanowić przesłankę przemawiającą za uznaniem, że skarżąca miała rzekomo świadomość tego, że transakcje związane z zakupem i sprzedażą odrdzewiacza cream ex są fikcyjne; 25. 26. 27. 28. art. 187 § 1 i art. 191 polegające na niewszechstronnym, niewyczerpującym i sprzecznym z zasadami logiki i doświadczenia życiowego rozpatrzeniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, skutkującym ustaleniem, że rzekomo zupełnie nieracjonalną i pozbawioną ekonomicznego uzasadnienia jest sytuacja, w której skarżąca poprzez ustalenie miejsca przeładunku i sprawdzenia towaru rzekomo wbrew własnym interesom, musiała dostosowywać swoje działania do osoby G.B. oraz że rzekomo skarżąca nie dążyła do maksymalizacji zysku, gdyż nie szukała innych odbiorców odrdzewiacza w niższej cenie i nie dążyła do dywersyfikacji odbiorców i dostawców oraz że zyskiem skarżącej z dokonywanych transakcji sprzedaży odrdzewiacza miała być kwota podatku naliczonego do zwrotu co miało uzasadniać wyższą cenę odrdzewiacza, od której naliczany byłby wyższy VAT oraz że brak zaangażowania w transakcje zakupu i sprzedaży odrdzewiacza ze strony M.S. oraz nieznajomość kontrahentów Spółki i nie podpisywanie przez niego umów w imieniu skarżącej jest działaniem całkowicie niestandardowym i nie może być uznane za przejaw faktycznej działalności gospodarczej, co z kolei miało stanowić przesłankę dla organu przemawiającą za uznaniem, iż skarżąca miała rzekomo świadomość tego, że transakcje związane z zakupem i sprzedażą odrdzewiacza cream są fikcyjne; 29. art. 187 § 1 i art. 191 polegające na niewszechstronnym, niewyczerpującym i sprzecznym z zasadami logiki i doświadczenia życiowego rozpatrzeniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, skutkującym ustaleniem, że rzekomo okoliczność, iż M.S. powierzył G. B. obowiązek prowadzenia działalności skarżącej, świadczy rzekomo o świadomości M. S., a co za tym idzie skarżącej co do jej rzekomej roli w przestępczych transakcjach; 30. art. 187 § 1 i art. 191 polegające na niewszechstronnym, niewyczerpującym i sprzecznym z zasadami logiki i doświadczenia życiowego rozpatrzeniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, skutkującym uznaniem, że skoro zarówno dostawca odrdzewiacza, jak i jego odbiorca oraz skarżąca miały rachunek bankowy w tym samym banku (I.B.Ś. S.A.) to okoliczność ta powinna rzekomo wzbudzić wątpliwości osób kierujących skarżącą i świadczy o ich świadomości co do pozorowania działalności gospodarczej; 31. art. 187 § 1 i art. 191 polegające na niewszechstronnym, niewyczerpującym i sprzecznym z zasadami logiki i doświadczenia życiowego rozpatrzeniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co skutkowało ustaleniem, że okoliczność, iż sposób płatności, w którym płatności dokonywane przez spółkę "1155" na rzecz skarżącej za dostarczony towar poprzedzały płatności dokonywane przez skarżącą do spółki C. świadczy o świadomym porozumieniu pomiędzy C. a skarżącą, gdyż dostawca nie obawiał się braku zapłaty za towar tak dużej kwoty, co miało z kolei stanowić przesłankę przemawiającą za uznaniem, że skarżąca miała rzekomo świadomość tego, że transakcje związane z zakupem i sprzedażą odrdzewiacza cream ex są fikcyjne; 32. 33. 34. 35. art. 187 § 1 i art. 191 polegające na niewszechstronnym, niewyczerpującym i sprzecznym z zasadami logiki i doświadczenia życiowego rozpatrzeniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co skutkowało ustaleniem, że rzekomo skarżąca nie posiadała zaplecza technicznego i lokalowego do realizacji działalności gospodarczej w zakresie obrotu odrdzewiaczem oraz wyrobami stalowymi oraz że rzekomo skarżąca nie posiadała wystarczających środków finansowych na prowadzenie działalności gospodarczej, bowiem jej kapitał zakładowy wynosił 200.000 zł, zaś w ciągu trzech miesięcy od maja do lipca 2011 r. skarżąca zadeklarowała wartość sprzedaży na poziomie 5.000.000 zł oraz że rzekomo skarżąca nie wykazywała jakiegokolwiek zainteresowania losami towaru od chwili jego załadowania i wyekspediowania i nie podejmowała działań mających zabezpieczyć jej interesy w przypadku roszczeń związanych z towarem i jego dostawą, co rzekomo zdaniem organu przemawia za tym, że czynności wykonywane przez skarżącą miały rzekomo na celu uzyskanie "korzyści podatkowej" w postaci nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym; 36. art. 187 § 1 i art. 191 polegające na niewszechstronnym, niewyczerpującym i sprzecznym z zasadami logiki i doświadczenia życiowego rozpatrzeniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co skutkowało ustaleniem, że rzekomo angażowanie się w handel grodzicami na dużą skalę przez skarżącą, która nie miała znanej pozycji na rynku i nigdy z żadnym innym podmiotem nie prowadziła handlu grodzicami przemawia zdaniem organu za tym, że skarżąca miała lub powinna mieć świadomość uczestnictwa w karuzeli podatkowej; 37. art. 187 § 1 i art. 191 polegające na dokonaniu sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co skutkowało ustaleniem, że skarżąca nie posiadała strony internetowej i nigdzie się nie reklamowała, co rzekomo ma świadczyć o tym, że rzekomo M.S. miał świadomość tego, iż nie jest to sytuacja normalna i godził się na nią oczekując "korzyści finansowych z tego procederu"; 38. art. 187 § 1 i art. 191 poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, polegające na dokonaniu sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co skutkowało ustaleniem, że odnośnie transakcji ze spółkami F. i P.S. Ltd. "posiadanie jedynego dostawcy i jedynego odbiorcy nie jest sytuacją typową na niezmonopolizowanym rynku - szczególnie w obrocie tego rodzaju towarem; 39. art. 187 § 1 i art. 191 poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, polegające na dokonaniu sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co skutkowało ustaleniem, że skarżąca nie sprawdziła odbiorcy dostarczanych przez nią towarów (P.S. Ltd.), nie dysponowała dokumentami rejestracyjnymi tejże spółki, podczas gdy w rzeczywistości skarżąca posiadała dokumenty rejestracyjne tej spółki; 40. art. 187 § 1 i art. 191 poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, polegające na dokonaniu sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co skutkowało ustaleniem, że rzekomo sposób płatności polegający na zapłaceniu wpierw całej kwoty przez P.S. LTD towaru na rzecz skarżącej, po którym dopiero skarżąca płaciła cenę kupna na rzecz spółki F. przemawia za tym, że skarżąca miała lub mogła mieć świadomość uczestnictwa w karuzeli podatkowej; 41. art. 187 § 1 i art. 191 poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, polegającej na dokonaniu sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co skutkowało ustaleniem, że skarżąca nie ponosiła ryzyka finansowego, ponieważ uzależniała ona transport grodzic od zapłacenia ceny przez P.S. LTD, co rzekomo zdaniem organu miało przemawiać za tym, że osoby reprezentujące skarżącą miały świadomość co do uczestnictwa w karuzeli podatkowej; 42. art. 187 § 1 i art. 191 poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, polegającej na dokonaniu sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co skutkowało ustaleniem że rzekomo złożenie przez skarżącą 24 maja 2011 r. wniosku do TU EULER HERMES o ustalenie limitu kredytowego dotyczącego ubezpieczenia należności handlowych od spółki P.S. LTD było działaniem pozorowanym, bowiem rzekomo nie istniało żadne ryzyko nieuregulowania należności przez kontrahenta, który płacił cenę przed wysłaniem towaru, co zdaniem organu miało rzekomo świadczyć o tym, że osoby reprezentujące skarżącą miały świadomość, że uczestniczą w transakcjach pozornych; 43. 44. 45. art. 187 § 1 i art. 191 poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, polegającej na dokonaniu sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, że rzekomo brak pisemnej umowy zawartej przez skarżąca czy to ze spółką F., czy to ze spółką P.S. LTD oraz brak pisemnych umów na transport grodzic, a także brak określenia w zamówieniach rozmiarów grodzic, którymi handlowano, w szczególności ich długości oraz brak przekazania atestów do spółki P.S. LTD oraz że nie prowadzenie przez skarżącą szukania innych dostawców grodzic, którzy oferowaliby niższą cenę, jak również brak negocjowania ceny za kolejne zakupy oraz brak rabatów i upustów ma rzekomo przemawiać za tym, że osoby reprezentujące skarżącą miały świadomość, że przeprowadzane transakcje służą do upozorowania działalności gospodarczej, a głównym celem tych transakcji jest wyłudzenie VAT nie zapłaconego na poprzednim etapie obrotu; 46. art. 187 § 1 i art. 191 polegające na wszechstronnym, niewyczerpującym i sprzecznym z zasadami logiki i doświadczenia życiowego rozpatrzeniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co skutkowało ustaleniem, że okoliczność, iż zarówno dostawca grodzic jak i ich odbiorca posiadają rachunek bankowy w tym samym banku, co u skarżącej powinna wzbudzić wątpliwości osób kierujących skarżącą oraz świadczy o tym, że osoby te miały świadomość, że przeprowadzane transakcje służą jedynie pozorowaniu działalności gospodarczej; 47. art. 187 § 1 i art. 191 polegające na niewszechstronnym, niewyczerpującym i sprzecznym z zasadami logiki i doświadczenia życiowego rozpatrzeniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co skutkowało ustaleniem, że zdaniem organu okoliczność, że skarżąca nie żądając dla siebie certyfikatów jakości grodzic od spółki F. nie mogła założyć, że jej odbiorca, którym mogła być inna spółka niż P.S. LTD również nie będzie potrzebował owych certyfikatów, co z kolei zdaniem organu miało świadczyć o tym, że skarżącą powinna powziąć wątpliwości, czy nie uczestniczy w transakcjach pozornych; 48. art. 187 § 1 i art. 191 polegające na niewszechstronnym, niewyczerpującym i sprzecznym z zasadami logiki i doświadczenia życiowego rozpatrzeniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co skutkowało ustaleniem, że skarżąca nie sprawdziła swojego odbiorcy ani dostawcy i nie dysponowała dokumentami rejestracyjnymi spółki R., co miało rzekomo przemawiać za tym, że G.B. miał być rzekomo w pełni świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej; 49. art. 187 § 1 i art. 191 polegające na niewszechstronnym, niewyczerpującym i sprzecznym z zasadami logiki i doświadczenia życiowego rozpatrzeniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co skutkowało ustaleniem, że nie sprawdzenie przez G.B. uprawnień pana C. do reprezentowania spółki A. ma rzekomo przemawiać za świadomością G.B. co do uczestniczenia przez skarżącą w karuzeli podatkowej; 50 art. 187 § 1 i art. 191 polegające na niewszechstronnym, niewyczerpującym i sprzecznym z zasadami logiki i doświadczenia życiowego rozpatrzeniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co skutkowało ustaleniem, że okoliczność iż G.B. spotykał w biurze spółki A. kierowców firmy transportowej ma rzekomo przemawiać za tym, iż powinien on mieć świadomość o uczestniczeniu skarżącej w karuzeli podatkowej - podczas gdy w rzeczywistości organ nie wskazał, aby z materiału dowodowego miało wynikać, że G.B. zajmował się w biurze spółki A. rozmowami z kierowcami na temat pochodzenia stali i jej trasy; 51. art. 187 § 1 i art. 191 polegające na niewszechstronnym, niewyczerpującym i sprzecznym z zasadami logiki i doświadczenia życiowego rozpatrzeniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co skutkowało ustaleniem, że szczególne wątpliwości powinien wzbudzić fakt, iż spółka czeska ma rachunek w polskim banku, co przemawia z kolei za świadomością osób reprezentujących skarżącą o pozorności transakcji - podczas gdy w rzeczywistości nie jest niczym niezwykłym w praktyce obrotu gospodarczego zakładanie przez zagraniczną spółkę rachunku w polskim banku, jeśli spółka taka chce zawierać transakcje z polskimi podmiotami; 52. art. 187 § 1 i art. 191 polegające na niewszechstronnym, niewyczerpującym i sprzecznym z zasadami logiki i doświadczenia życiowego rozpatrzeniem materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co skutkowało ustaleniem, że prywatna znajomość G.B. z J. W. ze spółki R. ma rzekomo przemawiać za tym, iż G.B. miał świadomość o uczestniczeniu skarżącej w karuzeli podatkowej; 53. art. 187 § 1 i art. 191 polegające na niewszechstronnym, niewyczerpującym i sprzecznym z zasadami logiki ustaleniu, że skarżącej nie przysługuje walor dobrej wiary co do jej uczestnictwa w "karuzeli podatkowej", podczas gdy organ zaniechał w ogóle ustalenia, jakie były wzorce handlowe w dokonywaniu transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, wobec czego poczynienie ustaleń o tym, że skarżąca powinna zachować należytą staranność - dobrą wiarę w omawianych transakcjach i której to dobrej wiary w opinii organu rzekomo nie zachowała, winno zostać poprzedzone ustaleniem na czym owa należyta staranność powinna w takim wypadku polegać, przy czym ciężar dowodzenia braku dobrej wiary spoczywa na organie (art. 6 k.c.). W uzasadnieniu Spółka przytoczyła orzecznictwo sądów administracyjnych i podkreśliła, że obowiązek ponownego zbadania sprawy przez organ odwoławczy tworzy obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. W odwołaniu skarżąca wyczerpująco wykazała, że żadne z dowodów i twierdzeń wskazanych w decyzji przez Dyrektora UKS w K. nie świadczą o tym, że skarżąca nie zachowała dobrej wiary. Skarżąca metodycznie odniosła się do wszystkich okoliczności, które rzekomo zdaniem organu miały świadczyć o jej świadomym uczestnictwie w tzw. karuzeli podatkowej i obaliła jeden po drugim wszystkie argumenty organu. Rację skarżącej przyznał zresztą sam organ I instancji, po rozpatrzeniu zastrzeżeń skarżącej do protokołu z badania ksiąg rachunkowych w piśmie z 7 października 2014 r. Zdaniem skarżącej, dla twierdzenia, że skarżąca wspólnie i w porozumieniu z pozostałymi członkami karuzeli podatkowej chciała wyłudzić podatek, niezbędne byłoby ustalenie, że pozostali uczestnicy karuzeli podatkowej podzielili się ze skarżącą częścią zwrotu VAT, jaki uzyskali. W przedmiotowym zaś stanie faktycznym taka sytuacja nie miała miejsca. Żaden ze świadków, zeznających w sprawie nie potwierdził by znał M.S.. Nie ma też żadnego innego dowodu o współpracy M.S. z innymi podmiotami i przepływach finansowych (korzyściach) dla skarżącej. Stąd też jedynym logicznym wnioskiem jaki z tej sytuacji można wyprowadzić jest taki, że skarżąca stała się nieświadomą ofiarą przestępstwa karuzelowego, pomimo zachowania należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej. Według Spółki w zaskarżonej decyzji organ zaniechał jednoznacznego wypowiedzenia się, czy rzekomo skarżąca miała świadomość uczestnictwa w karuzeli podatkowej, czy też skarżąca wprawdzie nie miała takiej świadomości, jednakże taką świadomość zdaniem organu mieć powinna. Skarżąca nie zgodziła się ponadto z tezą organu, że gromadziła różnego rodzaju dokumenty jedynie w celu pozorowania swojej "przezorności". Skarżąca dokonała sprawdzenia dokumentów KRS, NIP, REGON oraz dokumentów dotyczących rejestracji swego kontrahenta (C.) jako podatnika VAT właśnie w tym celu, aby uniknąć wplątania się w transakcje z podmiotem nieistniejącym, bądź też niezarejestrowanym dla celów VAT. Organ, powtarzając w tej materii ustalenia organu I instancji, nie wskazał jednak żadnej argumentacji mającej przemawiać za tym, że skarżąca rzeczywiście rzekomo z premedytacją gromadziła dokumenty rejestrowe jedynie w celu upozorowania swojej przezorności. Złożenie wniosku do Towarzystwa Ubezpieczeniowego E. H., dotyczącego ubezpieczenia należności handlowych i ustalenia limitu kredytowego dla transakcji ze spółką "1155" również nie miało na celu jakiegokolwiek działania pozorowanego. Skarżąca złożyła bowiem wniosek dotyczący ubezpieczenia należności handlowych, przewidując możliwość dalszej współpracy ze spółką "1155" (dotyczyło to również współpracy ze spółką P.S. LTD.). Po pierwszych udanych, jak wówczas wydawało się skarżącej, transakcjach skarżąca chciała zabezpieczyć dalszą współpracę z czeskim kontrahentem na przyszłe lata, mając na uwadze, że ubezpieczenie transakcji daje możliwość reagowania na renegocjację warunków umowy funkcjonującej między stronami. Z kolei nawiązanie kontaktu handlowego poprzez osobę D.R., który nie był wskazany jako osoba uprawniona do reprezentacji w rejestrze przedsiębiorców spółki C. również nie może przemawiać za rzekomym udziałem skarżącej w karuzeli podatkowej. Błędne jest bowiem twierdzenie jakoby dane z rejestru przedsiębiorców w zakresie osób reprezentujących spółkę miały mieć decydujące znaczenie przy zawarciu z osobą występującą w takim rejestrze umowy, gdyż wpis nowego członka zarządu lub prokurenta mają charakter li tylko deklaratoryjny, to jest nie kreują, a jedynie potwierdzają istniejący stan prawny. Oznacza to, że sama znajomość danych w rejestrze przedsiębiorców w żadnej mierze nie pozwala na uzyskanie wiedzy o osobach reprezentujących spółkę. Zatem niewystępowanie D.R. w rejestrze przedsiębiorców jako członka zarządu spółki C. samo w sobie nie stanowiło przesłanki uniemożliwiającej mu jej reprezentowanie. Skarżąca wskazała, że zawieraniem umów, jak i w ogóle całokształtem prowadzenia jej działalności gospodarczej zajmował się jedynie G.B., który nie miał wiedzy prawniczej co do sposobów reprezentowania spółki kapitałowej i polegał na praktyce obrotu gospodarczego. Wobec tego dla G.B. istotnym był jedynie fakt, czy rzeczywiście osoba, z którą rozmawia ma rzeczywiste możliwości wpływu na wywiązanie się przez spółkę C. z umowy, tj. czy dysponuje ona towarem, potrzebnymi dokumentami. W niniejszej sprawie D.R. zapewniał dostarczenie towaru i towar ten faktycznie był dostarczany z wszelkimi wymaganymi dokumentami, wobec czego G.B. nie miał powodu wątpić w umocowanie D.R.. Odnośnie zaś sposobu nawiązywania kontaktów biznesowych w niniejszej sprawie skarżąca zauważyła, że taki sposób funkcjonuje na rynku i nie powinien budzić zdziwienia organu. Wynika on ze strategii nawiązywania kontaktów biznesowych przez G.B., do którego zgłosili się kontrahenci, a który to G.B. opierał się na osobistym kontakcie z kontrahentem. W ocenie skarżącej jej udział w opisywanych transakcjach nie jest nieracjonalny, w praktyce bowiem obrotu gospodarczego częstym jest występowanie pośrednika, który jest ogniwem pomiędzy dwoma podmiotami handlującymi danym towarem. Nie można wobec tego z faktu przyjęcia na siebie przez skarżącą roli pośrednika wnioskować o świadomości udziału w nielegalnym, sprzecznym z prawem procederze. Spółka wskazała ponadto, że G.B. nie jest specjalistą w dziedzinie chemii, nie ma specjalistycznej wiedzy co do rodzajów odrdzewiacza. Nie zgodziła się też z zarzutem braku dywersyfikacji dostawców i odbiorców, w rzeczywistości bowiem tylko pośredniczyła w transakcji wewnątrzwspólnotowej, wobec czego po znalezieniu odbiorcy, który był gotów kupić towar po danej cenie i znalezieniu dostawcy, który sprzedawał go za cenę niższą nie miała powodu, by szukać innych dostawców i odbiorców. Skarżąca nie zgodziła się też z organem w kwestii zysku, którym miała być kwota zwróconego VAT. Byłoby to bowiem kompletnie nielogiczne z punktu widzenia ekonomicznego. Nie sposób pominąć faktu, że przecież owa zwrócona skarżącej kwota VAT jest dokładnie kwotą VAT wcześniej przez skarżącą zapłaconą w cenie kupna towaru od polskiego dostawcy - w tym wypadku od spółki C.. Podkreśliła, że jedynym zyskiem osiąganym przez skarżącą w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej była marża nakładana na każdą transakcję, w której skarżąca uczestniczyła. W ocenie skarżącej nie sposób również uznać, że brak zaangażowania się jej prezesa ma świadczyć o jego jakimkolwiek zaangażowaniu w kwestionowane transakcje, czy też świadomości roli skarżącej w tych transakcjach. Brak zaangażowania oznacza przecież zwykle również brak świadomości co do wydarzeń i działań, w które dany podmiot nie jest zaangażowany. Spółka nie zgodziła się ponadto z organem, że nie wykazywała jakiegokolwiek zainteresowania losami towaru od chwili jego załadowania i wyekspediowania. G.B. zajmował się na bieżąco kontrolą prawidłowości załadowanego materiału, sprawdzał jego ilość i zgodność ze złożonym zamówieniem. W tym celu zresztą właśnie towar był przewożony do K., aby G.B. mógł osobiście sprawdzić jego zgodność ze złożonym zamówieniem. Odnosząc się do stanowiska organu, że wątpliwym jest angażowanie się przez skarżącą w handel grodzicami w sytuacji, gdy skarżąca nie miała pozycji na rynku, Spółka wskazała, że w rzeczywistości pracownik skarżącej posiadał doświadczenie pozwalające mu na zajmowanie się takimi transakcjami. Nie istnieje ponadto reguła, że handlem, nawet towarem w dużych ilościach, może zajmować się jedynie spółka z ugruntowaną pozycją na rynku. Skarżąca była przy tym jedynie pośrednikiem w transakcjach handlowych, o których legalności była przekonana, jako pośrednik więc nie musiała mieć znanej pozycji, jakiej wymaga się raczej od producenta danego towaru, który taką pozycją może dawać pewną gwarancję jakości produktu. W kwestii reklamowania się skarżąca natomiast podniosła, że jej kontrahenci zostali dobierani na zasadzie polecenia oraz doświadczenia i kontaktów osobistych wypracowanych przez G.B.. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że jej podejrzenia winien wzbudzić fakt, iż stroną transakcji grodzicami był tylko jeden odbiorca i tylko jeden sprzedawca. Cechą prowadzenia działalności gospodarczej jest zorientowanie na osiąganie zysków, zatem jeśli działalność polegającą na obrocie grodzicami była prowadzona z niewielką ilością partnerów handlowych, lecz była działalnością zyskowną, to ilość partnerów handlowych sama w sobie nie była okolicznością, która winna powodować, że skarżąca przestanie taką działalność prowadzić. Nie jest zasadny również zarzut organu jakoby skarżąca nie sprawdziła w ogóle kontrahenta P.S., bowiem była w posiadaniu dokumentów rejestracyjnych tej spółki. Również kwestionowany przez organ sposób płatności nie może być uznany za niezgodny z prawem, taki sposób płatności funkcjonuje bowiem w praktyce obrotu gospodarczego i wynika z tego, że skarżąca była pośrednikiem w transakcji, ponadto zaś taki sposób zabezpieczał interesy skarżącej. Odnosząc się zaś do zarzutu nie ponoszenia przez skarżącą ryzyka finansowego wskazała, że zarzut ten jest niezasadny, bowiem w praktyce ekonomiczny sens funkcjonowania skarżącej polegał na tym, iż jej kosztem miał być ekonomiczny ciężar "zamrożenia" swych pieniędzy na czas dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług. W ocenie Spółki również brak określenia w zamówieniach rozmiarów grodzic nie może stanowić zarzutu przeciwko niej. W rzeczywistości bowiem G.B. badał transportowane grodzice co do ich ilości i jakości, opierając się w zakresie wymogów co do towaru na zamówieniu pochodzącym od odbiorcy, który nigdy nie zgłaszał żadnych zastrzeżeń co do cech grodzic, stąd też G.B. nie miał podstaw sądzić, że transportowany towar nie spełnia oczekiwań nabywcy. Odnośnie kwestii dotyczącej certyfikatów jakości grodzic Spółka wskazała, że odbiorca nie zgłaszał zapotrzebowania na takie certyfikaty. Spółka wyjaśniła ponadto, że G.B. nie miał nawet żadnych podejrzeń co do nielegalnego charakteru prowadzonych transakcji, zaś kontakty handlowe nawiązał poprzez znajomość osobistą, stąd też nie potrzebował dodatkowych dokumentów spółki R., ponieważ w czasie współpracy z tym kontrahentem był przekonany, że ma do czynienia z uczciwymi przedsiębiorcami, którzy dodatkowo wywiązywali się z umowy - dostawy towaru były bowiem przeprowadzane zgodnie z ustalonymi warunkami. Z kolei co do nawiązania kontaktu z T. C. to G.B. nie żądał od niego pełnomocnictwa, ponieważ był pewny faktycznego umocowania T.C. do działania w imieniu spółki A., kontakt otrzymał on bowiem nie do samej spółki, ale właśnie konkretnie do T.C.. W ocenie Spółki niezrozumiałym jest też konkluzja organu jakoby G.B. spotykając w biurze spółki A. kierowców firmy transportowej powinien mieć rzekomo świadomość o uczestniczeniu skarżącej w karuzeli podatkowej. Przede wszystkim organ w żaden sposób nie uzasadnił tego wniosku. Sprzeczność z zasadami logiki i doświadczenia życiowego należy również odnieść do twierdzenia organu, jakoby sam fakt prywatnej znajomości G.B. z J.W. ze spółki R. miał rzekomo przemawiać za tym, że G.B. miał świadomość o uczestniczeniu skarżącej w karuzeli podatkowej. Z całokształtu zebranego materiału dowodowego nie wynika bowiem, aby taka świadomość powstała na jakimkolwiek etapie u G.B.. Jednocześnie późniejsze wydarzenia wskazują ewidentnie na to, iż G.B. padł ofiarą oszustwa ze strony J.W., który z premedytacją wykorzystując nieświadomość G.B. wciągnął bezprawnie skarżącą do uczestnictwa w czynnościach pozornych. Odnosząc się do kolejnych zarzutów organu skarżąca m.in. wskazała, że nie jest niczym niezwykłym w praktyce obrotu gospodarczego zakładanie przez zagraniczna spółkę rachunku w polskim banku, jeśli spółka taka chce zawierać transakcje z polskimi podmiotami (dotyczy spółki P.S.). Skarżąca powołując orzeczenia TSUE podkreśliła, że to na organie podatkowym ciąży wykazanie, że skarżąca nie zachowała należytej staranności. Organ mógłby sprostać temu ciężarowi dowodu jedynie w sytuacji, gdyby wskazał jakie w danej konkretnej sprawie czynności skarżąca powinna podjąć, aby móc stwierdzić, że taka dobra wiara została zachowana. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtzrymał stanowisko przedsawoine w uzasadnieniu zaskarzonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r., poz. 270 - oznaczanej dalej jako ,,p.p.s.a."), sąd administracyjny uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala. Ponieważ zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi prowadzić do ich uchylenia to skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia w zakresie podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące: maj 2011 r. w wysokości 200.804,00 zł, czerwiec 2011 r. w wysokości 125.888,00 zł i za lipiec 2011 r. w wysokości 26.440,00 zł. W rozpoznawanej sprawie do wyjaśnienia pozostaje kwestia czy organ miał podstawy faktyczne do zastosowania powołanego przepisu art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT. W konsekwencji czy organ, zasadnie określił Spółce "M." kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące maj, czerwiec i lipiec 2011 r. w wysokości wskazanej w zaskarżonym akcie, w kontekście istnienia po stronie Spółki świadomości co do jej udziału w ,,karuzeli podatkowej". Na etapie postępowania odwoławczego kwestią sporną, było bowiem to, czy Spółka "M." miała świadomość tego, że uczestniczy w transakcjach mających na celu uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej. Spór ten przeniósł się również na etap postępowania sądowego. W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów oznaczonych w punktach od 1 do 4 skargi dotyczących: - nierozpoznanie istoty sprawy, co urzeczywistniło się w zaniechaniu przez organ odniesienia się do sformułowanych w odwołaniu zarzutów dotyczących oceny materiału dowodowego dokonanej przez organ I instancji oraz naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej; - naruszenia art. 127 polegające na zaniechaniu powtórnego, merytorycznego zbadania sprawy, w tym zaniechaniu odniesienia się do zarzutów wskazanych w odwołaniu; -naruszeniu art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 210 § 4 polegające na niewyczerpującym, sprzecznym z zasadami logiki i doświadczenia życiowego rozpatrzeniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w zakresie w jakim organ uchylił się od nałożonego przez ustawodawcę obowiązku wyczerpującego rozpoznania sprawy; - naruszeniu art. 187 § 1 w zw. z art. 191 polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, poprzez zaniechanie przez organ zbadania sprawy i poczynienia własnych ustaleń co do stanu faktycznego sprawy, co urzeczywistniło się w tym, że organ mechanicznie przyjął całość ustaleń dokonanych przez Dyrektora UKS w K. w decyzji wydanej w I instancji oraz na zaniechaniu zbadania sprawy i poczynienia własnych ustaleń co do stanu faktycznego w zakresie w jakim organ nie ustalił jednoznacznie czy skarżąca miała świadomość uczestnictwa w "karuzeli podatkowej", czy też powinna mieć taką świadomość. W ocenie Sądu powyższe zarzuty skargi są niezasadne ponieważ wbrew temu co twierdzi skarżąca organ odwoławczy bez naruszenia art. 127 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej powtórnie, merytorycznie zbadał sprawę, odnosząc się szczegółowo do zarzutów wskazanych w odwołaniu czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy poczynił własne ustalenia co do stanu faktycznego sprawy, podzielając jednoznacznie stanowisko organu I instancji, że skarżąca miała świadomość uczestnictwa w "karuzeli podatkowej". W związku z powyższymi zarzutami wskazać należy, że zasada wyrażona w art. 127 Ordynacji podatkowej, daje podatnikowi uprawnienie do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy. Nie oznacza to jednak, że rozpoznanie sprawy przez organy obu instancji nie może nastąpić na podstawie "identycznego lub możliwie tożsamego" materiału dowodowego, tak jak w niniejszej sprawie. Takich ograniczeń nie przewidują przepisy Ordynacji podatkowej, które właśnie umożliwiają organom odwoławczym pozyskiwanie nowych dowodów, byleby tylko (z zachowaniem proporcji) nie zastępowano organów pierwszej instancji w całości lub znacznej części w dokonywaniu ustaleń faktycznych. Prawidłowe rozumienie zasady dwuinstancyjności wymaga stosowania obu unormowań art. 233 § 2 i art. 229 Ordynacji podatkowej, w zależności od potrzeb danego postępowania. Organ odwoławczy właściwie zastosował art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie było potrzeby w rozpoznawanej sprawie przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części jak również postępowania uzupełniającego przez organ odwoławczy w trybie art. 233 § 2 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej. W oparciu zatem o materiał zgromadzony w postępowaniu pierwszoinstancyjnym organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że Spółka "M." uczestniczyła w transakcjach gospodarczych, których przedmiotem był obrót towarami (odrdzewiacz ceramiczny oraz wyroby stalowe) w ramach tzw. "karuzeli podatkowej". Wskazując przy tym, że obrót tymi towarami odbywał się w zamkniętym łańcuchu firm według następujących schematów: * wewnątrzwspólnotowa dostawa odrdzewiacza "cream ex’ do "1155" s.r.o., 360-01 K.V., M. 1008/40 zakupionego od "C." Sp. z o.o., K., ul. J.M. 3; * wewnątrzwspólnotowa dostawa wyrobów stalowych do "P.S." LTD, 71 M. R. B.3PD B., zakupionych od "F." Sp. z o.o., J., ul. G. 235; * wewnątrzwspólnotowa dostawa wyrobów stalowych do "R." a.s., U Stare elektramy 1881/2,710 00 O., S. O. 10, zakupionych od "A." Sp. z o.o., S., ul. P. W. 33/36, NIP 9552109136. Kwestionując ekonomiczne uzasadnienie przeprowadzonych przez Spółkę "M." transakcji organ podatkowy na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT za miesiące: maj, czerwiec, lipiec 2011r. : 1. wystawionych przez spółki: "C.", "F." oraz "A." dotyczące sprzedaży Spółce odrdzewiacza cream ex oraz wyrobów stalowych; 2. wystawionych przez: Zakład Remontowo - Budowlany M.Z. Usługi Transportowe, A. Poland Spółka z o.o., D. V. T. Spółka z o.o. oraz PHU "P." B. H. P. J. dotyczące transportu, magazynowania i przeładunku towarów Spółki; 3. wystawionych przez Spółkę "M." na rzecz firm "1155", "P.S." oraz "R." dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W orzecznictwie podkreśla się, że gdy chodzi w szczególności o oszustwa dotyczące tzw. "karuzeli podatkowej" wtedy pojawia się zagadnienie ochrony podatnika, który nie miał świadomości uczestniczenia w oszustwie, w którym sprzedawane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi (świadomie bądź nie) w przestępczym łańcuchu dostaw, w którym jedno z ogniw nie wywiązuje się z obowiązków zapłaty podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2012 r. I FSK 188/12, ). W przypadku bowiem pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego kluczowe jest ustalenie w każdym przypadku, także w rozstrzyganej sprawie, że wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien wiedzieć, iż transakcje, w których uczestniczy, mają oszukańczy charakter, stanowią nadużycie prawa do odliczenia VAT. Zdaniem skarżącej, że wspólnie i w porozumieniu z pozostałymi członkami karuzeli podatkowej chciała wyłudzić podatek, niezbędne byłoby ustalenie, iż pozostali uczestnicy karuzeli podatkowej podzielili się ze skarżącą częścią zwrotu VAT, jaki uzyskali. W przedmiotowym zaś stanie faktycznym taka sytuacja jej zdaniem nie miała miejsca. Ponieważ żaden ze świadków, zeznających w sprawie nie potwierdził by znał M.S.. Nie ma też żadnego innego dowodu o współpracy M.S. z innymi podmiotami i przepływach finansowych (korzyściach) dla skarżącej. Stąd też jedynym logicznym wnioskiem jaki z tej sytuacji można wyprowadzić jest taki, że skarżąca stała się nieświadomą ofiarą przestępstwa karuzelowego, pomimo zachowania należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej. Według Spółki organ zaniechał zbadania sprawy i poczynienia własnych ustaleń co do stanu faktycznego w zakresie w jakim organ nie ustalił jednoznacznie czy skarżąca miała świadomość uczestnictwa w "karuzeli podatkowej", czy też powinna mieć taką świadomość. Podczas gdy Dyrektor Izby Skarbowej, mając na względzie materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, podzielił ocenę dokonaną w tym zakresie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i wskazał, że Spółka "M." miała świadomość tego, iż transakcje związane: z zakupem odrdzewiacza cream ex od C. Sp. z o.o. w K. i sprzedażą do ,,1155" s.r.o. K.V.; z zakupem wyrobów stalowych (grodzisk) od "F." Sp. z o.o. i ich dostawą do "P.S." LTD, 71 B.; z zakupem wyrobów stalowych od A. Sp. z o.o. w S.ie i ich dostawą do ,,R." a.s. O. - są fikcyjne, i jedynym ich uzasadnieniem jest chęć uzyskania przez Spółkę nieuprawnionego zwrotu podatku VAT. Przy czym organ odwoławczy podkreślił, że pełnomocnik skarżącej w odwołaniu przyznał, iż transakcje w których uczestniczyła Spółka "M." były elementem procederu zmierzającego do wyłudzenia podatku VAT. W tym miejscu podkreślić należy, że neutralność uważana jest za najważniejszą zasadę podatku od wartości dodanej, zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika i fundamentalnym elementem systemu VAT. Zasada neutralności podatkowej wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006 r., nr 347, poz.1). Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b ustawy o VAT wyłącza możliwość odliczenia, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności albo podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Jeżeli więc zaistnieje stan faktyczny odpowiadający hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b cytowanej ustawy, to dokonanie odliczenia stanie się niemożliwe, co jednak nie naruszy zasady neutralności podatku VAT. Prawo do odliczenia przysługuje bowiem wyłącznie w przypadku faktur dokumentujących faktycznie dokonane czynności. Wzajemna relacja omawianych przepisów w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej była przedmiotem szczegółowej analizy w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 października 2013 r., sygn. I FSK 1557/12. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził wówczas: "(...) w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Natomiast jak wyżej wskazano, przepisy powyższe, w zakresie w jakim faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie może stanowić podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jest zgodny z wówczas obowiązującą VI Dyrektywą.(...) Zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD). Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczanie się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37). Trybunał w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. podkreślił, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą, jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT". W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowił podstawę do wyprowadzenia przez organy trafnego wniosku, że Spółka ,,M." działając w zakresie handlu odrdzewiaczem oraz wyrobami stalowymi świadomie uczestniczyła w procederze, którego zamiarem było uzyskanie nieuprawnionego zwrotu podatku od towarów i usług, pomimo formalnej poprawności prowadzonej działalności gospodarczej. Wykonywane przez Spółkę czynności w zakresie ściśle określonych towarów nie stanowiły czynności w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT lecz miały na celu uczestnictwo w oszustwie karuzelowym, polegającym na krajowym i wewnątrzwspólnotowym obrocie odrdzewiaczem oraz wyrobami stalowymi. Na gruncie kontrolowanej sprawy obrona stanowiska skarżącej sprowadzała się do negowania przedstawionych w zaskarżonej decyzji ustaleń w zakresie istnienia po jej stronie świadomości w udziale w oszustwie karuzelowym, a to w następstwie niewłaściwej oceny materiału dowodowego – art. 191 oraz nierozpatrzeniu całokształtu materiału dowodowego – art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W istocie strona zarzuciła, że w stanie faktycznym sprawy organy nie dowiodły jednoznacznie, iż odliczając podatek naliczony z faktur wystawionych przez spółkę ,,C.", ,,F." oraz ,,A." wiedziała lub powinna była wiedzieć o swoim udziale w oszustwie podatkowym. W szczególności skarżąca wskazując naruszenie ww. przepisów Ordynacji podatkowej zarzuciła, że organ błędnie ocenił i niewyczerpująco rozpatrzył wszystkie te dowody i okoliczności, świadczące o dochowaniu przez Spółkę należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów podczas realizacji wszystkich transakcji handlowych. W ocenie Sądu Spółka ,,M." nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów we wzajemnym ich powiązaniu, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła, mimo odmiennych twierdzeń zawartych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – kwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze, a Spółka nie miała świadomości iż uczestniczy w oszukańczym procederze. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów i okoliczności, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Tylko bowiem całościowa ocena powyższych okoliczności daje pełny obraz stanu faktycznego. Wykaz dowodów osobowych jak i w postaci dokumentów, przytoczenie treści tych dowodów i okoliczności z nich wynikających przyjętych za podstawę ustaleń faktycznych, jak i ich ocena zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, którą to ocenę Sąd w całości podziela. O dokonaniu przez Spółkę ,,M." czynności nie potwierdzających rzeczywistego stanu rzeczy w zakresie obrotu odrdzewiaczem i wyrobami stalowymi oraz świadomego jej uczestnictwa w karuzeli podatkowej mającej na celu wyłudzenie podatku VAT świadczą zgromadzone w sprawie dowody i okoliczności z nich wynikające. Z skrupulatnej oceny wszechstronnie zebranych i rozpatrzonych dowodów, przedstawionej w zaskarżonej decyzji wynikają przesłanki świadczące o tym, że Spółka ,,M." w związku z zakupem w maju 2011 r. odrdzewiacza od ,,C." pozorowała jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, a przy tym świadomie funkcjonowała w karuzeli podatkowej. Organ odwoławczy, co wynika z uzasadnienia decyzji skutecznie odpiera zarzuty odwołania, powtórzone w skardze, przeczące ustaleniom i wnioskom organów. Odpierając zarzut skargi, że Spółka uzyskując dane rejestrowe ,,C." uczyniła zadość wymogom sprawdzenia kontrahenta stosowanym powszechnie w obrocie gospodarczym, zwrócić należy uwagę na fakt, iż dla ww. firm był to początek współpracy, a transakcje zakupu opiewały na bardzo duże kwoty (jedna transakcja za ponad pół miliona złotych brutto). Zatem trudno przyjąć, że Spółka "M." działała w tym wypadku w dobrej wierze, z zachowaniem należytej staranności. Spółka dysponując danymi z KRS, dotyczącymi ,,C.", gdzie jako przedmiot działalności wskazano tylko roboty budowlane (wznoszenie budynków, budowa dróg, rozbiórka obiektów, wykonanie instalacji elektrycznych), zawierając transakcję zakupu odrdzewiacza, powinna ze szczególną ostrożnością ocenić posiadane dokumenty swojego dostawcy. Trafne są uwagi organu, że dokumenty te nie przedstawiają wielkich walorów poznawczych dla oceny rzeczywistej działalności kontrahenta skarżącej. Z dokumentów tych bowiem nie wynika aby ta firma zajmowała się sprzedażą chemikaliów przemysłowych na tak dużą skalę. W tym zakresie osoby reprezentujące skarżacą nie wykazały ostrożności, a opierając się na ich treści naraziły się na uzasadniony zarzut istnienia po ich stronie świadomości w oszukańczym procederze. Wbrew zarzutom skargi organ nie naruszył art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej uznając, że skarżąca prowadziła kontakty handlowe z reprezentującym ,,C." D.R., który nie był wskazany jako osoba uprawniona do reprezentacji w rejestrze przedsiębiorców. Z zeznań G.B. – przedstawiciela Spółki jednoznacznie wynika, że nie zna on członków zarządu "C.", czyli A.W. oraz A.M.. Wskazuje natomiast na osobę D.R., której nie znał, nie sprawdził, a nawet nie posiadał minimalnej wiedzy o osobie, z którą prowadzi poważne interesy. Rację ma organ, że takie podejście do formalnej strony umowy świadczy o świadomej akceptacji umowy, która miała pozorny charakter. Niewątpliwie osoby reprezentujące skarżącą - G.B. oraz M.S. nie dochowały należytej staranności przy sprawdzaniu kierownictwa ,,C.", co stanowiło przesłankę przemawiającą za uznaniem, że skarżąca miała świadomość tego, że transakcje związane z zakupem i sprzedażą odrdzewiacza cream ex są fikcyjne. Wbrew zarzutom skargi, organ nie dpouścił się naruszenia art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, oceniając sposób nawiązania współpracy z kontrahentami, który podważa skutecznie dobrą wiarę skarżącej. W tej kwestii powtórzyć należy argumentację organu, że Spółka nie reklamowała się, nie miała strony internetowej ani żadnej pozycji na rynku w handlu tego rodzaju produktem, mimo to Spółki "C." i "1155" same zgłosiły się do niej z propozycją handlu odrdzewiaczem. Potwierdzeniem powyższych ustaleń są zeznania G.B. z 6 lutego 2013 r., że Spółka "M." nie podejmowała w tym zakresie żadnych działań, a o możliwość zakupu odrdzewiacza od Spółki, drogą telefoniczną lub poprzez e-mail, zwróciła się K. K. - z firmy "1155". Podobnie z inicjatywą nawiązania współpracy z Spółką "M." wystąpiła "C.", która przesłała ofertę na stronę internetową G. B.. Przesłanką wskazującą na istnienie po stronie skarżącej świadomości co do uczestnistwa w karuzeli podatkowej mającej na celu nieuzasadniony zwrot podatku jest okoliczność zawarcia umów z dostawcą i odbiorcą. W tym przypadku chodzi o umowę handlową nr 1/2011 z dnia 28 marca 2011r. zawartą pomiędzy "M." a "C.". Także w tym samym dniu został zawarta umowa pomiędzy "M." a "1155" s.r.o. na dostawę odrdzewiacza. Przy podpisaniu tej umowy był obecny D.R., pomimo że umowa dotyczyła współpracy pomiędzy "M." a "1155". Zaś warunki współpracy pomiędzy "M.", "C." oraz "1155" zostały omówione w trakcie spotkania w hotelu "Witek" w Zabierzowie z udziałem D.R. oraz C., którego R. przedstawił B. jako przedstawiciela "1155". Fakt ten potwierdza G.B. zeznając 21 lutego 2013 r. W ocenie Sądu prowadzenie negocjacji handlowych z udziałem przedstawicieli trzech firm, wskazuje na świadomość i wiedzę G.B. co do uczestnistwa w karuzeli podatkowej z udziałem tych firm, w sytuacji gdy istniała możliwość zawarcia przez spółke "1155" bezpośredniej umowy z dostawcą towaru, czyli z "C.". W powiązaniu z szeregiem ustalonych w sprawie faktów swiadczących o świadomym uczestnictwie skarżacej w pozornej tarnsakcji odrdzewiaczem nie sposób zgodzić sie z bagatelizowaniem przez skarżącą braku ewidentnej wiedzy G.B. na temat odrdzewiacza oraz braku wskazania określonego rodzaju odrdzewiacza w zamówieniach, jak i błędów w umowie zawartej pomiędzy skarżącą a spółką "1155". Gdyby strony transakcji działały starannie, wówczas kwestie te powinny mieć znaczenie. Występowanie tego rodzaju nieprawidłowości w analizowanych kontaktach handlowych wespół z innymi okolicznościami pozwala przyjąć, że sporne transakcje były pozorowane, a skarżąca obiektywnie powinna mieć świadomość tego, iż transakcje związane z zakupem i sprzedażą odrdzewiacza cream ex są fikcyjne. Dodatkową przesłanką dla zakwestionowania staranności w działaniu skarżącej są różnice w grafice pieczęci i podpisach na oryginale i kopii faktury sprzedaży. Analiza tych dokumnetów dała podstawę organowi do ustalenia, że kopia i oryginał faktury VAT 31/MAG/05/2011 różnią się grafiką pieczęci odbiorcy, tj. spółki "1155" i podpisem złożonym przez osobę upoważnioną do odbioru faktury. Skarżąca powinna wykazać czujność i nie bagatelizować takich błędów w sytuacji, gdy dokonuje sprzedaży towaru na wartość pół miliona złotych, a kopia i oryginał faktur są opatrzone różnymi graficznie pieczątkami odbiorcy oraz są podpisane przez różne osoby. Zdaniem Sądu nie są zasadne zarzuty sformułowane w pkt. 24 i 25 skargi, kwestionujące ocenę dokonaną przez organ, uznającą za nieracjonalną trasę przebiegu transportu towaru poprzez fakt, że załadunek odrdzewiacza odbywał się w K., następnie towar rozładowywano i znów załadowywano w K. (lub załadowany towar pozostawiano na samochodzie). W ocenie Sądu logiczne jest tłumaczenie organu, że towar można było sprawdzić, załadować i wysłać do C. z K.; trasa z K.do miejscowości P. w C., gdzie wg dokumentów następował rozładunek, wynosi około 115 km, natomiast z K. do P. około 200 km. Takie działanie skarżącej, nie znajduje uzasadnienia w kontekście eksponowanym w skardze czy to jako zabezpieczenie jej interesów czy też aby ułatwić pracownikowi Spółki G. B., mieszkającemu w K., sprawdzenie czy towar został dostarczony zgodnie z zamówieniem. Koszty dojazdu G.B., zresztą incydentalnie z K.do K., byłyby w porównaniu z transportem towaru i jego rozładunkiem niewspółmiernie niższe w porównaniu do kosztów transportu trasa obrana przez skarżąca. W kontekście całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie nie znajdują uzasadnienia zarzuty naruszenia art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, sformułowane w pkt 26, 27, 28, 29 skargi, kwestionujące ocenę organu, że rzekomo skarżąca nie dążyła do maksymalizacji zysku ponieważ nie szukała innych odbiorców odrdzewiacza w niższej cenie i nie dążyła do dywersyfikacji odbiorców i dostawców oraz iż jej zyskiem z transakcji sprzedaży odrdzewiacza miała być kwota podatku naliczonego do zwrotu co miało uzasadniać wyższą cenę odrdzewiacza, od której naliczany byłby wyższy VAT. Jak również i to, że brak zaangażowania w transakcje zakupu i sprzedaży odrdzewiacza ze strony M.S. oraz nieznajomość kontrahentów ,,C." i nie podpisywanie przez niego umów w imieniu skarżącej jest działaniem całkowicie niestandardowym i nie może być uznane za przejaw faktycznej działalności gospodarczej, co z kolei miało stanowić przesłankę dla organu przemawiającą za uznaniem, iż skarżąca miała rzekomo świadomość tego, że transakcje związane z zakupem i sprzedażą odrdzewiacza cream są fikcyjne. Oceniając powyższe zarzuty odwołać się należy do zgromadzonego materiału dowodowego ponieważ skarżąca kwestionując w skardze ustalenia w tym zakresie nie dostarczyła żadnych dowodów na podstawie, których można by uznać jej rację. Z informacji otrzymanych przez organ pierwszej instancji od firmy "P.C." z Gdańska wynika, że w 2011 r. hurtowa cena, za jaką można było nabyć odrdzewiacz wynosiła od 12,00 zł za jedną sztukę opakowania o pojemności 250 ml. Natomiast za niższą cenę, bo już od 7,00 zł netto za szt. (250 ml) można było nabyć od producenta i dystrybutora odrdzewiacza tj. firmy "M.I." z S.. W rzeczywistości jednakże skarżąca nie była zainteresowana zakupem odrdzewiacza po cenie niższej, z ustaleniem jej nie miała by problemu skoro obie ww. firmy posiadały strony internetowe i Spółka z łatwością mogła uzyskać informacje o cenie odrdzewiacza. Spółka "M." kupując ten towar w "C." za 30,00 zł netto za jedną sztukę opakowania (250 ml) i przy tak dużych zakupach ilościowych i wartościowych oraz przy długofalowej umowie zawartej z firmą "C." (do 31.12.2011r.), nie negocjowała z tym podmiotem ceny za kolejne zakupy oraz nie dostawała żadnych rabatów i upustów. Takie zachowanie skarżacej prowadzi do wniosku zgodnego z wyprowadzonym przez organ, że w przypadku transakcji karuzelowych, wyższa cena zakupionego w kraju towaru oznacza dla "brokera" wyższą kwotę podatku naliczonego do zwrotu przez urząd skarbowy. W takiej sytuacji logiczne jest rozumowanie organu, że im wyższa cena jednostkowa towaru, tym większa korzyść dla nabywcy, a to wskazuje jednoznacznie na pełną świadomość własnej roli Spółki w omawianym procederze. W aktach sprawy znajdują się dowody potwierdzajace tezę organów, że Spółka "M." przez cały okres swojej działalności, nie podejmowała żadnych działań zmierzających do dywersyfikacji dostawców czy odbiorców odrdzewiacza, dokonując transakcji w zamkniętym łańcuchu dostaw: zakup od "C." - sprzedaż do "1155" pomimo, iż G.B. był jednak zainteresowany tym, by sprzedać odrdzewiacz drożej niż go kupił. Bezsporne jest także, że po stronie prezesa Spółki "M." - M.S., występuje brak rzeczywistego zaangażowania się w transakcje zakupu i sprzedaży. Na żadnym etapie transakcji zakupu i sprzedaży odrdzewiacza nie brał w nich udziału, nie podpisywał umów z kontrahentami, nie znał zarządów spółek, z którymi jego firma przeprowadzała transakcje. W ocenie Sądu, podobnie jak i organu takie zaanagażowanie prezesa Spółki byłoby konieczne w sytuacji gdy każda faktura zakupu i sprzedaży odrdzewiacza opiewała na kwoty powyżej pół miliona złotych, a ponadto w działalność M.S. angażował własne oraz rodziny środki finansowe. Przy czym ważną okolicznością dla oceny braku zaangażowania M.S. jest jego osobiste doświadczenie jako przedsiębiorcy działającego na rynku od 1993 r. Z doświadczenia tego powinien on wyprowadzić wniosek o zachowaniu ostrożności i wnikliwości przy dokonywaniu weryfikacji kontrahentów zwłaszcza biorąc pod uwagę nietypowy sposób ich pozyskania. O świadomości M.S., co do roli Spółki w transakcjach świadczą zarówno powyższe fakty jak i to, że pełnię spraw związanych z całą jej podstawową działalnością powierzył wyłącznie poleconemu mu G. B.. Przeniesienie zaś obowiązków w zakresie ww. działalności na G.B., co wynika z treści zarzutu skargi – pkt 29 jest uzasadnione zaufaniem do osoby A. S. polecajacego G. B.. W ocenie Sądu jest to argument niewystarczajacy, ważna jest bowiem kompetencja i należyta staranność, które po stronie G.B. były zdecydowanie niewystarczające, jak dowiodło postepowanie. Poza przesłankami wyżej omówionymi i poddanymi krytyce w istocie gołosłownej w skardze są również inne znajdujące w pełni oparcie w materiale dowodowym, wskazujące na istnienie po stronie skarżącej pełnej świadomości co do jej roli w oszukańczym procederem. Wbrew zarzutom wskazanym w pkt 30, 31, 32, 33, 34, 35 skargi organ nie naruszył art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co miałoby przejawiać się na niewszechstronnym, niewyczerpującym i sprzecznym z zasadami logiki i doświadczenia życiowego rozpatrzeniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, skutkującym uznaniem, że skarżąca miała świadomość tego, że transakcje związane z zakupem i sprzedażą odrdzewiacza cream ex są fikcyjne. W związku z tym podkreślić należy fakt, że skoro zarówno dostawca odrdzewiacza, jak i jego odbiorca oraz skarżąca miały rachunek bankowy w tym samym banku (I.B.Ś. S.A.) to okoliczność ta powinna wzbudzić wątpliwości osób kierujących skarżącą. Powyższa okoliczność oceniana wespół z innymi przesłankami świadczy o pełnej świadomości osób reperezentujących skarżącą co do pozorowania działalności gospodarczej. Skoro płatności dokonywane przez spółkę "1155" na rzecz skarżącej za dostarczony towar poprzedzały płatności dokonywane przez Spółkę do ,,C.", to takie działania również świadczą o świadomym porozumieniu pomiędzy ,,C." a skarżącą, gdyż dostawca nie obawiał się braku zapłaty za towar tak dużej kwoty. Ponadto skarżąca nie posiadała zaplecza technicznego i lokalowego do realizacji działalności gospodarczej w zakresie obrotu odrdzewiaczem oraz wyrobami stalowymi, nie wykazywała jakiegokolwiek zainteresowania losami towaru od chwili jego załadowania i wyekspediowania oraz nie podejmowała działań mających zabezpieczyć jej interesy w przypadku roszczeń związanych z towarem i jego dostawą. Takie działanie także budzi uzasadnione wątpliwości co do rzeczywistego celu wykonywanych przez skarżącą czynności, zwłaszcza gdy w ciągu trzech miesięcy od maja do lipca 2011 r. zadeklarowała ona wartość sprzedaży na poziomie 5.000.000 zł. Analiza akt sprawy dokonywana w kontekście argumentacji przedstawionej w zaskarżonej decyzji oraz w skardze, daje Sądowi podstawy do uznania za bezzasadne zarzuty sformułowane w punktach od 36 do 46, kwestionujące ustalenia organów co do istnienia świadomości po stronie skarżącej w pozornych działaniach w handlu grodzicami. Podobnie jak wyeksponowane w transakcjach odrdzewiaczem, tak i w tym przypadku wystąpiły oczywiste przesłanki wskazujące na świadomy udział skarżącej w oszustwie podatkowym mającym na celu uzyskanie nieuzasadnionego zwrotu podatku. Sąd poddał szczegółowej ocenie zarzuty skargi odnoszące się do handlu odrdzewiaczem, która to ocena zachowuje aktualność również w odniesieniu do handlu grodzicami. W wyniku dokonanej oceny, również w tym przypadku Sąd nie stwierdza naruszenia przez organ art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, polegające na dokonaniu sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny materiału dowodowego zgromadzonego. Podobnie jak wyżej tak i w transakcjach ze spółkami ,, F." i ,,P.S. Ltd.", skarżąca zasadnie naraża się na zarzut, że posiadanie jedynego dostawcy i jedynego odbiorcy nie jest sytuacją typową na niezmonopolizowanym rynku - szczególnie w obrocie tego rodzaju towarem. Skarżąca nie dowiodła aby w handlu grodzicami poszukiwała innych konkurencyjnych dostawców, a ograniczyła się do spółki ,,F.", sama zaś nie mając znanej pozycji na rynku zajęła się handlem tymi wyrobami na dużą skalę. G.B. zaangażowany również do transakcji grodzicami nie posiadał, jak ustalił organ wiedzy na temat właściwości grodzisk, np. nie wiedział jaką długość mają mieć grodzice. W realnej działalności trudno uznać aby dla kontrahenta obojętny był fakt, jakich konkretnych grodzisk dotyczy zakup, a następnie ich sprzedaż. Istotną okolicznością przemawiająca za brakiem dobrej wiary po stronie skarżącej jest to, że nie żądając dla siebie certyfikatów jakości grodzic od spółki ,,F." podejmowała ryzyko, iż jej odbiorca, którym mogła być inna spółka niż ,,P.S. LTD" również nie będzie potrzebowała owych certyfikatów. Ewidentnie skarżąca powtórzyła schemat zastosowany w transakcjach z ,,C." w odniesieniu do sposobu płatności polegający na zapłaceniu wpierw całej kwoty przez ,,P.S. LTD" towaru na rzecz skarżącej, po którym dopiero skarżąca płaciła cenę kupna na rzecz spółki ,,F.". W tym przypadku zarówno dostawca grodzisk jak i ich odbiorca posiadają rachunek bankowy w tym samym banku. W ten sposób skarżąca dostarczyła dalszych argumentów do przyjęcia, że nie ponosiła ryzyka finansowego, ponieważ uzależniała ona transport grodzic od zapłacenia ceny przez ,,P.S. LTD" oraz miała zabezpieczony płynny przepływ należności za dokonywane transakcje. Takie działanie Spółki nie ,,rzekomo" jak twierdzi w skardze, ale faktycznie miało przemawiać za tym, że osoby ją reprezentujące miały świadomość co do uczestnictwa w karuzeli podatkowej. Skoro skarżąca poprzez ustalony z ,,P.S. LTD" i ,,F." sposób płatności zabezpieczyła swoje interesy to w zupełności logiczne jest stanowisko organu co do oceny wniosku skarżącej z 24 maja 2011 r. złożonego do T. E. H. o ustalenie limitu kredytowego dotyczącego ubezpieczenia należności handlowych od spółki ,,P.S. LTD". Było to działanie pozorowane, skoro nie istniało żadne ryzyko nieuregulowania należności przez kontrahenta, który płacił cenę przed wysłaniem towaru. Stąd prawidłowa ocena organu, że takie działanie skarżącej faktycznie a nie ,,rzekomo" miało świadczyć o tym, że osoby reprezentujące Spółkę miały świadomość, że uczestniczą w transakcjach pozornych. W sytuacji gdy Spółka "M." nie posiadała znanej pozycji na rynku handlu grodzicami, a jak podnosi w omawianych zarzutach skargi zabezpieczała swoje interesy to takie starania powinna konsekwentnie zachowywać, czego nie czyniła. Powyższą ocenę potwierdzają dowody zgromadzone w sprawie, z których wynika, że Spółka "M." rozpoczęła działalność od lutego 2011 r. i nigdy wcześniej z żadnym innym kontrahentem nie prowadziła handlu grodzicami. Zatem skoro skarżąca jak też i pozostałe firmy nie posiadały strony internetowej i nigdzie się nie reklamowały, więc żaden docelowy kontrahent nie mógł się dowiedzieć, to jednak firmy te zajmowały się sprzedażą grodzic GU 16-400 S270GP. Skarżąca nie szukała innych dostawców grodzic, którzy oferowaliby niższą cenę, jak również nie negocjowała ceny za kolejne zakupy oraz brak było rabatów i upustów. M. S. miał doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej i co podnoszono w skardze zabezpieczał swoje interesy handlowe to powinien zdawać sobie sprawę, że nie jest to typowa sytuacja. Akceptując taką sytuację niewątpliwie godził się na ten obrót, oczekując korzyści finansowych z tego procederu przy minimalnym zaangażowaniu się w organizację transakcji. Dodatkowym argumentem wskazującym na trafność powyższej oceny jest wynikająca z materiału dowodowego okoliczność, której nie można zaakceptować jako przejaw dobrej wiary w działalności skarżącej. A mianowicie, że Spółka ,,M." przed przystąpieniem do realizacji sprzedaży grodzic nie sprawdziła swojego odbiorcy ,,P.S. LTD", ponieważ nie dysponowała nawet dokumentami rejestracyjnymi swojego kontrahenta, nie miała na to żadnej umowy z tym podmiotem, nie miała pisemnych umów na transport grodzic, brak było określenia w zamówieniach rozmiarów grodzisk w szczególności ich długości oraz brak przekazania atestów do spółki ,,P.S. LTD". Natomiast podnoszone w pkt 48, 49 50 skargi zarzuty wskazujące na uchybienie przez organ art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, polegające na dokonaniu sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny materiału dowodowego zgromadzonego odnoszą się do transakcji Spółki ,,M." w handlu wyrobami stalowymi ze spółkami ,,A." oraz ,,R.". Na podstawie dokumentów zgromadzonych w toku niniejszego postępowania, tj. faktur zakupu i sprzedaży firm: "A.", "R." oraz "M.", a także dokumentów CMR organy podatkowe obu instancji ustaliły przebieg transakcji handlu wyrobami stalowymi, łudząco przypominający poprzednio omówione już transakcje mające na celu wyłudzenie podatku VAT. Stwierdzając, że: w handlu stalą wystąpił zamknięty krąg trzech podmiotów funkcjonujących zarówno w roli dostawcy jak i odbiorcy: "M.", "R.", ,,A."; towary były transportowane z Polski do C. i powracały z C. do Polski na ogół w ciągu jednego dnia; w opisywanym ciągu transakcji brak finalnego odbiorcy towarów; transport towarów w ramach funkcjonującego pomiędzy "A.", M." oraz ,,R." łańcucha dostaw odbywał sie tym samym środkiem transportu; wszystkie firmy w łańcuchu dostaw posiadają rachunki bankowe w tym samym banku (Nordea Bank). Z powyższych ustaleń wynika, że w przypadku handlu wyrobami stalowymi, skarżąca zastosowała niemal identyczny schemat prowadzenia działalności gospodarczej jak w związku z handlem odrdzewiaczem oraz grodziskami. Skoro tak, to prawidłowa jest zaprezentowana w decyzji ocena materiału dowodowego dotyczącego transakcji pomiędzy "A.", ,,M." oraz ,,R.", jako fikcyjnych. Funkcjonując wwedług powyższych konsekwentnie przestrzeganych zasad w okresie od maja do lipca 2011 r., zarówno prezes Spółki "M." M.S. jak i jej jedyny pracownik G.B. obiektywnie mieli świadomość, że przeprowadzone przez nich transakcje służą do upozorowania działalności gospodarczej, a głównym celem tych transakcji jest wyłudzenie podatku VAT nie zapłaconego na poprzednim etapie obrotu. W ocenie Sądu gołosłownie brzmią zarzuty skargi, że G.B. nie miał nawet żadnych podejrzeń co do nielegalnego charakteru transakcji z spółką ,,R.". W skardze przyznano, że nawiązywał on znajomości poprzez osobiste kontakty, stąd nie potrzebował dodatkowych dokumentów. Poprzez takie stwierdzenia Spółka ,,M." przyznaje brak weryfikacji zarówno dostawcy jak i odbiorcy wyrobów stalowych. W ocenie Sądu nie tylko brak staranności ale i także niefrasobliwość cechuje osoby reprezentujące skarżącą w prowadzeniu w taki sposób transakcji gospodarczych. Powyższą ocenę wzmacnia argumentacja G.B., który w czasie współpracy z ww. podmiotami był przekonany, że ma do czynienia z uczciwymi przedsiębiorcami. Obiektywnie nie powinien mieć podstaw do tak daleko idącego zaufania skoro nawet tych osób nie zweryfikował w oparciu o dokumenty rejestracyjne czy dowody osobiste. G.B. - jedyny pracownik Spółki, odpowiedzialny za całokształt prowadzonej działalności zeznał, że z właścicielem "R." oprócz współpracy polegającej na handlu stalą, łączyła go wspólna pasja samochodowa - prywatnie spotykali się na wyścigach samochodowych. Z J.W. z firmy ,,R." poznał się dzięki T.M., z którym współpracował w dziedzinie grodzisk GU. Natomiast kontakt do T. C. w sprawie transakcji z "A." otrzymał od jednego z kierowców. Ponadto G.B. nie sprawdził nawet uprawnień T. C. do reprezentowania "A." w transakcjach handlowych. W ocenie Sądu takie postępowanie G.B. jednoznacznie świadczy, że zarówno on jak i T. C. byli w pełni świadomymi uczestnikami karuzelowego obrotu stalą. Późniejsze wydarzenia wskazują, że wbrew temu co twierdzi skarżąca, G.B. nie padł ofirą oszustwa ze strony J.W., a jedynie świadomie został ,,wciągnięty" do uczestnictwa w czynnościach pozornych. Całościowe spojrzenie na opisane transakcje wskazuje jednoznacznie, że nie jest możliwym, aby M.S. dał się zwieść takim pozorom, co też oznacza, że był świadom procederu, w którym uczestniczy Spółka przez niego zarządzana. Wbrew zarzutowi skargi z pkt 53, organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wskazał, jakie powinny być wzorce handlowe w dokonywaniu transakcji wewntrzwspólnotowych. Odnosząc się do zarzutów odwołania w zakresie nieświadomego uczestnictwa Spółki "M." w "karuzeli podatkowej" organ odwoławczy wyjaśnił jak należy postrzegać "dobrą wiarę" oraz dochowanie należytej staranności. W tek kwestii odwołał się do art. 355 § 2 Kodeksu Cywilnego, z treści którego wynika, że należytą staranność dłużnika w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej określa się przy uwzględnieniu zawodowego charakteru tej działalności. Dłużnik (rozumiany jako osoba, firma) powinien należytą staranność pojmować jako działanie rzetelne, przezorne, zgodne z przepisami, terminowe i prowadzące do uzyskania jak najlepszego efektu. W związku z takim rozumieniem dobrej wiary, organ wskazał, że podatnik mając świadomość, iż dokonuje dużych zakupów na korzystnych warunkach (w rozpatrywanej sprawie m.in. przedpłaty od odbiorców towarów), od mało znanych firm "przy udziale osób trzecich" (a za takiego w przypadku Spółki "M.", która dokonywała zakupu odrdzewiacza od "C." należy uznać - D.R.) nie podjął próby weryfikacji pochodzenia towaru ani nie przejawił potrzeby większego zainteresowania się rzeczywistym (a nie tylko formalnym) funkcjonowaniem w obrocie gospodarczym podmiotów, które w fakturach wykazani byli jako dostawcy. W powyższy sposób, akceptowany przez Sąd organ wskazał, według jakich wzorców osoby reprezentujące skarżącą powinny postępować w dokonywaniu transakcji handlowych aby nie naraziły sie na zarzut niedbalstwa, względnie niezachowania należytej staranności. W świetle powyższych rozważań, podzielić należy ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ i stwierdzić, że osoby reprezentujące Spółkę "M." nie dochowały należytej staranności przy weryfikacji dostawców, nie działały w dobrej wierze, faktury zakupu i sprzedaży odrdzewiacza, grodzisk oraz innych wyrobów stalowych nie dokumentowały rzeczywistego obrotu tymi towarami. W takim stanie faktycznym zbudowanym na podstawie obszernego materiału dowodowego w postaci badania ksiąg podatkowych, dowodów źródłowych Spółki "M." oraz jej kontrahentów, przesłuchania strony, świadków, materiału dowodowego dotyczącego kontrahentów Spółki wynikającego z czynności przeprowadzonych przez organy podatkowe, oraz czeską i brytyjską administrację podatkową, a także organy ścigania, poddanego następnie szczegółowej i logicznej jego ocenie - organy obu instancji jednoznacznie dowiodły o świadomości skarżącej, że rozliczając podatek wynikający z faktur wystawionych przez firmy "C.", "F." oraz "A." brała udział w oszustwie. Z akt rozpoznawanej sprawy wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ich ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe, w przeciwieństwie do skarżącej, uwzględniły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Przedstawione wyżej stanowisko Sądu dotyczące zasadności podejmowanych w sprawie czynności procesowych, niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy wskazuje zatem, że organy określając dla Spółki "M." kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące maj, czerwiec i lipiec 2011 r. w wysokościach wskazanych w rozstrzygnięciu - nie naruszyły przepisów art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych przyczyn Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę.