I SA/Ke 96/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Asesor WSA Magdalena Stępniak (spr.), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 12 maja 2022 r. sprawy ze skargi M.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 15 grudnia 2021 r. nr 2601-IEW.711.6.2021 w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. Postanowieniem z 15 grudnia 2021 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej (Dyrektor) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z 19 maja 2021 r. nr [...] (Naczelnik) w przedmiocie oddalenia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec M. K. na podstawie tytułu wykonawczego z 19 kwietnia 2021 r. nr [...], obejmującego należność z tytułu wpływów z orzeczonego wyrokiem Sądu Rejonowego w Jędrzejowie z 31 października 2019 r., sygn. akt II K 778/16 środka karnego w postaci ściągnięcia równowartości pieniężnej korzyści majątkowej osiągniętej z przestępstwa w kwocie 1.388.332,24 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że postępowanie egzekucyjne wobec majątku M. K. prowadzone jest przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jędrzejowie na podstawie ww. tytułu wykonawczego obejmującego należność z tytułu konfiskaty i przepadku mienia. Podstawą obowiązku jest wyrok Sądu Rejonowego w Jędrzejowie z 31 października 2019 r., sygn. akt II K 778/16 (prawomocny od 12 listopada 2020 r.) m.in. orzekający środek karny w postaci ściągnięcia równowartości pieniężnej korzyści majątkowej osiągniętej z przestępstwa w kwocie 1.388.332,24 zł. W związku z zajęciem wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego w Banku Polska Kasa Opieki S.A. oraz w Santander Bank Polska S.A., zobowiązany złożył zarzuty, o których mowa w art. 33 § 2 pkt 1, pkt 2, pkt 5 i pkt 6 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U.2020.1427 ze zm.) dalej "u.p.e.a." Wskazał, że wobec zobowiązanego zostały wydane trzy decyzje w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: od stycznia 2010 r do lipca 2013 r. w łącznej wysokości 1.095.676,20 zł; od lipca 2013 r. do września 2013 r. w łącznej wysokości 195.881,26 zł oraz od października 2013 r. do stycznia 2014 r. w łącznej wysokości 96.774,94 zł. Zobowiązania z tych decyzji dotyczą równowartości VAT ze 184 faktur VAT wystawionych od 7 stycznia 2010 r. do 19 listopada 2013 r. na zakup śruty sojowej, słonecznikowej i rzepakowej. Ponadto Sąd Rejonowy w Jędrzejowie w wyroku z 31 października 2019 r., sygn. akt II K 778/16 w punkcie V orzekł środek karny w postaci ściągnięcia równowartości pieniężnej korzyści majątkowej osiągniętej z przestępstwa w kwocie 1.388.332,24 zł. Przestępstwo to dotyczy zaś złożenia w okresie od 7 stycznia 2010 roku do 23 stycznia 2014 r. zawierających nieprawdę deklaracji podatkowych opartych na przyjętych i zaewidencjonowanych tych samych wyżej wskazanych 184 nierzetelnych fakturach VAT. W ocenie wnioskodawcy, w świetle art. 33 § 6 K.k.s., uznać należy, że wobec bezprawności punktu V ww. wyroku, uzasadnione jest twierdzenie nieistnienia obowiązku, co wyczerpuje postawiony zarzut z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. Natomiast zarzut z art. 33 § 2 pkt 2 u.p.e.a. potwierdza art. 33 § 6 K.k.s., bowiem obowiązek został określony niezgodnie z treścią przepisu prawa, ponieważ na podstawie art. 33 § 1 K.k.s. został orzeczony obowiązek, chociaż w świetle art. 33 § 6 K.k.s. taki obowiązek nie powstaje i nie miał prawa być orzeczony. Sąd Okręgowy w Kielcach ponadto wskazał, że okoliczność, że oskarżony jest zobowiązany do zwrotu kwoty na mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jędrzejowie nie oznacza, że będzie zwracał korzyść majątkową osiągniętą z przestępstwa w podwójnej wysokości. Według autora wniosku, powyższe powoduje, że obowiązek wygasa w całości, co uzasadnia kolejny zarzut z art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. Ponadto, stosownie do art. 15 § 2 K.k.s. wygasł obowiązek uiszczenia należności publicznoprawnej. Zdaniem strony zapłacone raty w wykonaniu decyzji rozkładających na raty należności publicznoprawne należy uwzględnić na poczet niniejszego postępowania. Zarzut braku wymagalności obowiązku w przypadku wystąpienia naruszenia bezpośrednio przepisów prawa, na podstawie których środek karny został orzeczony (art. 33 § 6 K.k.s.) uzasadnia, zdaniem wnioskodawcy, zarzut z art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a. Naruszono tu zasadę ne bis in idem, a tym samym art. 2 Konstytucji RP, co winno być przez organ uwzględnione z urzędu. Zobowiązany wskazał, że brak zawieszenia postępowania egzekucyjnego, nieuwzględnienie zarzutów i kontynuowanie egzekucji spowoduje niemożność realizacji układu ratalnego i spłacania w terminie rat wynikających z decyzji ulgowych. Spowoduje też dalszą utratę płynności finansowej zobowiązanego i utratę zaufania kontrahentów, a przez to niemożliwość pozyskiwania środków finansowych na spłatę należności. To również stanowi naruszenie zasady postępowania wobec podatnika w sposób nieuciążliwy. Dyrektor stwierdził, że zarzut z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., czyli nieistnienie obowiązku - podlega oddaleniu. Należność objęta tytułem wykonawczym Naczelnika wynika bowiem z orzeczonego, na podstawie art. 33 § 1 K.k.s., prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w Jędrzejowie z 31 października 2019 r., sygn. akt II K 778/16 (pkt V) środka karnego w postaci ściągnięcia równowartości pieniężnej korzyści majątkowej osiągniętej z przestępstwa w kwocie 1.388.332,24 zł. Jako datę powstania należności pieniężnej wierzyciel prawidłowo podał 12 listopada 2020 r., czyli datę wydania przez sąd odwoławczy - Sąd Okręgowy w Kielcach wyroku sygn. akt. IX Ka 713/20 utrzymującego w mocy wyrok Sądu Rejonowego w Jędrzejowie z 31 października 2019 roku, a jako datę, do której należność pieniężna może być dochodzona - 12 listopada 2030 r. Obowiązek zatem bezsprzecznie istnieje. Również oddaleniu podlega zarzut z art. 33 § 2 pkt 2 u.p.e.a. czyli co do określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia/dokumentu/przepisu prawa. W szczególności, prawidłowo w części D tytułu wykonawczego Naczelnik jako podstawę obowiązku wskazał wyrok z 31 października 2019 roku, sygn. akt II K 778/16 - wpływy z konfiskaty i przepadku mienia w kwocie 1.388.332,24 zł, czyli zgodnie z tym orzeczeniem. W myśl art. 4 u.p.e.a. do obowiązków, które wynikają z decyzji, postanowień lub innych orzeczeń niż określone w art. 3 i art. 3a, stosuje się egzekucję administracyjną tylko wówczas, gdy odrębne ustawy tak stanowią. Stosownie zaś do art. 2 pkt 8 K.k.w. organem postępowania wykonawczego jest naczelnik urzędu skarbowego. Dyrektor oddalił także zarzut z art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. tj. stwierdził, że obowiązek nie wygasł ani w całości, ani w części. Zobowiązany do dnia wystawienia przedmiotowego tytułu wykonawczego nie dokonał żadnej wpłaty tytułem zwrotu równowartości korzyści majątkowej osiągniętej z przestępstwa. Bez wpływu na wykonanie wyroku o sygn. akt II K 778/16 pozostaje fakt, że zobowiązany na poczet zobowiązania podatkowego, tj. innej niż ww. należność, do 19 kwietnia 2021 r. wpłacił łącznie kwotę 264.900 zł w związku z realizacją decyzji ratalnych Naczelnika. O takim wygaśnięciu obowiązku nie stwierdził bowiem sąd, dysponując przecież informacjami, że dotychczasowe terminy płatności rat zaległości podatkowych zostały dochowane. Zobowiązania te wynikają z odmiennych tytułów, tj. ostatecznych wymiarowych decyzji podatkowych oraz prawomocnego wyroku sądu powszechnego. Organ oddalił zatem zarzut z 33 § 2 pkt 6 u.p.e.a. tj. że brak jest wymagalności obowiązku. Bezsprzecznie, co do nałożonego środka karnego w postaci ściągnięcia równowartości pieniężnej korzyści majątkowej osiągniętej z przestępstwa Sąd nie odroczył terminu wykonania obowiązku, nie rozłożył na raty spłaty należności pieniężnej, a także nie wystąpiła inna przyczyna wpływająca na wymagalność tego obowiązku. Pełnomocnik strony nie przedstawił żadnych dokumentów, które świadczyłyby przeciwnie. Dyrektor podkreślił, że Sąd Rejonowy w Jędrzejowie II Wydział Karny postanowieniem z 31 maja 2021 r. sygn. akt II Ko 397/21 rozstrzygnął wątpliwości co do wykonania punktu V wyroku z 31 października 2019 r., sygn. akt II K 778/16, w ten sposób, że orzeczony w tym punkcie środek karny stanowi odrębny tytuł wykonawczy od administracyjnych tytułów wykonawczych. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Sądu Okręgowego w Kielcach IV Wydział Penitencjarny i Nadzoru nad Wykonaniem Orzeczeń Karnych z 1 września 2021 r., sygn. akt IV Kzw 450/21. Sąd Rejonowy w Jędrzejowie orzekł na podstawie art. 33 § 1 K.k.s. środek karny w postaci ściągnięcia równowartości pieniężnej korzyści majątkowej osiągniętej z przestępstwa w kwocie 1.388.332,24 zł, czyli zastosował środek karny wymieniony w art. 22 § 2 pkt 4a K.k.s. Środek ten jest zupełnie innym niż przepadek przedmiotów (art. 22 § 2 pkt K.k.s.) czy ściągnięcie równowartości pieniężnej przepadku przedmiotów (art. 22 § 2 pkt 3 K.k.s.). Uregulowanie kwoty stanowiącej równowartość uzyskanej korzyści majątkowej nie oznacza uregulowania należności publicznoprawnej w rozumieniu art. 15 § 2 K.k.s.. Przepis ten nie zawiera rozstrzygnięcia jakie zastosował sąd w postępowaniu karnym, a zatem nie było podstaw do uznania, że wygasł obowiązek uiszczenia należności publicznoprawnej, czyli w tym wypadku określenia zobowiązania podatkowego. Zarzut naruszenia art. 15 § 1 u.p.e.a. jest r nieuzasadniony. Stosownie do § 2 pkt 2 u.p.e.a. rozporządzenia Ministra Finansów z 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. W sprawie tym orzeczeniem jest ww. wyrok Sadu Rejonowego w Jędrzejowie z 31 października 2019 r. Dyrektor ponadto wyjaśnił, że na podstawie art. 54 § 1 pkt 2 i § 3 u.p.e.a. zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej mogło być podstawą wniesienia skargi na czynność egzekucyjną. Na powyższe postanowienie M. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Zarzucił naruszenie: 1. art. 80 K.p.a. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, niezastosowanie i niedopełnienia zasady oceny dowodów na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, dokonanie tej oceny z rażącym przekroczeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, zwłaszcza wobec tego, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Jędrzejowie wysnuł mylne wnioski, że obowiązek naprawienia szkody zasądzony prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w Jędrzejowie z 31 października 2019 - pkt nr V w kwocie 1 388 332,24 zł nie jest tożsamy z kwotami wskazanymi w trzech decyzjach podatkowych zapadłych wobec skarżącego, a przede wszystkim wynika z dwóch odrębnych stanów faktycznych a nadto pominięciu orzeczenia Sądu Rejonowego z postanowienia o sygn. akt II Ko 397/21 i postanowienia Sądu Okręgowego o sygn. akt IV Kzw 450/21; 2. art 29 § 1 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie a mianowicie nie rozważenia zasadności postępowania egzekucyjnego odnośnie realizacji ww. prawomocnego orzeczenia z 31 października 2019 r., w sytuacji gdy z pism kierowanych do organu podatkowego w tym orzeczeń sądów powszechnych jednoznacznie wynika, że kwota wynikająca z pkt V prawomocnego orzeczenia, jak też kwoty wynikające z prawomocnych decyzji podatkowych są tożsamymi kwotami wynikającymi z tego samego stanu faktycznego i prawnego zwłaszcza w sytuacji gdy kwoty podlegające obowiązkowi spłaty wynikające z prawomocnych decyzji organu podatkowego są spłacane przez skarżącego w ratach zaakceptowanych przez organ podatkowy; 3. art. 15 § 1 u.p.e.a. poprzez istnienie braków formalnoprawnych przed skierowaniem sprawy do postępowania egzekucyjnego; 4. art. 15 § 1 w zw. z art. 27 u.p.e.a. poprzez niezasadne wydanie postanowienia o wszczęciu wobec podatnika postępowania egzekucyjnego w zakresie ww. prawomocnego orzeczenia z 29 października 2019 r. 5. art. 7, art. 77 § 1 i art. 107 § 3 K.p.a. poprzez ich błędne zastosowanie, co doprowadziło do braku należytego wyjaśnienie stanu faktycznego, nierozpoznanie zarzutów podnoszonych przez podatnika w zarzutach odnośnie wszczęcia wobec niego postępowania egzekucyjnego, a to: nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym - art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu - art. 33 § 2 pkt 2 u.p.e.a., wygaśnięcie obowiązku w całości lub części - art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a.; brak wymagalności obowiązku - art. 33 § 2 pkt 6 u.p.e.a.; 6. art. 10, 79 oraz 81 K.p.a. poprzez ich pominięcie; 7. art. 7 § 2 u.p.e.a. poprzez niezastosowanie zasady stosowania najmniej uciążliwych środków; 8. pominięcia orzeczeń sądów dotyczących interpretacji ściągnięcia i podwójnej egzekucji należności z punktu V ww. wyroku z 29 października 2019 r. W ocenie skarżącego z wyroków karnych wynika, że od skarżącego nie wymaga się zwrotu podwójnej wysokości należności, wbrew twierdzeniu organu. Organ więc pomija rozpatrywanie zbieżności przedmiotowych tytułów w postaci skutków czyli w zasadzie najistotniejszych dla podatnika, kwestii, sprowadzających się na kanwie niniejszej sprawy do okoliczności, że zamiast spłacenia uszczuplonej należności 1.388.332,24 zł jest zobowiązany do spłaty 2.776.664,48 zł. Zdaniem strony skutki decyzji podatkowych Naczelnika pozostają w swej istocie zbieżne z punktem V wyroku Sądu Rejonowego w Jędrzejowie z 31 października 2019 r. sygn. akt II K 778/16, co w następstwie prowadzi do wielokrotnie podnoszonego w trakcie niniejszego postępowania, podwójnego zwrotu uszczuplonej należności publicznoprawnej. I co nie było zamierzeniem zarówno składu orzekającego w tym w stanowisku wyrażonym w uzasadnieniu Sądu Okręgowego IX Ka 713/20 rozpoznającego apelację o wyroku sądu pierwszej instancji, jak i interpretacjach tychże wyroków przez Sąd Rejonowy w Jędrzejowie o sygn. akt II Ko 397/21 i Sąd Okręgowy w Kielcach o sygn. akt IV Kzw 450/21. Istotą jest tu zatem okoliczność spłacenia należności wynikającej z jednej podstawy faktycznej, a orzeczonej dwukrotnie na podstawie dwóch różnych podstaw prawnych, co narusza podstawowe prawa określone w Konstytucji o porządku prawnym. W ocenie skarżącego oznacza to, że obowiązek został określony niezgodnie z Konstytucyjną zasadą "ne bis in idem" wynikającą z art. 2 Konstytucji. Powoduje to, że obowiązek wygasa w całości, a tym samym uzasadniony jest zarzut z art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. Zdaniem zobowiązanego ponadto w świetle art. 15 § 2 K.k.s. zapłacone raty w wykonaniu decyzji rozkładających na raty należności publicznoprawne należy uwzględnić na poczet niniejszego postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2021.137) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2022.329 ze zm.) dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga została rozpoznana przez sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy p.p.s.a. Zgodnie z powołaną regulacją, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie dotyczące zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Istota niniejszej sprawy koncentruje się więc wyłącznie na kwestii istnienia podstaw do uwzględnienia zarzutów dotyczących postępowania egzekucyjnego. Zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są podstawowym środkiem służącym ochronie interesów zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym. Zarzuty te, zgodnie z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., zobowiązany może zgłosić do organu egzekucyjnego w terminie 7 dni od daty doręczenia mu odpisu tytułu wykonawczego. Przesłanki, które stanowią podstawę wniesienia zarzutów enumeratywnie wymienia art. 33 u.p.e.a., zaś procedurę postępowania przy rozpatrywaniu zgłoszonych zarzutów regulują przepisy art. 34 u.p.e.a. Zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Skarżący w niniejszej sprawie zgłosił zarzuty nieistnienie obowiązku (art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.), określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z przepisu prawa (art. 33 § 2 pkt 2 u.p.e.a.), wygaśnięcia obowiązku (art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a.), braku wymagalności obowiązku (art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a.). Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem. Organ prawidłowo orzekł o oddaleniu ww. zarzutów. Obowiązek zapłaty należności wynikającej z punktu V wyroku Sądu Rejonowego w Jędrzejowie z 31 października 2019 r. sygn. akt II K 778/16 (środek karny w postaci ściągnięcia równowartości pieniężnej korzyści majątkowej osiągniętej z przestępstwa w kwocie 1.388.332,24 zł) istnieje, nie wygasł i jest wymagalny oraz został określony zgodnie z treścią obowiązku wynikającego z ww. orzeczenia sądu. Zarzut nieistnienia obowiązku skarżący uzasadnia bezprawnością punktu V ww. wyroku. W ocenie skarżącego sąd nie miał prawa orzec środka karnego w postaci ściągnięcia równowartości korzyści majątkowej w związku faktem że obowiązek ten jest tożsamy z kwotami wynikającymi z decyzji określających skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług. Stosownie zaś do art. 33 § 6 K.k.s. środka karnego przepadku korzyści majątkowej lub ściągnięcia jej równowartości nie orzeka się, jeżeli korzyść majątkowa podlega zwrotowi innemu uprawnionemu podmiotowi. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy wskazać, że wierzyciel rozpatrując zarzut nie jest uprawniony do rozpatrywania zastrzeżeń podnoszonych przez zobowiązanego, które nie są związane z samym postępowaniem egzekucyjnym. Innymi słowy zarzuty nie mogą być wykorzystywane do weryfikacji wyroków sądowych stanowiących podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Jędrzejowie jest jedynie organem wykonującym wyrok sądu karnego w zakresie orzeczonego środka karnego wobec skarżącego i nie ma uprawnienia do badania zasadności tytułu egzekucyjnego (art. 29 § 1 u.p.e.a.). Tym samym organ ten nie jest umocowany do merytorycznego badania obowiązku wynikającego z tytułu wykonawczego, czyli m.in. do rozważania o prawidłowości rozstrzygnięcia wynikającego z prawomocnego wyroku sądu karnego jako podstawy prawnej wszczęcia egzekucji administracyjnej. Dopóki sąd karny nie zmieni swojego wyroku, należność ta podlega egzekucji. W niniejszej sprawie organ prawidłowo stwierdził, że egzekwowany obowiązek istnieje, ponieważ należność objęta tytułem wykonawczym wynika z ww. prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w Jędrzejowie z 31 października 2019 r. sygn. akt II K 778/16, który w związku z apelacją skarżącego został utrzymany w mocy wyrokiem Sądu Okręgowego w Kielcach IX Wydziału Odwoławczego z 12 listopada 2020 r. sygn. akt II K 778/16. Wskazując na zarzut z art. 33 § 2 pkt 2 u.p.e.a. skarżący argumentuje z kolei, że obowiązek został określony niezgodnie z treścią przepisu prawa tj. ww. art. 36 § 6 K.k.s. oraz konstytucyjną zasadą ne bis in idem. W związku z tak sformułowanym zarzutem należy jeszcze raz wskazać, że egzekwowany na podstawie tytułu wykonawczego obowiązek wynika z orzeczenia – ww. wyroku Sądu Rejonowego w Jędrzejowie, co zostało wskazane w części D poz. 3-5 tytułu wykonawczego. Skoro podstawą wystawienia tytułu wykonawczego jest ww. wyrok, to z punktu widzenia wymagań tytułu wykonawczego powołanie go przesądza o poprawności określenia egzekwowanego obowiązku. W niniejszej sprawie nie doszło zatem do zniekształcenia w zakresie przedmiotu postępowania egzekucyjnego, ujawnionego w tytule wykonawczym w porównaniu do obowiązku wynikającego z orzeczenia. Tytuł wykonawczy zarówno pod względem rodzaju egzekwowanego obowiązku, jak i innych jego parametrów jest zgodny z ww. orzeczeniem sądu. Zawiera również prawidłowe oznaczenie danych identyfikujących zobowiązanego, jak również wszystkie wymagane przez ustawodawcę elementy pozwalające na prawidłową identyfikację zobowiązania. W konsekwencji organ prawidłowo oddalił omawiany zarzut. Prawidłowo przy tym ustalił, że akta sprawy nie wskazuję, że skarżący został podwójnie ukarany za popełnione przestępstwo karne skarbowe. W związku z tym zasada ne bis in iem nie została naruszona. W ocenie skarżącego okoliczności uzasadniające zarzuty nieistnienia obowiązku oraz określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego bezpośrednio z przepisu prawa uzasadniają z kolei zarzut wygaśnięcia obowiązku w całości. Obowiązek ten, według skarżącego wygasł również na podstawie art. 15 § 2 K.k.s. Według skarżącego zapłacone raty w wykonaniu decyzji rozkładających na raty należności publicznoprawne należy uwzględnić na poczet niniejszego postępowania. Okoliczności powodujące wygaśnięcie obowiązku są zróżnicowane. Przykładowo zgodnie z art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek: zapłaty, pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta, potrącenia, zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku, zaniechania poboru, przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych, przejęcia własności nieruchomości lub prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym, umorzenia zaległości, przedawnienia, zwolnienia z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m Ordynacji podatkowej, nabycia spadku w całości przez Skarb Państwa albo jednostkę samorządu terytorialnego stwierdzonego przez prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku – ze skutkiem na dzień otwarcia spadku. W niniejszej sprawie żadna z powyższych okoliczności nie miała miejsca. Ustalono, że do dnia wystawienia tytułu wykonawczego skarżący nie dokonał żadnej wpłaty tytułem zwrotu równowartości korzyści majątkowej osiągniętej z przestępstwa. Sąd Rejonowy w Jędrzejowie przesłał do organu egzekucyjnego ww. wyrok z 31 października 2019 r. celem wykonania punktu V w całości. Wbrew twierdzeniom skarżącego omawiany obowiązek nie wygasł w związku z realizacja przez skarżącego decyzji ratalnych dotyczących zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Prawidłowe jest stanowisko organu, że zobowiązania te wynikają z odmiennych tytułów tj. ostatecznych wymiarowych decyzji podatkowych i prawomocnego wyroku sądu powszechnego. Nie można uznać, że orzeczenie środka karnego w postaci ściągnięcia równowartości pieniężnej korzyści majątkowej osiągniętej z przestępstwa wywołuje jakiekolwiek skutki w przestrzeni prawa podatkowego, w sensie braku dopuszczalności rozstrzygania w przedmiocie ustalania i określenia prawnopodatkowych konsekwencji czynów (działań - zaniechań), za które ten środek karny został orzeczony. Poza sporem jest bowiem, że konkretny czyn (działanie, zaniechanie) może rodzić różne konsekwencje prawne, które mogą być przy tym realizowane równolegle i równocześnie na gruncie różnych reżimów prawa. Stąd też prawnokarna ocena czynu z wszystkimi jej konsekwencjami nie może z gruntu wyłączać jego skutków w przestrzeni norm prawnych innych gałęzi prawa, w tym również prawa podatkowego. Przy tym, ponad wszelką wątpliwość, omawiany środek karny realizuje jemu tylko właściwe i dla niego zastrzeżone funkcje oraz cele determinowane przedmiotem i metodyką regulacji gałęzi prawa karnego, które w żadnym razie nie są tożsame ani też nawet zbieżne z celami i funkcjami regulacji podatkowej. Postępowanie karne skarbowe i postępowanie podatkowe w okolicznościach niniejszej sprawy to dwa różne niezależne postępowania. Co istotne Sąd Rejonowy w Jędrzejowie II Wydział Karny postanowieniem z 31 maja 2021 r. sygn. akt II Ko 397/21 rozstrzygnął wątpliwości co do wykonania punku V ww. wyroku z 31 października 2019 r. wskazując, że orzeczony w tym punkcie środek karny stanowi odrębny tytuł wykonawczy od administracyjnych tytułów wykonawczych oraz że orzeczenie, które zapadło w postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie zwalnia od obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnej. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Sądu Okręgowego w Kielcach z 1 września 2021 r. sygn. akt IV Kzw 450/21. Skarżący eksponuje fragment uzasadnienia tego sądu, że skazany ma do zapłaty tylko jedno zobowiązanie, niezależnie od ilości i rodzaju wydanych w tym zakresie tytułów wykonawczych. Sąd ten domniemywa przy tym, że prowadzący egzekucję na podstawie tego wyroku zarachuje na poczet długu wszystkie dotychczas dokonane przez skazanego wpłaty, których dokonywał na podstawie decyzji organu podatkowego w systemie ratalnym. Jednak jak już wyżej wskazano, Sąd Rejonowy w Jędrzejowie przesłał do organu egzekucyjnego ww. wyrok z 31 października 2019 r. celem wykonania punktu V w całości, niepomniejszoną o kwotę rat zaległości podatkowych wpłaconych przez skazanego (pomimo tego, że sądy te o fakcie spłacania rat zobowiązania podatkowego wiedziały), co jest zgodne ze stanowiskiem tego sądu oraz sądu okręgowego, że orzeczenie, które zapadło w postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie zwalnia od obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnej. Z kolei przepis art. 15 § 2 K.k.s., na który wskazuje skarżący uzasadniając zarzut wygaśnięcia obowiązku, nie ma w niniejszej sprawie zastosowania. Regulacja tego przepisu stanowi wyjątek od wyrażonej w jego § 1 zasady, wedle której orzeczenie zapadłe w postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie zwalnia od obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnej. Zasadą jest bowiem, co wyżej wskazywano, niezależność odpowiedzialności karnej skarbowej od odpowiedzialności finansowej związanej z niewypełnieniem lub nienależytym wypełnieniem zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Orzeczenie karne nie ma zatem mocy zwolnienia od obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnej. Wprowadzony od tej zasady w art. 15 § 2 K.k.s. szczególny przypadek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego ma natomiast ten skutek, że jak każdy wyjątek winien on być rozumiany i stosowany w sposób ścisły. Po drugie, podkreślić należy, co umknęło uwadze skarżącego, że art. 22 § 2 K.k.s. wymienia katalog środków karnych, stosowanych za przestępstwa karne skarbowe. Z punktu widzenia zarysowanego w sprawie sporu istotny jest pkt 2 i 4a tegoż przepisu, przewidujący odpowiednio przepadek przedmiotów i ściągnięcie równowartości pieniężnej przepadku korzyści majątkowej. Prowadzi to do oczywistego wniosku, że wskazane środki karne są odrębnymi środkami, orzekanymi w różnych sytuacjach. Zakresem zastosowania art. 15 § 2 K.k.s. ustawodawca objął wyłącznie przepadek przedmiotów przestępstwa oraz pochodne w stosunku do niego środki karne a będące swoistego rodzaju "zamiennikami" przedmiotu przestępstwa, gdy nie ma możliwości orzeczenia przepadku przedmiotu przestępstwa. Ściągnięcie równowartości korzyści majątkowej nie jest zatem tożsame z tymi środkami karnymi. Korzyść majątkowa rozumiana jest bowiem jako zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów przez przysporzenie majątkowe, zmniejszenie lub unikniecie strat albo zniesienie lub nawet uniknięcie obciążeń składników majątkowych. z akt sprawy nie wynika by ten środek karny objął również podatek od towarów i usług. W okolicznościach sprawy korzyści majątkowej nie można zatem postrzegać jako pewnego przysporzenia majątkowego po stronie skarżącego (poprzez brak poniesienia należnego podatku), co z kolei w drodze dedukcji pozwalałoby na wniosek, że przepadek korzyści majątkowej obejmuje również nieuiszczoną należność publicznoprawną (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2016 r. sygn. akt I GSK 1089/14; CBOIS). W zakresie zarzutu braku wymagalności obowiązku należy natomiast wskazać, że przez wymagalność należy rozumieć taką cechę obowiązku administracyjnego, która zezwala wierzycielowi domagać się od zobowiązanego wykonania obowiązku i w razie odmowy wystąpić do organu egzekucyjnego o zastosowanie przymusu egzekucyjnego. Stwierdzenie, że obowiązek nie jest wymagalny, oznacza, że obowiązek istnieje i jego egzekucja będzie dopuszczalna w przyszłości, ale nie może on być egzekwowany w danym momencie ze względu np. na wstrzymanie wykonania, odroczenie terminu wykonania lub rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej (Przybysz Piotr Marek, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, wyd. IX; WKP 2021). Organ oddalając zarzut określony w art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. prawidłowo ustalił, że sąd nie odroczył terminu wykonania obowiązku, nie rozłożył na raty spłaty należności pieniężnej, a także nie wystąpiła inna przyczyna wpływająca na wymagalność tego obowiązku. Wbrew zarzutowi skargi organ nie naruszył art. 15 § 1 u.p.e.a. poprzez brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia. Uznanie zasadności tego zarzutu następuje tylko wtedy, gdy na wierzycielu spoczywał obowiązek dopełnienia tego warunku. Upomnienie nie musi w każdym przypadku być bowiem wystawione przez wierzyciela i poprzedzać wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Stanowi o tym wyraźnie art. 15 § 1 u.p.e.a., a art. 15 § 5 u.p.e.a. zawiera delegację ustawową skierowaną do ministra właściwego do spraw finansów publicznych, by ten określił, w drodze rozporządzenia, należności pieniężne, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia. Zgodnie z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (j.t.Dz.U.2017.131) egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Takie sformułowanie przytoczonego przepisu oznacza, że w zakresie którego dotyczy omawiany przepis rozporządzenia egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia jeżeli spełnione są trzy warunki. W niniejszej sprawie taka sytuacja miała miejsce. Sąd stwierdza ponadto, wbrew zarzutowi skargi, że Dyrektor w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia odniósł się do postanowień sądów karnych wydanych na wniosek skarżącego o rozstrzygnięcie wątpliwości w zakresie punktu 5 wyroku Sądu Rejonowego w Jędrzejowie z 31 października 2019 r. sygn. akt II K 778/16. Oba postanowieni znajdują się w aktach sprawy. Załączenie ich przez skarżącego do skargi stanowi powielenie tych dowodów. Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie ma też zarzut naruszenia art. 7 § 2 u.p.e.a. poprzez niezastosowanie zasady stosowania najmniej uciążliwych środków. W tym zakresie prawidłowe jest stanowisko organu, że zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego może być przedmiotem skargi na czynność egzekucyjną na podstawie art. 54 § 1 pkt 2 i § 3 u.p.e.a. Wskazana okoliczność nie może natomiast stanowić przedmiotu zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym, ponieważ nie została wymieniona w art. 33 § 2 u.p.e.a. określającym przesłanki, które stanowią podstawę wniesienia zarzutów. Mając powyższe na uwadze sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie wydane zostało zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa, w tym ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz Kodeksu postępowania administracyjnego i zawiera rozstrzygnięcie wszystkich kwestii poruszonych w zażaleniu. Zaskarżone postanowienie zawiera ponadto wszystkie elementy postanowienia wymienione w art. 124 § 1 i § 2 K.p.a., w tym zarówno uzasadnienie prawne jak i faktyczne. Z tych względów zarzuty skargi są niezasadne. W konsekwencji sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.