I SA/Ke 99/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.), Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. w O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz C. Sp. z o.o. w O. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (Dyrektor) postanowieniem z 20 grudnia 2018 r. nr (...) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. (Naczelnik) z 9 lutego 2018 r. nr (...) o zaliczeniu wpłaty C. Sp. z o. o. w O. (Spółka) z 29 czerwca 2016 r. w kwocie 1.975.199,00 zł na poczet podatku dochodowego od osób prawnych, na: - należność główną za okres 1/2012 kwotę 10.275,00 zł, - odsetki za okres 1/2012 kwotę 4.643,00 zł, - należność główną za okres 3/2012 kwotę 550.676,00 zł, - odsetki za okres 3/2012 kwotę 235.508,00 zł, - należność główną za okres 6/2012 kwotę 502.987,00 zł, - odsetki za okres 6/2012 kwotę 197.329,00 zł, - należność główna za okres 9/2012 kwotę 349.354,00 zł, - odsetki za okres 9/2012 kwotę 124.427,00 zł. Organ odwoławczy wskazał, że poza sporem jest, iż postępowanie kontrolne w stosunku do Spółki wszczęte 6 czerwca 2015 r. i zakończone wynikiem kontroli z 12 grudnia 2016 r., doręczonym stronie 14 grudnia 2016 r., trwało przeszło 18 miesięcy, jak również to, że 29 czerwca 2016 r. Spółka przekazała na konto urzędu dwoma przelewami środki finansowe zadysponowane na należność główną z tytułu CIT-10Z: 1.975.199,00 zł oraz odrębnie odsetki: 373.408,00 zł, składając jednocześnie korekty zeznania CIT-8, deklaracji CIT-10Z oraz informacji IFT-2R za 2012 rok. Pismem z dnia 10 listopada 2016 r. Spółka wniosła o zaliczenie kwoty nadpłaty z 29 czerwca 2016 r. w kwocie 2.348.607 zł na zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, od dochodów (przychodów) osiągniętych przez podatników niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej za okres 2012 r. - CIT-10Z w wysokości 1.768.897,00 zł oraz odsetek podatkowych w kwocie 579.710,00 zł. Organ pierwszej instancji w innych wysokościach aniżeli wnioskował podatnik zaliczył ww. wpłatę na należność główną i na odsetki. Odsetki za zwłokę organ pierwszej instancji naliczał od dnia wymagalności zaległości do dnia wpłaty przyjmując, że nie zachodzi wyłączenie w naliczaniu odsetek za zwłokę, o którym mowa w art. 24 ust. 5 w zw. z art. 24 ust. 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, dalej u.k.s. Zdaniem Dyrektora źródłem sporu w niniejszej sprawie jest odmienna interpretacja skutków prawnych jakie wywołuje art. 24 ust. 6 u.k.s. w zw. z zawartym w nim odesłaniem do ust. 5 tego artykułu. Dyrektor przywołał treść art. 24 ust. 5 i art. 24 ust. 6 u.k.s., które regulują kwestie nienaliczania odsetek za zwłokę i wyłączenia w tym zakresie. Omówił przesłanki przyczynienia się kontrolowanego lub jego przedstawiciela do opóźnienia w wydaniu decyzji oraz zaistnienia przyczyn opóźnienia wydania decyzji niezależnych od organu. Stwierdził, że w niniejszej sprawie zachodzą obydwie przesłanki z art. 24 ust. 6 u.k.s., pozwalające na naliczanie odsetek pomimo kontroli prowadzonej z przekroczeniem terminu wynikającego z art. 24 ust. 5 u.k.s. Odwołując się do zgromadzonego w sprawie materiału, ustalił, że w wezwaniu z 2 września 2015 r. (odebranym 4 września 2015 r.) kontrolujący zwrócił się do pełnomocnika Spółki o udostępnienie w terminie 7 dni dokumentacji stanowiącej: zapisy księgowe wszystkich kont księgi głównej w wersji elektronicznej w formacie xls/xlsx lub csv, wszelkiej dokumentacji dotyczącej rozliczenia obrotu prawami do emisji CO2 (raportów, ewidencji, dowodów zakupu lub sprzedaży praw do emisji, wyciągów bankowych, umów handlowych), przedłożenie wyjaśnień dot. noty 28 do sprawozdania finansowego oraz szczegółowej ewidencji poniesionych kosztów zakończonych prac rozwojowych wykazanych w aktywach bilansu w poz. A.I.1., aktywowanych 30 czerwca 2012 r. Pismem z 10 września 2015 r. reprezentujący Spółkę pełnomocnik zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o przedłużenie terminu udzielenia odpowiedzi do 17 września 2015 r. z powodu konieczności zebrania materiałów/dowodów potrzebnych do udzielenia odpowiedzi (wpływ do organu 14 września 2015 r.). Pismem datowanym na 9 września 2015 r., wysłanym 16 września 2015 r. drogą elektroniczną (pocztą e-mail), które wpłynęło do organu 16 września 2015 r., do którego załączył żądane przez organ dokumenty i wyjaśnienia, za wyjątkiem zapisów księgowych wszystkich kont księgi głównej. Reprezentujący stronę zwrócił się o wyjaśnienie podstaw do żądania przedłożenia zapisów księgowych, gdyż nie wszystkie informacje zawarte w księgach (nie wszystkie konta) są niezbędne do przeprowadzenia kontroli rozliczeń Spółki, a ze względu na skalę prowadzonej przez nią działalności (a tym samym ilość zapisów księgowych liczoną w milionach) wygenerowanie takich zapisów jest szczególnie utrudnione. Organ kontrolny pismem z dnia 5 października 2015 r. (odebranym 7 października 2015 r.) wyjaśnił zasadność żądania przedmiotowych dowodów oraz ponownie wezwał Spółkę do przedłożenia ww. zapisów księgowych wszystkich kont księgi głównej w wersji elektronicznej w stosownym formacie. W odpowiedzi na drugie wezwanie do przedłożenia dowodów pełnomocnik Spółki pismem z 12 października 2015 r. udzielił wyjaśnienia w dalszym ciągu kontestując zasadność żądania organu kontrolnego, wskazywał m. in., że wykonanie wezwania oznacza w praktyce, że pracownicy Spółki mają podejmować wyjątkowo czasochłonne czynności administracyjne, które nie mają w znaczącej mierze związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym i nie wpływają na wynik postępowania. Zważywszy na obszerność tego dokumentu (szczególnie u podatników prowadzących jak Spółka działalność w znacznych rozmiarach) prowadzenie takiego dowodu (w całości ksiąg, a nie w zakresie wybranych kont) powinno odbywać się poprzez wgląd do ksiąg w toku kontroli podatkowej i żądania sporządzenia wydruków zapisów związanych z przedmiotem kontroli (a nie wydruków wszystkich zapisów księgowych) oraz poprosił o wskazanie numerów kont księgi głównej, niezbędnych do przeprowadzenia weryfikacji rozliczeń podatkowych Spółki. Pismem z 27 października 2015 r. organ kontrolujący udzielił kolejnej odpowiedzi wyjaśniając zasadność przedmiotowego żądania, po raz trzeci wzywając do przedłożenia w terminie 7 dni od otrzymania ww. pisma zapisów księgowych w formie elektronicznej (nie papierowej). W odpowiedzi z 4 listopada 2015 r. (wpływ do organu 5 listopada 2015 r.) pełnomocnik wyjaśnił, że we współpracy z Działem IT udało się Spółce wyciągnąć wymagane dane za styczeń 2012 r. w związku z czym prosi o sprawdzenie danych i opinię kontrolujących. Z uwagi na konieczność pobrania danych w formie elektronicznej zostały wystawione 16 listopada 2015 r. dodatkowe upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego dla informatyków analityków oraz na ww. okoliczność został sporządzony protokół z 18 listopada 2015 r. Dyrektor wskazał, że trzykrotne wyznaczanie Spółce 7-dniowego terminu na udostępnienie kont księgi głównej i wyjaśnianie jej zasadności ww. czynności miało miejsce przed upływem 6 miesięcy od daty wszczęcia postępowania kontrolnego. Dlatego w jego ocenie została zrealizowana przesłanka przyczynienia się kontrolowanego do opóźnienia w wydaniu decyzji, ponieważ kontrolowany wskazując organowi kontrolnemu trudności w wyemitowaniu danych mógł stosowne uzgodnienia poczynić wcześniej. Organ odwoławczy uznał, że została również zrealizowana przesłanka istnienia okoliczności skutkujących opóźnieniem z przyczyn niezależnych od organów z uwagi na ww. spór wszczęty na etapie początkowym kontroli skarbowej. Zaznaczył, że w przywołanej korespondencji sama Spółka zwróciła uwagę, iż skala jej działalności gospodarczej jest na tyle znaczna, że nawet udostępnienie samej księgowości nastręcza pewne problemy i wymaga czasu. Zdaniem Dyrektora nie można przyjąć, że obiektywna złożoność przedmiotu kontroli zależy od kontrolującego. W odniesieniu do dużych podmiotów gospodarczych nie jest możliwe ani pożądane żądanie w dacie wszczęcia postępowania kontrolnego przedłożenia całego materiału dowodowego i kompleksowe poddanie go analizie, ponieważ musi być przeprowadzane i rozpatrywane sukcesywnie. W toku kontroli organ kontrolny wzywał stronę do przedłożenia dowodów i wyjaśnień w oparciu lub po przeprowadzeniu analizy uprzednio zebranego materiału dowodowego. Dyrektor odwołał się do ustaleń z których wynika, że w toku kontroli były m. in. przeprowadzone oględziny z których sporządzono protokół z 7 lipca 2016 r., podejmowane były badania prawidłowości rozliczeń w zakresie cen transferowych, transakcji z szeregiem zagranicznych podmiotów gospodarczych, podmiotów powiązanych itp. Kontrolowana przedkładała dokumentację techniczną oraz sporządzoną w językach obcych, co wymagało ich tłumaczenia na potrzeby kontroli (m. in. rozliczenia, rachunki, umowy), z badania ksiąg podatkowych organ sporządził odrębny protokół z 18 października 2016 r. Spółka wniosła zastrzeżenia z 29 lipca 2016 r. do protokołu kontroli nr (...) co do prowadzonego przez organ postępowania dowodowego, jednakże na żadnym etapie prowadzonej kontroli nie podnosiła zarzutów jej przewlekłości. Na zastrzeżenia organ kontrolny udzielił odpowiedzi z 16 sierpnia 2016 r. wskazując m. in., że na prośbę pełnomocnika Spółki kontrolujący nie żądali uwierzytelnionej kserokopii całej treści umowy kredytu "Master Settlement Agreement" wraz z jej tłumaczeniem na język angielski, ale dokonali samodzielnej analizy powyższej umowy sporządzonej w języku angielskim, korzystając z własnych umiejętności i wybierając tylko nieliczne fragmenty związane z badanym obszarem. Zdaniem organu odwoławczego powyższe wskazuje na złożoność postępowania oraz starania organu kontrolnego do podejmowania niezbędnych czynności, jak również na ciągłe próby podejmowane przez kontrolowaną kontestowania zakresu kontroli, w szczególności w obszarach, w których organ ustalił istnienie nieprawidłowości. Odnosząc się do zarzutów zażalenia Dyrektor wskazał, że organ kontrolny nie może w dowolnym momencie zakończyć postępowania lub je przyspieszyć, a konieczność przedłużenia kontroli nie oznacza automatycznie przewlekłości postępowania. W sytuacji jeżeli skarżącej ponad miesiąc zajęło samo przygotowanie i przedłożenie do kontroli tylko części danych dot. jej operacji gospodarczych, to niezasadne jest zarzucanie organowi kontrolnemu, że nie dokonał w krótszym czasie ich analizy. Wyjaśnił, że warunkiem wystarczającym do wyłączenia zastosowania regulacji z art. 24 ust. 5 przewidzianym w ust. 6 jest przyczynienie się kontrolowanego do opóźnienia, a brak dowodów uniemożliwiał prowadzenia kontroli. Organ kontrolny był zmuszony wzywać trzykrotnie do udostępnienia zawartości kont księgowych, co w przypadku kontroli prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych jest jak najbardziej uzasadnione i konieczne, aby można było dalej gromadzić materiał. W ocenie Dyrektora nie jest zasadne twierdzenie skarżącej, że skoro postępowanie kontrolne nie zostało zakończone w terminie 6 miesięcy od wszczęcia postępowania kontrolnego, Spółce nie powinny zostać naliczone odsetki za zwłokę za cały okres od 9 maja 2015 r. do 10 listopada 2016 r. Dlatego bezzasadny jest też zarzut, że pomimo oczywistej podstawy zawieszenia naliczania odsetek organ jej nie uwzględnił, czym naruszył art. 24 ust. 6 w zw. z ust. 5 u.k.s. Na powyższe postanowienie C. Sp. z o.o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 5 i ust. 6 u.k.s. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nieuwzględnienie przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia wyniku kontroli, pomimo iż w ustalonym stanie faktycznym brak jest podstaw do przyjęcia, iż Spółka przyczyniła się do powstania opóźnienia w zakończeniu postępowania kontrolnego oraz, że wydłużony czas prowadzenia postępowania był niezależny od organu. W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika, a także zasądzenie na swoją rzecz od Dyrektora zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Skarżąca argumentowała, że składając wnioski o wyjaśnienie zasadności wezwania do złożenia zapisów księgowych wszystkich kont, nie odmówiła prawa do przeprowadzenia dowodu z ksiąg podatkowych, a jedynie wnosiła o ograniczenie tego dowodu do zapisów znajdujących się na wybranych, istotnych z perspektywy prowadzonego postępowania kontach. Organ w czasie oczekiwania na zapisy księgowe nie podejmował czynności, które w tym czasie mógł podjąć, dlatego nie można mówić o związku przyczynowo-skutkowym między zachowaniem skarżącej a opóźnieniem w zakończeniu postępowania kontrolnego. Nadto składane wnioski o wyjaśnienie przez organ wskazanych kwestii, nie mogą stanowić podstawy do uznania, że Spółka przyczyniła się do powstania opóźnienia w zakończeniu postępowania kontrolnego. W ten sposób realizowała bowiem jedynie swoje uprawnienia wynikające z art. 124 Ordynacji podatkowej. W ocenie Spółki z uwagi na częstotliwość dokonywanych przez organ czynności (w przybliżeniu jedna czynność na miesiąc), podejmowanie przez organ niezasadnych lub niecelowych czynności (nieprowadzących do ustaleń zawartych w protokole z badania ksiąg podatkowych, bądź w nieuzasadniony sposób nakładających na Spółkę niewspółmierne obowiązki) oraz stopień skomplikowania sprawy nie można uznać, że opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W myśl zaś art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.), zwanej dalej ustawą p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie. Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a.). Dokonując kontroli w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdza, że skarga jest zasadna, ponieważ zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa, tj. art. 24 ust 5 i ust 6 u.k.s., mającym wpływ na wynik sprawy. Poza sporem w przedmiotowej sprawie pozostaje okoliczność, iż postępowanie kontrolne wobec Spółki trwało ponad 18 miesięcy – tj. od 6 czerwca 2015 r. do 14 grudnia 2016r., kiedy to doręczono stronie wynik kontroli z 12 grudnia 2016r. Z uwagi na dokonaną przez Spółkę wpłatę określonej kwoty, organ I instancji naliczył odsetki za zwłokę od dnia wymagalności zaległości do dnia wpłaty. Spór w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości zastosowania art. 24 ust 6 w zw. z ust 5 u.k.s. i przyjęcia przez organ istnienia przesłanek prowadzących do nieuwzględnienia przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia wyniku kontroli (tu: do dnia dokonania wpłaty). Zdaniem organu na gruncie niniejszej sprawy zachodzą obie przesłanki objęte art. 24 ust 6 u.k.s. pozwalające na naliczenie odsetek pomimo kontroli prowadzonej z przekroczeniem 6 miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 24 ust 5 u.k.s. Przed przystąpieniem do oceny zaskarżonego skargą postanowienia koniecznym jest wskazanie na obowiązujące regulacje prawne, przy uwzględnieniu, iż postępowanie kontrolne prowadzone było przez organ kontroli skarbowej . Zgodnie z art. 53 § 1 O.p. od zaległości podatkowych , z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54 , naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności. Ponieważ w przedmiotowej sprawie toczyło się postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej, a zakończone wydaniem wyniku kontroli, zastosowanie będzie miała regulacja przepisu art. 24 ust. 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej. Zgodnie z art. 24 ust 5 tej ustawy nie nalicza się odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, jeżeli od wszczęcia postępowania kontrolnego do chwili doręczenia decyzji kontrolowanemu upłynęło więcej niż 6 miesięcy. Wyłączenie przewidziane w ust 5 cyt. przepisu nie ma zastosowania w sytuacji, gdy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona (kontrolowany) lub jej (jego) przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, co wynika art. 24 ust. 6 u.k.s. Przepisy – ust. 5 i 6 art. 24 u.k.s., dodane zostały do tej ustawy na mocy ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2010 r., nr 127, poz. 858). W uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej wskazano, że "dodanie ust. 5 ma na celu wprowadzenie ochrony kontrolowanych przed niekorzystnymi skutkami przewlekłości postępowania, w zakresie naliczania odsetek za zwłokę. Obecnie na mocy wyłączenia z art. 31, do postępowań kontrolnych nie stosuje się przepisu art. 54 Ordynacji podatkowej dotyczącego nienaliczania odsetek za zwłokę. Aby kontrolowany nie był narażony na straty związane z naliczaniem odsetek ze względu na przedłużające się postępowanie kontrolne, zgodnie z projektowanym ust. 5 odsetki nie będą naliczane od momentu wszczęcia postępowania kontrolnego do jego zakończenia, jeżeli decyzja organu kontroli skarbowej nie zostanie doręczona w ciągu 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Na podstawie ust. 6 nie będzie dotyczyć to sytuacji, kiedy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynia się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu". Niewątpliwie zatem przepisy te mają charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Z drugiej jednak strony wpływają też na zachowanie strony postępowania, ponieważ jedynie brak przyczynienia się strony do opóźnienia uwalnia ją od ponoszenia ciężarów w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania. Należy również pamiętać, że art. 24 ust. 6 u.k.s. stanowi wyjątek od zasady ogólnej przewidzianej w art. 24 ust. 5 u.k.s., co oznacza, że ciężar wykazania, iż przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu spoczywa na organie podatkowym. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości w okolicznościach kontrolowanej sprawy, że strona sama nie przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu wyniku kontroli. Wymaga podkreślenia, że odpowiedzialność za sprawność postępowania ponoszą organy podatkowe, możliwość zaś przypisania podatnikowi współodpowiedzialności za opóźnienia w tym zakresie może wystąpić tylko wyjątkowo, tj. tylko wtedy, gdy pomiędzy zachowaniem podatnika powodującym przedłużenie postępowania a okresem opóźnienia wydania wyniku kontroli zachodzi związek przyczynowo-skutkowy (przesłanka pozytywna), przy czym zachowanie to nie polega na korzystaniu przez stronę z przysługujących jej uprawnień procesowych (przesłanka negatywna). Korzystanie przez stronę z przysługujących jej w ramach postępowania podatkowego uprawnień proceduralnych nie jest przyczynieniem się strony lub jej przedstawiciela do opóźnienia w wydaniu decyzji w rozumieniu art. 54 O.p. ("Ustawa o kontroli skarbowej. Komentarz" pod red. K. Kandut, Wydawnictwo Wolters Kluwer - LEX 2014, wydanie II, do art. 24). Uwagi te odnieść można analogicznie do celowości regulacji zawartej w art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. Należy zwrócić uwagę, iż strona nie unikała odbioru korespondencji, nie wdawała się w spór z organem, nie kwestionowała zasadności wezwań. Wręcz przeciwnie – współpracowała z organem, przedkładając żądane dokumenty i udzielając stosownych wyjaśnień. Jedynie z kontekście jednego z elementów wezwania – dotyczącego zapisów ksiąg wszystkich kont księgi głównej – dążyła do jego uszczegółowienia z uwagi na szeroki zakres prowadzonej działalności. Sad nie zgadza się ze stanowiskiem organu, że strona podważała zasadność żądania, czy narzucała zakres i sposób kontroli. W żaden sposób wniosku takiego nie da się wywieźć z treści pism strony z dnia 9 września i 12 października 2015r. Przeciwnie niż wywodzi organ, w ich treści zaznaczono, że strona prosi o wyjaśnienie podstaw żądania organu z uwagi na skalę prowadzonej działalności oraz ewentualne uszczegółowienie żądania. Przekazano jednocześnie zestawienie obrotów i sald wszystkich kont księgi głównej. Nadto Spółka podkreślała, że jej celem nie jest jakiekolwiek utrudnianie prowadzonych czynności kontrolnych, a jedynie dążenie do wykonania ciążących na niej obowiązków w sposób efektywny i najmniej utrudniający wykonywanie bieżących obowiązków. Takie zachowanie strony świadczy o dopuszczalnym korzystaniu przez nią z przysługujących jej uprawnień procesowych. Strona działała w zaufaniu do organów państwa, a obowiązkiem organu było udzielenie jej stosownych informacji i pouczeń. Podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji z tytułu realizacji swoich procesowych uprawnień. Dodatkowo należy zwrócić uwagę, iż korespondencja ze stroną w powyższym zakresie trwała w miesiącach wrzesień i październik 2015r., natomiast wynik kontroli został doręczony w grudniu 2016r. Również z tej perspektywy czasowej, argumentacja organu jakoby strona przyczyniła się do opóźnienia w jego wydaniu jest niezasadna. Zdaniem Sądu na gruncie przedmiotowej sprawy nie można także przyjąć, iż opóźnienie w wydaniu wyniku kontroli spowodowane było przyczynami niezależnymi od organu. W tym względzie Dyrektor podnosi, iż złożoność przedmiotu kontroli nie zależy od kontrolującego. Wskazuje, że art. 24 u.k.s. nie może ograniczać organu co do czasu prowadzonej kontroli. W dużych podmiotach należy czynności prowadzić sukcesywnie i dlatego organ ponownie wzywał stronę dopiero po przeprowadzeniu analizy uprzednio zebranego materiału dowodowego. Organ wskazał na przeprowadzone oględziny 7 lipca 2016r. oraz sporządzenie protokołu badania ksiąg podatkowych 18 października 2016r., do którego strona wniosła zastrzeżenia. Podkreślono okoliczność złożoności postępowania oraz ciągłe próby podejmowane przez kontrolowaną kontestowania zakresu kontroli. Spółka natomiast zwróciła uwagę na częstotliwość dokonywanych czynności, brak przeprowadzenia analizy czynności dowodowych dokonanych w postępowaniu. Podniosła, że skomplikowany charakter sprawy nie może być dostatecznym powodem zastosowania w sprawie art. 24 ust 6 u.k.s. Odnosząc się do powyższego należy zważyć co następuje. Nawiązując do utrwalonych poglądów judykatury wskazania wymaga, że przy ocenie, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu należy mieć na uwadze złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych. Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz uwzględniając konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to należy uznać, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Innymi słowy, jeżeli organ prawidłowo zaplanował czynności podejmowane w postępowaniu kontrolnym, podejmował działania niezwłocznie po ujawnieniu się takiej potrzeby, lecz przyczyny obiektywne (np. konieczność wielokrotnego wzywania świadków, ujawnianie się nowych okoliczności, których nie można było przewidzieć na wstępnym etapie kontroli przy planowaniu działań) uniemożliwiły zakończenie postępowania w terminie, można stwierdzić, że nieterminowe doręczenie wyniku kontroli nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Jak już zaznaczono powyżej, to organ podatkowy musi dokładnie wykazać takie przyczyny. Powinien zatem w tym zakresie wyjaśnić, że pewnych czynności nie udało się przeprowadzić we wcześniejszym terminie, bądź potrzeba ich przeprowadzenia wyniknęła później. Organ nie może przy tym powoływać się jedynie na skomplikowany charakter sprawy, czy też konieczność sukcesywnego analizowania obszernej dokumentacji, jak to ma miejsce w badanej sprawie. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 2016 r., o sygn. akt II GSK 2010/14, w art. 24 ust. 6 u.k.s. nie przewidziano przedłużenia okresu 6 miesięcy w przypadku prowadzenia spraw szczególnie skomplikowanych. Ustawodawca uznał zatem, że okres 6 miesięcy jest okresem wystarczającym do przeprowadzenia postępowania również w sprawach skomplikowanych. Podniesienia wymaga, iż posługiwanie się argumentem skomplikowania sprawy przy zastosowaniu art. 24 ust 6 u.k.s. spowodowałoby, że przepis ten byłby martwy dla tzw. dużych podatników, prowadzących działalność w znacznych zakresach. Jest to nie do pogodzenia z postulatem racjonalnego ustawodawcy i prowadziłoby do naruszenia zasady równości wobec prawa (art. 32 ust 1 Konstytucji). Nie należy również zapominać, że aparat kontroli podatkowych jest wyspecjalizowanym organem w tego typu sprawach. Tym samym nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja organu, iż złożoność przedmiotu kontroli nie zależy od kontrolującego. Analiza uzasadnienia zaskarżonego postanowienia pokazuje, że ma ono charakter sprawozdawczy, odwołuje się do opisu czynności wykonanych w czasie prowadzenia postępowania przez organ kontroli skarbowej, nie uzasadniając powodów które nakazywały ich podejmowanie we wskazanym czasie (oględziny, protokół badania ksiąg miały miejsce w drugiej połowie 2016 roku). W ocenie Sądu organy w zakwestionowanych postanowieniach w istocie nie wykazały, że przyczyny niezależne od organu kontrolnego spowodowały, że wynik kontroli został skarżącej doręczony po upływie 6 miesięcy z przyczyn niezależnych od organu. Organy nie przedstawiły rzetelnego i przekonywującego uzasadnienia oraz argumentacji dla forsowanego stanowiska, że postępowanie kontrolne nie zakończyło się w terminie z przyczyn niezależnych od organu. Poza samym wyliczeniem przeprowadzonych czynności, uzasadnienia zaskarżonych postanowień zawierają ogólnikowe i zdawkowe stwierdzenia dotyczące przeprowadzonych czynności oraz powołanie na złożoność sprawy. Znaczną objętość dokumentów wymagających wnikliwej analizy nie sposób, zdaniem Sądu, zaliczyć do czynności nadzwyczajnych. Wręcz przeciwnie, są to rutynowe (zwyczajne) czynności, które organ winien podjąć w toku postępowania, gromadząc materiał dowodowy głównie w postaci dokumentów. Wobec powyższego nie sposób zaakceptować tezy, że nieterminowe zakończenie postępowania nastąpiło całkowicie bez winy organu. Z wyroku NSA z dnia 4 marca 2016 r. (o sygn. akt II GSK 2010/14), wynika, że nie może być podstawą uznania, że wydłużenie postępowania kontrolnego nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, poprzez powołanie się na zebranie obszernego materiału dowodowego, jak i przeprowadzenie licznych dowodów w celu weryfikacji rzetelności dokumentów, analizę materiałów zgromadzonych w czasie kontroli u kontrahenta kontrolowanego. Są to bowiem normalne (obowiązkowe) czynności podejmowane w trakcie kontroli skarbowej przez prowadzące ją organy. Wyliczenie w zaskarżonym postanowieniu czynności podjętych przez organ nie przesądza, że organizacja prowadzonego postępowania kontrolnego, była właściwa. Wprawdzie organy przedstawiły chronologicznie i szczegółowo czynności, które podejmowane były w toku postępowania, jednak w żaden sposób ich nie przeanalizowały. W szczególności nie uzasadniły dlaczego pewnych czynności nie udało się przeprowadzić wcześniej. Przywołania w tym miejscu wymaga również pogląd NSA wyrażony w wyroku z 11 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3625/17, zgodnie z którym przyczyny objęte art. 24 ust 6 u.k.s. należy rozumieć jako przyczyny nie dające się przezwyciężyć w zwykłych warunkach w jakich dokonuje się kontroli podmiotów gospodarczych. W świetle materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie przyjąć należy, iż prowadzonej kontroli nie towarzyszyły nadzwyczajne okoliczności, w konsekwencji czego nie wykazano, że do opóźnienia w wydaniu wyniku kontroli nie przyczynił się sam organ. Mając na względzie powyższe Sąd uznał zarzuty skargi stanowiące o naruszeniu przez organ art. 24 ust 6 w zw. z ust 5 u.k.s. za uzasadnione i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a., orzekł jak w pkt. 1 sentencji wyroku. W przedmiocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 ppsa. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ wyda rozstrzygnięcie w zakresie zaliczenia wpłaty spółki na poczet podatku dochodowego od osób prawnych przyjmując, iż w sprawie nie zaistniały okoliczności objęte art. 24 ust 6 u.k.s., co z kolei będzie skutkowało zastosowaniem art. 24 ust 5 tej ustawy i nienaliczeniem odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia dokonania przez spółkę wpłaty.