II SA/Ke 439/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Miziołek, Sędziowie Sędzia NSA Teresa Kobylecka (spr.), Sędzia WSA Dorota Pędziwilk-Moskal, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Urszula Opara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2016r. sprawy ze skargi "X" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] znak: [...] w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gry na automatach poza kasynem oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej , po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez "X" Sp. z o.o. , na podstawie art. 220 § 2, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej, art. 2 ust. 3, art. 6 ust. 1, art. 8, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1, art. 91, art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 5 stycznia 2015r., wymierzającą "X" Sp. z o.o. karę pieniężną w wysokości 36.000 zł za urządzanie gry poza kasynem gry na automatach o nazwie[...] i poświadczenie rejestracji GL [...],i poświadczenie rejestracji [...], oraz [...], i poświadczenie rejestracji [...],, W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał następujący stan faktyczny i prawny sprawy: W dniu 25 czerwca 2013r. funkcjonariusze Urzędu Celnego , podczas kontroli w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych w punkcie gier [...], przeprowadzonej na podstawie art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej, przeprowadzili eksperyment kontrolny, polegający na odtworzeniu przebiegu gry na automatach: [...] i poświadczenie rejestracji GL [...],i poświadczenie rejestracji [...], oraz [...], i poświadczenie rejestracji [...],, których właścicielem była spółka "X" Sp. z o.o. . W jego wyniku ustalono, że w przypadku automatu [...] stawka za udział w jednej grze wynosiła maksymalnie 100 punktów kredytowych, co stanowi kwotę 10 zł, w przypadku automatu [...] stawka wynosiła maksymalnie 150 pkt kredytowych, co stanowi kwotę 15 zł, a w przypadku automatu [...] stawka za udział w jednej grze wynosiła maksymalnie 150 pkt kredytowych, co stanowi kwotę 15 zł, tym samym stawki za udział w jednej grze są wyższe niż określona w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych (Dz.U. z 2009r. nr 201, poz. 1540 ze zm.), zwanej dalej ustawą. Przepis ten stanowi, że przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Przeprowadzony w dniu 25 czerwca 2013r. eksperyment wykazał, że wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze jest wyższa niż 0,50 zł, tj. wyższa niż określona w art. 129 ust. 3 ustawy i potwierdził także, że przedmiotowe automaty, będące urządzeniami elektronicznymi pozwalają na grę o wygrane pieniężne, co spełnia warunek przepisu art. 2 ust. 3 ustawy. Dla potrzeb prowadzonego postępowania podatkowego włączono, jako dowód w sprawie opinię z dnia 17 lipca 2014r. biegłego sądowego w zakresie elektroniki, radiokomunikacji i telekomunikacji Sądu Okręgowego, przeprowadzoną w prowadzonym równolegle śledztwie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 107 § 1 k.k.s., w którym zajęto sporne automaty (sygn.[...]). W ocenie organu, przeprowadzone w sprawie dowody wskazują, że badane automaty nie spełniają wymogów technicznych dla automatów o niskich wygranych, określonych przepisami art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, ponieważ stawka za udział w jednej grze może być wyższa od 0,50 zł i łączna jednorazowa wartość wygranej w grze, liczona jako suma wygranej bezpośredniej oraz pośredniej może przekroczyć 60 zł. Ponadto automat [...] został poddany badaniu sprawdzającemu w upoważnionej przez Ministra Finansów jednostce badającej w Izbie Celnej. Opinia z badań sprawdzających z dnia 24 października 2014r. zawiera negatywny wynik badań. W automacie tym stwierdzono niezapewnienie warunku zabezpieczenia przed ingerencją z zewnątrz oraz ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania. Stwierdzono także niespełnienie wymogu wyposażenia automatu w widoczne dla grającego informacje, umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu, informacje o oznaczeniu zezwolenia. Organ odwoławczy uznał, że zebrany w sprawie materiał dowody jednoznacznie wskazuje, że mimo posiadania przez stronę opinii technicznych wykonanych przez upoważnioną jednostkę badającą i ważnych poświadczeń rejestracji w dniu kontroli, przedmiotowe automaty faktycznie umożliwiały grę za stawkę w wysokości 10 i 15 zł, czyli wyższą, niż maksymalna stawka wynikająca z opinii technicznej zawierającej wynik badania poprzedzającego rejestrację automatu do gier o niskich wygranych (w nich stawka za grę – 0,20 zł), wydanych przez Instytut Energetyki w Warszawie. Eksperyment odtworzenia przebiegu gry na przedmiotowych automatach do gry jednoznacznie wykazał, że dopuszczalna stawka za udział w jednej grze, której postawienie umożliwia w/w automat znacznie przekracza wartość określoną w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Dokonując zatem swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym opinii technicznych z badania poprzedzającego rejestrację automatów, wniosków o rejestrację przedmiotowych automatów wraz z potwierdzeniem ich rejestracji, dowodu z opinii biegłego sądowego i eksperymentu wykonanego w czasie kontroli celnej, jak również opinii sporządzonej przez upoważnioną jednostkę badającą organ uznał, że potwierdziły one, że dopuszczalna stawka za udział w jednej grze, której postawienie umożliwiają te automaty, znacznie przekracza wartość określoną w przepisie art. 129 ust. 3 ustawy. Urządzenia nie spełniają więc definicji automatu do gry o niskich wygranych z art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, zatem posiadają cechy automatu hazardowego. W związku z tym, że skarżąca Spółka nie posiada koncesji na prowadzenie kasyna gry organ stwierdził, że Spółka urządzała gry hazardowe bez zezwolenia oraz organizowała je niezgodnie z art. 129 ust. 3 ustawy. Urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry (art. 14 ust. 1). Niezachowanie ustawowego warunku urządzania gier na automatach wyłącznie w kasynach obwarowano odpowiedzialnością administracyjną w postaci kary pieniężnej, stanowiąc w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy, że karze takiej podlega "urządzający gry na automatach poza kasynem gry", przy czym wysokość kary pieniężnej za taki czyn wynosi 12.000 zł za każdy automat (art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy). Mając na uwadze, że Spółka urządzała gry na trzech automatach poza kasynem gry, kara ta wynosi 36 000 zł. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Celnej uznał, że decyzja organu I instancji z dnia 5 stycznia 2015r., wymierzająca skarżącej Spółce karę pieniężną w wysokości 36.000 zł za urządzanie gier poza kasynem gry na ww. automatach jest prawidłowa. Odnosząc się do zarzutu odwołania Spółki od decyzji z dnia 5 stycznia 2015r., dotyczącego naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych poprzez bezpodstawne uznanie, że zachodzą przesłanki do wymierzenia kary z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry organ odwoławczy podniósł, że przeprowadzone postępowanie jednoznacznie wykazało, że przedmiotowe urządzenia do gry nie są automatami o niskich wygranych, ponieważ nie spełniają przesłanek z art. 129 ust. 3 ustawy. Fakt ten został potwierdzony przez trzy niezależne dowody – eksperyment, dowód z opinii biegłego oraz opinię jednostki badającej. Zasadnym więc było nałożenie kary z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy. Odnosząc się do zarzutów naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów Ordynacji podatkowej (art. 191, art. 120, art. 123 § 1, art. 122, art. 121 § 1, art. 124) organ stwierdził, że w decyzji z dnia 5 stycznia 2015r. organ I instancji wyjaśnił stronie wszystkie istotne okoliczności i dowody, na podstawie których wymierzono karę pieniężną, prawidłowo wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia, podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego Organ nie zgodził się też z twierdzeniem, że stronie nie został zapewniony aktywny udział w postępowaniu. Dowód w postaci opinii biegłego został pozyskany z postępowania prowadzonego przez Referat Dochodzeniowo-Śledczy Urzędu Celnego w postępowaniu karno-skarbowy, w którym strona została poinformowana o poddaniu automatów oględzinom przez biegłego sądowego. Zatem już na etapie postępowania karno-skarbowego Spółka mogła zgłosić uwagi i zastrzeżenia w stosunku do opinii biegłego, mogła zgłosić dokumenty stwierdzające tezy przeciwne. Natomiast w trakcie postępowania administracyjnego w sprawie wymierzenia kary pieniężnej Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia 26 listopada 2014r. poinformował Spółkę o włączeniu w poczet materiału dowodowego m.in. opinii biegłego, udzielając 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, z czego Spółka nie skorzystała. Dyrektor Izby Celnej, ustosunkowując się do zarzutu polegającego na wymierzeniu kary pieniężnej mimo braku notyfikacji projektu ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych, wymaganego przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE stwierdził, że organy władzy wykonawczej nie mogą odmawiać stosowania i egzekwowania przepisów dopóki uprawnione do tego organy nie stwierdzą niezgodności danego aktu prawnego z Konstytucją, lub z normami prawa międzynarodowego. Zgodnie z art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, co oznacza że organy władzy publicznej nie mogą w sposób dowolny odmawiać stosowania prawa, zwłaszcza gdy normy prawne nakładają na nie obowiązek określonego działania. Zasada legalizmu wyrażona w art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej zakazuje organom działania, które nie jest wprost dla nich zastrzeżone. Art. 71 ust. 2 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym nakazuje traktować przepisy ustawowe do czasu ogłoszenia orzeczenia lub upływu terminu wyznaczonego w orzeczeniu jako obowiązujące. Ustawa o grach hazardowych obowiązuje i dopóki w normalnej procedurze ustawodawczej nie nastąpi jej uchylenie nie można podważać jej mocy obowiązującej i twierdzić, że cała ustawa lub jej niektóre przepisy, w szczególności przepisy mogące być uznane za techniczne w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE nie obowiązują i nie mają mocy wiążącej. Organy administracyjne nie mogą odmówić stosowania przepisów, które nie zostały usunięte z porządku prawnego, czy to na mocy przepisu prawnego, czy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Organ odwoławczy ponadto podniósł, że nie można utożsamiać kary pieniężnej z karą grzywny, co oznaczałoby dwukrotne karanie za ten sam czyn. Norma zawarta w art. 89 ustawy nie stanowi typowej sankcji karnej, lecz posiada znamiona wyłącznie kary administracyjnej, realizującej cel restrykcyjny oraz prewencyjny. W ocenie organu odwoławczego, odpowiedzialność administracyjna jest niezależna od odpowiedzialności karnoprawnej. O podwójnym karaniu można mówić tylko wówczas, gdy kara administracyjna ma charakter represyjny. Kara pieniężna określona w art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych jest konsekwencją zastosowania środka o pewnej skali dolegliwości dla osób, które nie dopełniły ustawowych obowiązków. Wystarczającą podstawą do zastosowania kary pieniężnej z art. 89 ustawy jest konkretne zachowanie sprawcy czynu zabronionego z punku widzenia treści normy prawnej. Jest to obiektywna odpowiedzialność spowodowana zaistnieniem okoliczności faktycznych określonych w przepisach prawa, bez względu na winę sprawcy oraz jego naganne zachowanie, bez badania przyczyny naruszenia prawa i okoliczności, które do tego doprowadziły. Kara administracyjna z art. 89 ustawy hazardowej nie pozostaje w zbiegu z karą grzywny orzekaną na podstawie art. 107 kodeksu karnego skarbowego. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania zasadnie stwierdzono, że automaty do gier, o których mowa na wstępie, nie mieszczą się w kategorii automatów do gier o niskich wygranych, a ponieważ skarżąca spółka nie posiada koncesji na prowadzenie kasyna gry, to uznać należy, że urządzała gry hazardowe poza kasynem oraz organizowała je niezgodnie z art. 129 ust. 3 ustawy, a tym samym podlegała karze pieniężnej w łącznej wysokości 36.000 zł. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skardze "X" Sp. z o.o. wniosła o uchylenie decyzji z dnia [...] oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z dnia 5 stycznia 2015r., zasądzenie kosztów postępowania oraz zawieszenie postępowania do czasu wydania przez NSA wyroku z sprawie sygn. akt II GSK 686/13. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: 1. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009r., nr 201, poz. 1540 ze zm.) poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie w niniejszej sprawie, której przedmiotem jest działalność polegająca na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych, w sytuacji gdy w/w przepis odnosi się do urządzania gier na automatach poza kasynem gry, przy jednoczesnym ustaleniu przez organ, iż gry były prowadzone na automatach o niskich wygranych; 2. art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 23 b ustawy o grach hazardowych poprzez niesłuszne przyjęcie, że możliwym jest ustalenie stanu technicznego automatu bez wymaganego badania przeprowadzonego przez właściwą jednostkę badającą; 3. art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych z dnia 29 lipca 1992 r. oraz art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych polegającym na ich błędnej wykładni poprzez przyjęcie, że gry na automatach, objętych protokołem kontroli z dnia 25 czerwca 2013 r. nie spełniają wymogów technicznych przewidzianych przez przepisy prawa, w sytuacji gdy nie zostało udowodnione, że przedmiotowe automaty nie spełniają tychże wymogów; 4. art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez działanie w niniejszej sprawie wbrew obowiązującym przepisom prawa; 5. art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez działanie w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; 6. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności w sprawie; 7. art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie aktywnego udziału w postępowaniu podatkowym; 8. art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie stronie wszystkich przesłanek, którymi organ kierował się w niniejszym postępowaniu, a które spowodowały wydanie zaskarżonej decyzji; 9. art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez niesłuszne nie dopuszczenie dowodu z opinii właściwej jednostki badającej Ministerstwa Finansów w sytuacji, gdy dowód ten ma zasadnicze znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie; 10. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w niniejszej sprawie, 11. art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie spółce udziału podczas przeprowadzania dowodu z opinii biegłego sądowego, 12. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niesłuszne uznanie, iż w niniejszej sprawie zostało udowodnione, że kontrolowane automaty nie spełniają wymogów ustawowych oraz że odpowiedzialność za to powinna ponosić spółka; 13. § 2 pkt 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych w zw. z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE, prowadzące do przyjęcia, że przepis ten nie obejmuje regulacji prawa krajowego wprowadzających ograniczenie obrotu automatami o niskich wygranych polegającą na przyjęciu, że art. 129 ust. 3 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie są przepisem technicznym w rozumieniu powołanych norm. W uzasadnieniu skarżąca Spółka podniosła, że opinia biegłego sporządzona w postępowaniu karnoskarbowym, a następnie włączona do materiału dowodowego w niniejszym postępowaniu nie ma waloru dowodu z opinii biegłego sądowego, a jedynie jest dowodem ze zwykłego dokumentu. Poza tym dowód ten, jak i dowód z przeprowadzonego eksperymentu nie może stanowić podstawy do ustalenia, iż badany automat nie spełnia wymogów ustawowych, ponieważ jedyną podstawą do ustalenia w tym zakresie jest przebadanie go przez właściwą jednostkę badającą Ministerstwa Finansów. W ocenie skarżącej Spółki, z opinii jednostki badającej jednego z automatów nie wynika, aby badany automat nie spełniał wymogów w zakresie przekroczenia maksymalnych stawek, gdyż badający zupełnie nie odnieśli się do kwestii stawek, za jakie możliwa była gra na automacie. Ponadto Laboratorium Badawcze Izby Celnej, które przeprowadzało badanie nie jest uprawnione do badania automatów do gier, jako jednostka badająca. Spółka zarzuciła, że organ nie ustalił w sposób prawidłowy, czy zatrzymane automaty faktycznie nie spełniały wymogów technicznych. Zdaniem Spółki, organ wskazuje z jednej strony, że badany automat jest automatem o niskich wygranych i w związku z tym, że nie spełnia wymogów nałożonych tylko na ten rodzaj automatów wymierza spółce karę pieniężną, a z drugiej strony robi to w oparciu o przepisy, które nie mają zastosowania do automatów do gier o niskich wygranych, bowiem dotyczą jedynie pozostałych automatów i są związane z urządzaniem gier poza kasynem gry. W ocenie spółki brak notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych powoduje, że ustawa nie ma mocy obowiązującej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie niesporne jest to, że w czasie przeprowadzonej 25 czerwca 2013r. kontroli w punkcie gier [...] skarżąca Spółka prowadziła działalność w tym punkcie na podstawie posiadanego zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia[...], zmieniona decyzją z dnia [...]) oraz, że wszystkie znajdujące się z tym punkcie gier automaty miały ważne poświadczenia rejestracji. Na podstawie przeprowadzonej w oparciu o przepisy art. 30 i następne ustawy z 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej kontroli i przeprowadzonego wówczas eksperymentu, a także opinii biegłego sporządzonej dla potrzeb sprawy karno-skarbowej, która została włączona do materiału dowodowego w niniejszej sprawie (postanowienie organu z dnia 26 listopada 2014r.) organy ustaliły, że na wszystkich automatach stawka za udział w jednej grze może być wyższa od 0,50 zł, a łączna jednorazowa wartość wygranej w grze liczona jako suma wygranej bezpośredniej oraz pośredniej może przekroczyć 60 zł. Zatem automaty te nie spełniają wymogów technicznych dla automatów o niskich wygranych, określonych art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Ustalenie to skarżąca Spółka kwestionowała, wskazując, że dopiero ustalenie w postępowaniu w przedmiocie cofnięcia rejestracji, iż dany automat nie spełnia wymogów technicznych w związku z czym zostało mu cofnięte poświadczenie rejestracji może stanowić podstawę do wymierzenia kary pieniężnej. Ponieważ nie toczyło się wobec żadnego z automatów postępowanie w przedmiocie cofnięcia rejestracji, to naruszeniem prawa jest wymierzenie Spółce kary pieniężnej. Skarżąca zarzuciła, że w niniejszej sprawie organ nie weryfikował w sposób ostateczny i prawomocny, czy dany automat spełnia wymagania, a co za tym idzie czy należy mu cofnąć poświadczenie rejestracji, a jedynie decydował o tym, czy nałożyć na Spółkę karę pieniężną. Poza tym Spółka powołała się na to, że automaty miały w dacie kontroli ważne poświadczenie rejestracji, co oznacza, że były one automatami do gier o niskich wygranych. Sąd uznał te zarzuty za niezasadne. Nie można uznać, że dopiero cofnięcie rejestracji automatu w odrębnym postępowaniu daje podstawę do nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy. Właściwy organ, prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych jest uprawniony do czynienia ustaleń odnośnie do charakteru danej gry. Niezależnie od tego, nie można pomijać konsekwencji wynikających z unormowań zawartych w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej, której zgodnie z art. 2 powierzono kompleks zadań wynikających z ustawy o grach hazardowych. W zadaniach Służby Celnej mieści się także wykonywanie całościowej kontroli w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega w myśl przepisów rozdz. 3 (art. 30 ust. 1 pkt 13), a w jej ramach funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzenia w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry m.in. na automacie. Wykazanie w toku postępowania dowodowego, że przedmiotowe automaty umożliwiają wygraną przekraczającą 60 zł, a ponadto że można na nich grać za stawki wynoszące 10 i 15 zł, czyli wyższe niż maksymalna stawka, wynikająca z opinii technicznej zawierającej wynik badania poprzedzającego rejestrację automatu do gier o niskich wygranych, to sama okoliczność, że w 2008r. i 2009r. automaty zostały uznane za spełniające warunki, o których mowa w przepisach ustawy o grach i zakładach wzajemnych (Dz.U. nr 4, poz. 27), nie może podważać ustaleń wynikających z prawidłowo przeprowadzonego eksperymentu i opinii biegłego. Słusznie podniósł organ, że przeprowadzenie bezpośredniego eksperymentu na kontrolowanym urządzeniu odzwierciedliło stan automatu, jego cechy i możliwości prowadzenia na nim gier o charakterze losowym. Brak jest uzasadnionych argumentów, że przeprowadzony na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej eksperyment nie może być wykorzystany do poczynienia ustaleń w sprawie o nałożenie kary pieniężnej na podmiot zajmujący się urządzaniem gier na automatach. Stosownie do art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami mogą być m.in. także materiały zgromadzone w toku postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe. W niniejszej sprawie jednym z tak wykorzystanych do ustalenia stanu faktycznego dowodów była opinia sporządzona przez biegłego sądowego z zakresu informatyki, telekomunikacji i automatów do gier Sądu Okręgowego w prowadzonym równolegle postępowaniu o przestępstwo skarbowe z art. 107 § 1 k.k.s., w którym zajęto przedmiotowe automaty. Opinia ta w całości potwierdziła wyniki przeprowadzonego eksperymentu, że przedmiotowe automaty należące do skarżącej Spółki nie spełniają wymogów technicznych zgodnych dla automatów o niskich wygranych określonych przepisami art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Są one automatami do gier hazardowych, o jakich mowa w art. 2 ust. 3 ustawy, ponieważ służą do celów komercyjnych (warunkiem ich uruchomienia jest zakredytowanie gotówką), są na nich rozgrywane gry losowe i umożliwiają one wygrane pieniężne. Słusznie podniósł organ, że przepisy nie uzależniają nałożenia kary pieniężnej od wyniku badania urządzenia przez jednostkę badającą Ministerstwa Finansów. Nałożenie kary pieniężnej w sprawie niniejszej było stwierdzeniem nieprawidłowości w postaci niespełnienia wymogów technicznych przedmiotowych automatów, które zostały stwierdzone niezależnymi dowodami, omówionymi dokładnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie naruszono zatem wskazanych w skardze przepisów art. 120, art. 180, art. 187 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym nie są także zasadne zarzuty dotyczące naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 23b tej ustawy, jak również zarzut błędnej wykładni przepisu art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych oraz art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych z dnia 29 lipca 1992r. "poprzez przyjęcie, że gry na automatach objętych kontrolą w dniu 25 czerwca 2013r. nie spełniają wymogów technicznych przewidzianych przez ten przepis, w sytuacji gdy nie zostało udowodnione, że przedmiotowe automaty nie spełniają tych wymogów". Tak sformułowany zarzut nie odnosi się do błędnej wykładni cyt. przepisów, lecz do ich błędnego zastosowania. Organ prawidłowo wskazał, że zgodnie z obowiązującym w dniu rejestracji przedmiotowych automatów przepisem art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych z dnia 29 lipca 1992r. grami na automatach o niskich wygranych są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro (około 0,30 zł). Natomiast w wyniku dokonanego w toku sprawdzania działania przedmiotowych automatów eksperymentu, polegającego na przeprowadzeniu gry kontrolnej dla ustalenia wysokości maksymalnej stawki za udział w jednej grze oraz prawidłowości jednorazowej wygranej stwierdzono, że na tych automatach istnieje możliwość gry za stawkę od 1 pkt do 150 pkt, co stanowi równowartość 15 zł (1 punkt kredytowy wynosi 0,10 zł). Przekracza to ustawową wartość stawki za udział w grze – 0,07 euro (art. 2 ust. 2b ustawy z 1992r.), a także wskazaną w opiniach technicznych poprzedzających rejestrację maksymalną stawkę za grę w wysokości 2 punktów kredytowych – 0,20 zł. Jak słusznie uznał organ orzekający, oznacza to, że została przekroczona dopuszczalna wartość stawki za udział w grze wskazana w ustawie o grach hazardowych, gdzie stwierdzono, że przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężna lub rzeczowe, których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 0,50 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 60 zł (art. 129 ust. 3). Nie można także podzielić zarzutów naruszenia art. 123, art. 124, art. 190, art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 123 organ zapewnił Spółce możliwość czynnego udziału w postępowaniu. Postanowieniami z dnia 26 listopada 2014r. poinformowano Spółkę o włączeniu w poczet materiału dowodowego m.in. opinii biegłego, oraz wyznaczono 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej. Spółka nie skorzystała z przysługującego jej prawa, nie złożyła żadnego dowodu, nie zakwestionowała żadnego z przeprowadzonych w sprawie dowodów. Nie można zatem uznać, że organ naruszył art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał, że organ podatkowy ocenił na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, a w trakcie całego postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją podejmował wszelkie niezbędne działania w celu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, pozwalającego na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o obowiązujące przepisy prawa (art. 191 Ordynacji). W obszernym i dokładnym uzasadnieniu decyzji organ wskazał zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, podał prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia, nie naruszając art. 124 Ordynacji podatkowej. W wyniku przeprowadzonego w sprawie niniejszej wnikliwego postępowania dowodowego, ustalono w sposób jednoznaczny, że przedmiotowe urządzenia nie spełniają definicji automatu do gry o niskich wygranych, wyrażonej w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, wobec czego posiadają cechy automatu hazardowego. Dowodzi tego możliwość gry na przedmiotowych automatach za stawki o wartościach przekraczających wartości dopuszczalne prawem. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy działalność m.in. w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Skarżąca Spółka zaś nie posiadała koncesji na prowadzenie kasyna gry, posiadała zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Sankcja nałożona na Spółkę z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy jest wynikiem tego, że skarżąca Spółka prowadziła działalność w punkcie gier - [...] - z przekroczeniem warunków udzielonego jej zezwolenia. Przekroczenie warunków posiadanego przez nią zezwolenia polegało, o czym była mowa wyżej, na prowadzeniu działalności na automatach niespełniających wymogów automatów do gier o niskich wygranych, a więc wymogów określonych w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, a co za tym idzie wymogów pozwolenia na prowadzenie działalności. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 141 ustawy, w odniesieniu do organizowania, zgodnie z art. 129 - 140, gier na automatach w salonach gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych w punktach gier na automatach o niskich wygranych, nie stosuje się art. 89 ust. 1 pkt 2. Powyższa regulacja oznacza, że na te wszystkie podmioty, które prowadzą działalność zgodnie z posiadanymi zezwoleniami oraz dotychczasowymi regulacjami, nie można nałożyć kary w wysokości 12.000 zł za każdy automat. Ustawodawca w celu umożliwienia uprawnionym z wcześniej wydanych zezwoleń, dokończenia działalności w tym zakresie na dotychczasowych zasadach, wprowadził normę, potwierdzającą niekaralność z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zestawienie art. 129, art. 141 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy winno być jednak rozumiane nie tylko, jako wyłączające karalność za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w ramach udzielonych uprzednio zezwoleń, ale przede wszystkim, jako ustanawiające sankcję za naruszenie zasad jakie zostały w tych zezwoleniach i przepisach prawa określone. Tak więc, przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy, który ustanawia karę za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w powiązaniu z art. 141 pkt 2 ustawy odnosi się nie do zakazu prowadzenia działalności hazardowej poza kasynem gry, lecz do przypadku niedotrzymania warunków dotychczasowego zezwolenia (por. wyroki NSA z 18 września 2015r. sygn. akt II GSK 1598/15, II GSK 1599/15 dostępne w internetowej bazie orzecznictwa sądów administracyjnych). Nie jest zasadny także zarzut zawarty w pkt 13 skargi. O ile sam przepis art. 14 ustawy ma niewątpliwie charakter techniczny w rozumieniu przepisów powołanej dyrektywy, to już art. 89 ust. 1 tej ustawy takiego charakteru nie ma. Nie opisuje on bowiem cech produktów (sankcje w nim przewidziane wiążą się z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z zasadami, a nie z nieodpowiadającymi standardom właściwościami produktów, ich jakością), nie stanowi "innych wymagań", gdyż odnosi się do określonego sposobu prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry, a nie do produktów; nie określa warunków determinujących w sposób istotny skład, właściwości lub sprzedaż produktu; nie ustanawia także żadnego zakazu, a jedynie zapewnia respektowanie zasad określonych w innych przepisach (jest ich gwarantem). Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 zawiera normę nakazującą właściwym organom wymierzenie kary pieniężnej w każdym przypadku ustalenia urządzania gry na automacie poza kasynem gry. Odpowiedzialność z art. 89 ust. 1 ma charakter obiektywny, a przepisy ustawy nie odwołują się w żadnym miejscu do sfery podmiotowej (winy), jak to ma miejsce z przypadku odpowiedzialności karnej czy karnoskarbowej. Kara administracyjna nie jest konsekwencją dopuszczenia się czynu zabronionego, lecz skutkiem zaistnienia stanu niezgodnego z prawem. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 października 2015r. P 32/12 wyjaśnił, że celem kary pieniężnej nakładanej na podstawie wymienionego przepisu nie jest odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, lecz prewencja oraz restytucja niepobranych należności i podatku od gier prowadzonych nielegalnie. Dlatego nie jest zasadny zarzut skarżącej, będącej właścicielem urządzeń, dotyczący pominięcia przez organ przy wymierzaniu kary pieniężnej aspektu związanego z tym, kto ponosi odpowiedzialność za niespełnienie przez urządzenia wymagań technicznych i czym jest to spowodowane. Ponadto skład orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela pogląd zaprezentowany między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt II GSK 1598/15, że przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych (art. 129-141) nie mają charakteru technicznego. Działalność w zakresie gier na automatach była i jest reglamentowana, co należy brać pod uwagę oceniając potencjalną techniczność tychże regulacji. Przepisy przejściowe polskiej ustawy pozwalały na pełne wykorzystanie 6-letniego zezwolenia na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych (pod warunkiem działania w tym zakresie w zgodzie z dotychczasowymi przepisami). Prowadzenie danego rodzaju działalności reglamentowanej nie kreuje i nie może kreować po stronie podmiotu dysponującego zezwoleniem w tym zakresie prawa do prowadzenia tejże działalności bez żadnych ograniczeń w czasie. Nie istnieje bowiem swoista ekspektatywa przedłużenia nadanego uprawnienia o charakterze reglamentowanym. Prowadzący działalność musi się bowiem liczyć z tym, iż ustawodawca, kierując się np. względami bezpieczeństwa, nie będzie bez żadnych ograniczeń w czasie, dozwalał na prowadzenie działalności danego rodzaju w dotychczasowej postaci. Oczywiście ewentualne ograniczenia muszą następować z poszanowaniem zasady praw słusznie nabytych, co zdaniem Sądu w omawianym zakresie zostało przez ustawodawcę krajowego spełnione. Z tej też przyczyny przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych (na tle niniejszej sprawy chodzi zwłaszcza o art. 129 i art. 141) nie mają ani charakteru technicznego, ani też nie ograniczają praw nabytych w sposób niezgodny z zasadą proporcjonalności. Również zastosowany w sprawie niniejszej przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie ma charakteru przepisu technicznego w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Mając na uwadze, że podniesione w skardze zarzuty są nieuzasadnione, a Sąd z urzędu nie dopatrzył się naruszenia prawa w stopniu, który uzasadniałby uchylenie zaskarżonej decyzji bądź stwierdzenie jej nieważności skarga podlegała oddaleniu, o czym Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przede sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zmianami).