I SA/Ke 98/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 czerwca 2010r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz M. P. kwotę 20 (dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 4. przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach) na rzecz doradcy podatkowego P. Z. kwotę 2928 (dwa tysiące dziewięćset dwadzieścia osiem) złotych, w tym 528 (pięćset dwadzieścia osiem) złotych podatku od towarów i usług, tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] określającą M P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w wysokości 30 401 zł. Organ wyjaśnił, że od 31 maja 2003r. M P. prowadziła działalność gospodarczą w firmie (...) w zakresie sprzedaży samochodów używanych nabywanych na terytorium kraju i w Holandii. Podatniczka zadeklarowała opodatkowanie przychodów z tej działalności według zasad ogólnych i dla potrzeb ewidencyjnych prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów. Była też czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podatniczka wykazała przychód z działalności gospodarczej w kwocie 862.316,98 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 858.999,80 zł oraz dochód w wysokości 3.317,18 zł. Po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne podatniczki w kwocie 100,15 zł, - podatek należny nie wystąpił. Wobec podatniczki Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził kontrolę w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2003-2004. W toku kontroli stwierdzono, że brak jest dokumentacji podatkowej zarówno za 2003r. jak i 2004r. Pismem z dnia 4 stycznia 2007r. podatniczka wyjaśniła, że w dniu 6 grudnia 2004r. prowadzona przez nią w 2003r. podatkowa księga przychodów i rozchodów oraz dokumenty źródłowe, na podstawie których dokonywane były zapisy w księdze, zostały skradzione. Na potwierdzenia powyższego przedłożyła postanowienie z dnia 28 grudnia 2004r. Komendy Powiatowej Policji o umorzeniu dochodzenia i wpisaniu sprawy do rejestru przestępstw o znaku: [...] z powodu niewykrycia sprawcy przestępstwa. Wobec tego organ stwierdził, że podatkowa księga przychodów rozchodów nie mogła na podstawie art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej stanowić dowodu tego co wynika z zawartych w niej zapisów. Jednocześnie organ wyjaśnił, że na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił od odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dowody uzyskane w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Pismem z dnia 15 stycznia 2007r. Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej wezwał podatniczkę do odtworzenia dokumentacji podatkowej, w tym w szczególności duplikatów faktur sprzedaży i zakupu VAT oraz dowodów dokumentujących koszty uzyskania przychodów. W odpowiedzi na wezwanie podatniczka w dniu 2 marca 2007r. dostarczyła jedynie kserokopie faktur VAT wystawionych w latach 2003-2004, które zgodnie z jej oświadczeniem uzyskała z Urzędu Celnego. W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji wystąpił do szeregu instytucji, w posiadaniu których mogły znajdować się dowody dokumentujące osiągnięty przez podatniczkę przychód oraz poniesione koszty uzyskania przychodów, m.in. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] , Izb Celnych w[...][...][...][...],, Urzędu Celnego w [...]oraz Wydziałów Komunikacji w Starostwach Powiatowych m.in. w [...][...][...][...][...][...]. Z Urzędu Celnego w [...]uzyskano kserokopie faktur sprzedaży oraz dokumentów SAD, jak również decyzje Naczelnika Urzędu Celnego dotyczące określenia kwoty podatku akcyzowego. Organ pierwszej instancji przesłuchał ponadto 6 świadków - nabywców sprzedanych przez podatniczkę samochodów. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że podatniczka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w 2003r. sprzedała 91 samochodów, w tym 90 samochodów nabytych w Holandii i 1 zakupiony w kraju. Poddając ocenie faktury sprzedaży VAT organ doszedł do wniosku, że wartości niektórych sprzedanych samochodów ustalone na podstawie tych faktur odbiegały od cen rynkowych takich samochodów z dnia sprzedaży. Dlatego też przesłuchał 6 osób, które zakupiły samochody od podatniczki. W wyniku analizy materiału zgromadzonego w toku przesłuchań organ pierwszej instancji zakwestionował wysokość przychodu wynikającą z 1 faktury. Przesłuchany w dniu 29 lipca 2008r. w charakterze świadka A S zeznał, że za samochód Opel Vectra rok prod. 1995 zapłacił kwotę 24.000 zł. Świadek zeznał, że samochód był sprawny technicznie, a zapłacona przez niego kwota nie odbiegała od cen rynkowych podobnych samochodów. Tymczasem ze znajdującej się w aktach sprawy faktury VAT nr [...] z dnia 4 października 2003r. wynika, że samochód został sprzedany za kwotę 10.300 zł brutto (8.442,62 zł netto). W przypadku pozostałych 90 transakcji sprzedaży samochodów przyjęto kwoty wynikające z wystawionych przez podatniczkę faktur sprzedaży. Powołując się na treść art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ podniósł, że aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu powinien być rzeczywiście poniesiony oraz pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętym przychodem. Wydatek musi zatem być udokumentowany prawidłowymi i rzetelnymi fakturami (dowodami). Ustalając wysokość poniesionych kosztów z tytułu sprzedaży 90 importowanych przez podatniczkę samochodów, organ przyjął wartość zapłaconej akcyzy w łącznej kwocie 304 368,10 zł na podstawie 87 sztuk deklaracji SAD oraz 3 decyzji Urzędu Celnego określających wysokość akcyzy. Z kolei wartość zakupu w łącznej kwocie 374 059,91 zł została ustalona na podstawie holenderskich dowodów sprzedaży dokumentujących zakup samochodów przez MP. Innych dowodów dokumentujących poniesione wydatki podatniczka nie przedstawiła. W dalszej części decyzji organ odniósł się do wniosków dowodowych składanych przez stronę w toku postępowania. I tak wyjaśnił, że: - kopie dokumentów odpraw celnych, deklaracji w sprawie podatku akcyzowego, znajdują się już w aktach sprawy, - kopie wniosków o wydanie zaświadczeń o uregulowaniu podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów lub zwolnieniu z tego podatku oraz kopii wystawionych zaświadczeń nie mogą być zgromadzone, bowiem stanie prawnym na 2003r. zaświadczenia te nie obowiązywały. - obowiązek uiszczenia opłaty przez osobę dokonującą wewnątrzwspólnotowego nabycia lub importu pojazdu został nałożony ustawą z dnia 20 stycznia 2005r. o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji (Dz. U. Nr 25, poz. 202), zatem bezcelowe jest występowanie do wydziałów komunikacji o wydanie odpisów opłat za recykling pojazdów, skoro w stanie prawnym na 2003r. opłaty te nie obowiązywały, - wniosek strony o wystąpienie do wydziałów komunikacji, w których zarejestrowano samochody nabyte przez podatniczkę "o wydanie odpisów dowodów poniesienia kosztów związanych z tłumaczeniem dokumentów, badaniami technicznymi, opłatą za recykling pojazdów itp." nie zawiera tezy dowodowej i wspierającej ją dokumentacji. Ponadto organ zaznaczył, że to na podatniczce ciążył obowiązek wykazania dowodów potwierdzających między innymi dokonanie wydatku, a do organów podatkowych należała ich ocena. Końcowo podniósł również, że złożony w dniu 18 listopada 2009r. wniosek dowodowy, tj. tuż przed terminem wydania decyzji przez organ drugiej instancji oraz tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania określonego zaskarżoną decyzją, służyć ma przedłużeniu postępowania podatkowego. W związku z powyższymi ustaleniami Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia[...] . nr [...] odmówił uwzględnienia wniosku dowodowego strony. Podsumowując organ stwierdził, że postępowanie w sposób jednoznaczny wykazało, że podatniczka zaniżyła podstawę opodatkowania z tytułu prowadzonej w 2003r. działalności gospodarczej. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej M P. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, w której wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Skarżąca podniosła, że zaskarżone decyzje naruszają prawo. Przywołała przy tym treść art. 23 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Zarzuciła, że w przedmiotowej sprawie organy odstąpiły od oszacowania podstawy opodatkowania, jednakże nie zgromadziły dowodów potwierdzających swoje stwierdzenia i oszacowały wartość jednego z samochodów. Przesłuchany w charakterze świadka A S stwierdził, że kupiony przez niego samochód był sprawny technicznie i jego cena nie odbiegała od wartości rynkowej. Samochód ten został mu sprzedany, o czym świadczy wystawiona faktura, którą następnie posłużył się w celu zarejestrowania pojazdu za cenę 10 300 zł. W trakcie przesłuchania, które nastąpiło 5 lat od transakcji, świadek ten stwierdził, że za samochód zapłacił 24 000 zł, nie wyjaśnił jednak przy tym, dlaczego posługiwał się dokumentem sprzedaży zawierającym nieprawdziwą informację. Podważa to wiarygodność jego zeznań. Dalej skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe przyjęły wysokość kosztów działalności w kwocie odpowiadającej wyłącznie cenie zakupionych samochodów podwyższonej o cło i akcyzę przy jednoczesnym całkowitym pominięciu jakichkolwiek kosztów, których ponoszenie było konieczne w przypadku wykonywania takiej działalności gospodarczej - transportu samochodów, badań technicznych, opłat za recykling i rejestrację samochodów itp. Wyjaśniła, że tylko gdyby organy podatkowe konsekwentnie do odtworzenia wartości przychodu odtworzyły również i te koszty, zasadnym by było odstąpienie od oszacowania. Zatem jeżeli te koszty nie są znane i nie można ich było odtworzyć, należało je oszacować. Tylko bowiem w sytuacji, gdy istnieją księgi, które da się uzupełnić o dowody zgromadzone w toku postępowania, istnieje możliwość odstąpienia od oszacowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazał, że A S składając zeznania oświadczył, że w chwili odbioru faktury nie zwrócił uwagi na kwotę widniejącą na dokumencie. Ponadto jak wynika z dostarczonej przez świadka polisy ubezpieczeniowej WARTA, samochód ten został ubezpieczony przez A S na kwotę 20.500 zł. O wiarygodności zeznań kupującego świadczy fakt, że wartość przez niego podana jest zbliżona do wartości rynkowej ustalonej na podstawie katalogu "INFO -Ekspert" dotyczącego cen rynkowych pojazdów samochodowych w październiku 2003r. służącego m.in. dla prawidłowego określenia podatku od czynności cywilnoprawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo materialne w sposób mający wpływ na rozstrzygniecie zaś jeśli chodzi o prawo procesowe naruszenie musi w sposób istotny oddziaływać na wynik sprawy ( art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30.VIII.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a). Skarga jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo. Naczelną zasadą postępowania administracyjnego w tym także podatkowego jest wynikająca z art. 122 ustawy z dnia 29.VIII.1997r. (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ) Ordynacja podatkowa dalej zwana ord. pod .zasada prawdy obiektywnej. Zasada ta rozwinięta w dziale IV rozdziale 11 ord. pod. oznacza , że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze staniem rzeczywistym, lub jeśli okaże się to niemożliwym w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego. Dążąc zatem do realizacji tego celu organy powinny w pierwszej kolejności ustalić mające znaczenie z punktu widzenia prawa materialnego fakty a następnie dowody pomocne do ich ustalenia. Kolejny etap to przeprowadzenie tychże dowodów tak dostępnych z urzędu jak i tych wnioskowanych przez stronę oraz ich ocena. Te same obowiązki w zakresie dokładnego ustalenia stanu faktycznego ciążą na organie odwoławczym wobec dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynikającej z art.127 ord. pod. Dwuinstancyjność to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni prawa. Dokonane w ten sposób ustalenia musza znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniach wydanych decyzji zgodnie z dyspozycją art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ord. pod. Wymogom tym nie sprostały organy obu instancji. Uzasadnienie decyzji przez organ I instancji jest lakoniczne i nie wskazuje np. powodów przyjęcia przez organ ceny zakupu samochodu Opel Vectra rok prod. 1995 ( poz. 13 wykazu w w/w decyzji) nie z faktury zakupu a z informacji uzyskanych od świadka A S. Organ odwoławczy mimo, że wskazuje powyższą okoliczność ogranicza się jedynie do szerszego opisania faktów, bez próby ich oceny i wskazania dlaczego wyciąga wnioski w zaprezentowanej w decyzji formie. Jest to uchybienie wskazanemu powyżej art. 210 §4 oraz art. 187§ 1 i 191 ord. pod. Kolejnym uchybieniem organów obu instancji jest brak wskazań jak wyliczono koszty uzyskania przychodu albowiem organy wskazują ostateczną sumę tych kosztów bez wskazań co się na nią składa. Organ II instancji wskazał lakonicznie, że na koszty składają się koszty zakupu samochodów (według holenderskich dowodów sprzedaży) w łącznej kwocie 374.059,19 zł oraz wartość zapłaconej akcyzy w kwocie 304.368,10 zł. Wbrew ciążącemu na nim obowiązku nie przedstawił dokładnego wyliczenia tak po stronie przychodów jak i kosztów odsyłając w tym zakresie do protokołu kontroli z dnia 5.V.2009r. Praktyka taka jest niedopuszczalna albowiem wszelkie ustalenia będące podstawą rozstrzygnięcia winny znaleźć się w uzasadnieniu decyzji co wynik a wprost z art. 210 § 4 ord. pod. Decyzja organu I instancji nie wyjaśnia wszelkich istotnych dla zastosowania prawa materialnego faktów ( brak ustaleń co do księgi przychodów i rozchodów) w związku z czym nie wyjaśnia też mechanizmu końcowego ustalenia dochodu do opodatkowania ( tak w zakresie faktów jak i przepisów prawa). Dopiero organ odwoławczy poczynił w tym zakresie pewne ustalenia . Z ustaleń poczynionych w tym zakresie przez organ II instancji wynika, że podatniczce skradziono księgę przychodów i rozchodów w związku z czym organ prowadził postępowanie zmierzające do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o istniejące dokumenty źródłowe. Jak wskazano wyżej zakresie ustalenia przychodu organy obu instancji nie wyjaśniły co było podstawą przyjęcia za wiarygodne zeznań świadka A S a nie wartości zakupionego przez niego samochodu z pierwotnej faktury. Tym samym ma rację strona skarżąca, że w tym zakresie organy uchybiły nałożonemu artykułami 187§ 1 i 191 ord. pod. obowiązkowi rozpatrzenia materiału dowodowego i ocenienia czy okoliczność zakupu samochodu Opel Vectra za cenę inną niż wykazaną w fakturze została należycie udowodniona. Prawidłowy jest pogląd organu II instancji, że zaginięcia podatkowej księgi przychodów i rozchodów skutkowało w pierwszej kolejności określeniem podstawy opodatkowania w oparciu o istniejące dokumenty źródłowe. O ile w stosunku do określenia przychodów organy zasadę te wcieliły z życie to w przypadku kosztów ich uzyskania pominęły. Ustalenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym to z jednej strony ustalenie przychodu , a z drugiej strony kosztów jego uzyskania. Jak wskazano wyżej w zaskarżonej decyzji oraz w poprzedzającej jej decyzji organu I instancji brak szczegółowego wyliczenia co składa się na ustalone koszty. Z treści uzasadnienia organu odwoławczego zdaje się wynikać, że po stronie kosztów organ przyjął wartość zakupu samochodów plus wartość zapłaconej akcyzy. Organy pominęły przy tym inne koszty, jakich poniesienie było konieczne przy tego rodzaju działalności. Do kosztów tych należy zaliczyć chociażby te, które objęte były wnioskiem dowodowym skarżącej z dnia 11 listopada 2009r. czyli koszty tłumaczeń dokumentów, koszty badań technicznych czy koszty transportu samochodów. Znamiennym jest, że w odniesieniu do ostatnio wymienionych wydatków ich kwoty znane były organowi. Dokonana przez Sąd ( wobec braku stosownych ustaleń faktycznych w decyzji) analiza treści wyniku kontroli z dnia 6.VIII.2009r. wskazuje, że w dokumentach SAD wykazywano dodatkowe koszty związane ze sprowadzeniem pojazdów do Polski. Kwoty te uwzględniane były przy naliczeniu podatku akcyzowego (wraz z kwotą zakupu samochodu stanowiły podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym), natomiast nie stały się kosztami uzyskania przychodu. Skoro zatem organy posiadały dokumenty z których okoliczność ta wynikała, winny z urzędu zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej kwoty te uwzględnić po stronie kosztów lub wskazać dlaczego kwot tych w koszty nie zaliczają. Ma racje organ wskazując, że w ustaleniu kosztów uzyskania przychodu podatnik winien z organami współpracować. Nie oznacza to jednak jak chce organ odwoławczy, że w tym zakresie jest on całkowicie zwolniony z konieczności zbierania materiału dowodowego gdyż takie stanowisko godziłoby w zasadę prawdy obiektywnej opisanej wyżej. Ciężar dowodu przesuwa się na podatnika w całości tylko w takich sytuacjach gdy po stronie organu brak jest z przyczyn obiektywnych wiedzy na dany temat. W sytuacji gdy podatnik wskazuje konkretne poniesione koszty i wnosi o przeprowadzenie odpowiednich dowodów organ ma je obowiązek przeprowadzić ( a jeśli odmówić to z uzasadnieniem mającym oparcie w przepisach prawa). Odmowa przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez skarżącą nie może być tłumaczona zbliżającym się upływem terminu przedawnienia gdyż godzi to bezpośrednio w art. 120 i 121 ord. pod. Wskazać też trzeba , że prawem strony jest składanie swoich wniosków dowodowych w każdym dniu zakreślonego jej przez organ terminu. Robienie stronie zarzutu i w konsekwencji nieuwzględnienie wniosku dowodowego tylko dlatego, że wniosek złożyła w ostatnim dniu terminu jest z punktu widzenia zasady praworządności niedopuszczalne. Jeśli organ uważał, że wniosek strona winna uzupełnić o jakieś konkretne dane winien ją do tego wezwać i dopiero bierność strony na tym etapie mogłaby wywołać ewentualne negatywne konsekwencje procesowe. Poza tym zgodnie z treścią art. 23 § 1 i 2 ord. pod. jeśli brak jak w tym wypadku ksiąg podatkowych a toku postępowania podatkowego nie uda się odtworzyć podstawy opodatkowania w oparciu o dokumenty źródłowe obowiązkiem organu jest ustalenie tej podstawy w drodze oszacowania. Skoro zatem zaskarżone decyzje zostały wadliwie uzasadnione o czym była mowa powyżej a nadto doszło w nich do naruszeń podstawowych zasad procesowych tak ogólnych jak i reguł postępowania dowodowego to doszło do uchybień, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Konsekwencją powyższych naruszeń było wadliwe zastosowanie prawa materialnego poprzez pominięcie w podstawie opodatkowania wszystkich wskazywanych przez podatniczkę kosztów oraz na wypadek niemożności ich ustalenia w oparciu o dokumenty źródłowe o ich nieoszacowanie mimo treści art. 23 § 1 i 2 ord. pod. Ponownie rozpoznając sprawę organ ustali po pierwsze czy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec treści art. 70 § 1 ord. pod. skutkującego umorzeniem postepowania. Jeśli zobowiązanie nadal istnieje organ przeprowadzi dodatkowe postępowanie dowodowe w zakresie poprawnego ustalenia kosztów oraz wskaże szczegółowo dlaczego po stronie przychodów przyjął za wiarygodne dane wynikające zeznań przesłuchanego w dniu 29.VII.2008r. świadka A S a swoje rozstrzygnięcie uzasadni stosownie do dyspozycji art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ord. pod. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 200 p.p.s.a i § 2 ust.1 pkt 1 lit. e rozp. Min.Spr. z dnia 2.XII.2003r. (Dz.U. z 15.XII.2003r. Nr 212, poz. 2075)