II SA/Ke 44/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Kobylecka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jacek Kuza, Sędzia WSA Dorota Pędziwilk-Moskal, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Urszula Opara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2016r. sprawy ze skargi "X" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oddala skargę. Decyzją z [...] r. znak: [...], Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu odwołania O. Sp. z o.o. z siedzibą w R., na podstawie art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej, art. 129 ust. 1, art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z 20 stycznia 2012r. stwierdzającą wygaśnięcie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 30 maja 2007r. ze zmianami, na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie woj. [...], w związku z nierozpoczęciem działalności objętej ww. zezwoleniem w części dotyczącej pkt II – poz. 4, 6, 18, 30, 32, 35, 37, 52, 68 załącznika nr 1 do zezwolenia, poprzez wykreślenie wyżej wymienionych pozycji. W uzasadnieniu organ podał, że decyzją z 30 maja 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. udzielił spółce O. zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych w 81 punktach gier zlokalizowanych na terenie województwa świętokrzyskiego. W decyzji tej określono nieprzekraczalny termin rozpoczęcia działalności w ww. punktach na 12 miesięcy od dnia otrzymania zezwolenia, tj. 30 maja 2008r. Następnie decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w K.: z 27 maja 2008r. termin ten został zmieniony na dzień 30 maja 2009 r.; z 29 maja 2009r. termin ten został zmieniony na dzień 30 maja 2010r. W dniu 31 maja 2010r. O. Sp. z o.o. złożyła do Dyrektora Izby Celnej w K. wniosek o przedłużenie terminu rozpoczęcia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na dzień 30 listopada 2011r. Decyzją z 29 lipca 2010r. organ odmówił przedłużenia ww. terminu, a skarżąca spółka wniosła od tego rozstrzygnięcia odwołanie. Po jego rozpoznaniu Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z 1 grudnia 2010r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z 30 marca 2011r. sygn. akt II SA/Ke 91/11 oddalił skargę spółki na tę decyzję. Od wyroku tego strona wniosła skargę kasacyjną. Po wszczęciu w dniu 19 lipca 2011r. postępowania w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia w części zezwolenia udzielonego spółce O., Dyrektor Izby Celnej w K. ustalił, że Spółka w terminie określonym w zezwoleniu ze zmianami tj. na dzień 30 maja 2010r. na 81 punktów gier na automatach o niskich wygranych, w 9 punktach gier nigdy nie rozpoczęła działalności: W dniu 19 września 2011r., po wezwaniu przez organ, Spółka poinformowała, że nie prowadzi obecnie działalności w żadnych z punktów wskazanych w wezwaniu z przyczyn od niej niezależnych. Odnosząc się do punktów gier wymienionych w poz. 4, 6, 18, 30, 32, 35 zał. Nr 1 do zezwolenia wskazała, że nie uruchomiła nigdy działalności w tych punktach z powodu rezygnacji właścicieli lokali, w których działalność miała być prowadzona. Natomiast w punktach gier wymienionych w poz. 37, 52 i 68 zał. Nr 1 do zezwolenia po modyfikacji decyzji z 30 maja 2007r. w zakresie zmiany lokalizacji miejsca urządzania gier spółka nie uruchomiła tam działalności. Decyzją z 20 stycznia 2012r. Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził wygaśnięcie w części zezwolenia z 30 maja 2007r. ze zmianami poprzez wykreślenie poz. 4, 6, 18, 30, 32, 35, 37, 52, 68 załącznika Nr 1 do zezwolenia. W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie decyzji zarzucając jej rażące naruszenie prawa - art. 8, art. 36 ust. 5, oraz art. 48 ust. 1, art. 129 ust. 1, art. 135 ust. 1 w zw. z art. 118 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych, poprzez ich błędną wykładnię i na tej podstawie przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie skarżąca nie rozpoczęła działalności w terminie określonym w zezwoleniu we wszystkich wskazanych punktach. Rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym organ stwierdził, że nie odniesie się do naruszenia art. 36 ustawy o grach hazardowych, dotyczącego wniosku o udzielenie zezwolenia na prowadzenie salonu gry bingo pieniężne lub urządzania zakładów wzajemnych, bowiem nie ma on związku z przedmiotową sprawą. Odnosząc się do wskazanego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 48 ust. 1 ustawy o grach hazardowych organ odwoławczy zauważył, iż zaskarżona decyzja została wydana na podstawie innego przepisu, tj. art. 48 ust. 2 tej ustawy. Organ II instancji nie odniósł się również do zarzutu naruszenia art. 135 ust. 1 w związku z art. 118 ustawy o grach hazardowych, bowiem ww. artykuły nie zostały w sprawie zastosowane. Zdaniem organu strona uzyskując zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych nabyła prawo do swobodnego prowadzenia działalności objętej zezwoleniem na okres 6 lat. W zezwoleniu określony został termin rozpoczęcia działalności we wszystkich punktach gier, zgodnie z wnioskiem, na 12 miesięcy od dnia wydania zezwolenia. Pomimo dwukrotnego przedłużania terminu nie rozpoczęła działalności objętej zezwoleniem w ww. punktach gier. Organ stwierdził, że spółka po dokonanych zmianach zezwolenia miała wystarczająco dużo czasu na uruchomienie wszystkich punktów. Nie zgodził się z zarzutem błędnego ustalenia stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że spośród 9 punktów gier spółka nie rozpoczęła działalności w punktach określonych pod poz. 37, 52, 68 i wskazał, że Spółka rozpoczęła wprawdzie w nich działalność, ale następnie zaprzestała ją prowadzić występując z wnioskiem o dokonanie zmian w zezwoleniu. Na skutek uwzględnienia tego wniosku, punkty wpisane pod ww. pozycjami zostały wykreślone z zezwolenia, a w ich miejsce wpisane nowe. Organ podkreślił, że "uruchomienie numeru pozycji załącznika" nie jest tożsame z uruchomieniem danego punktu gier. Numer pozycji jest elementem technicznym zezwolenia niezbędnym do celów porządkowych. Uruchomienie punktu gier poprzedzone jest urzędowym sprawdzeniem lokalu i zatwierdzeniem akt weryfikacyjnych przez właściwego naczelnika urzędu celnego. Następnie spółka posiadająca zezwolenie uruchamia punkt i w cyklach miesięcznych rozlicza go sporządzając informację o osiągniętych przychodach oraz odprowadza podatek od gier od automatów zainstalowanych w punktach gier. W pierwszych dwóch lokalach, o których mowa wyżej, nie zostało przeprowadzone urzędowe sprawdzenie, a Spółka nie zgłosiła ich nawet w tym celu. Jednocześnie spółka wnioskując o przedłużenie terminu rozpoczęcia działalności sama potwierdziła fakt nieruchomienia ww. punktów gier. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. O. Sp. z o.o. z siedzibą w Radomsku wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając naruszenie: – prawa procesowego – art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona; – prawa procesowego – art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy i bezpodstawne przyjęcie, że nie podlega ona uchyleniu pomimo, że została wydana z rażącym naruszeniem prawa, – prawa materialnego – art. 129 ust. 1, art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych poprzez ich błędną wykładnię i na tej podstawie przyjęcie, że skarżąca spółka nie rozpoczęła działalności we wszystkich punktach w terminie określonym w zezwoleniu, co winno skutkować wygaśnięciem zezwolenia w tej części, podczas gdy termin do rozpoczęcia działalności w tych punktach zezwolenia nie został ostatecznie określony. Jednocześnie Spółka wniosła o zawieszenie postępowania do czasu zakończenia postępowania przed NSA toczącego się na skutek skargi kasacyjnej od wyroku WSA w K. z dnia 30 marca 2011r. sygn. II SA/Ke 91/11 w przedmiocie zmiany terminu rozpoczęcia działalności. W uzasadnieniu skarżąca nie zgodziła się z założeniem leżącym u podstaw zaskarżonej decyzji, że nigdy nie uruchomiła działalności w wymienionych w petitum punktach gier. W odwołaniu wskazała bowiem, że trzy (oznaczone w zezwoleniu pod poz. 37, 52, 68) spośród 9 punktów gier zostały uruchomione, co potwierdził w swoich ustaleniach zarówno organ I jak i II instancji. Jednakże nie można uznać, że zmiana lokalizacji punktu (miejsca urządzania gier) determinuje automatycznie powstanie nowego punktu. W ocenie spółki zmiana adresu jest tylko jednym z elementów identyfikujących dany punkt gier, co znajduje swoje potwierdzenie w oznaczeniu w zezwoleniu danego punktu pozycją, jak również w procedurze dokonania zmian danych dotyczących tego punktu. Gdyby uznać, że zmiana lokalizacji punktu implikuje uznanie go za nowy punkt, to należałoby przyjąć odmienny tryb dokonywania zmiany zezwolenia, tj. podmiot prowadzący działalność winien wnosić o wykreślenie danego punktu i wpisanie innego - nowego. Tym samym, zdaniem skarżącej, art. 48 ust. 2 ugh nie znajduje zastosowania w odniesieniu do ww. punktów, gdyż działalność w nich została uruchomiona. Spółka wskazała, że termin do rozpoczęcia działalności w danych punktach nie został jeszcze ostatecznie określony, a postępowanie w sprawie przedłużenia określonego w zezwoleniu terminu jest w toku – na etapie rozpatrywania skargi kasacyjnej przed NSA. Skoro zatem ostateczny termin rozpoczęcia działalności we wszystkich punktach objętych zezwoleniem nie został jeszcze oznaczony, termin 12 miesięcy przewidziany na uruchomienie działalności nie rozpoczął biegu. Spółka zwróciła uwagę, że czas prowadzenia postępowania przez organy i sądy pozostaje poza jej wpływem, zatem nie może ona ponosić negatywnych skutków z tego tytułu, że postępowanie w przedmiocie przedłużenia terminu na rozpoczęcie działalności nie zostało ostatecznie rozstrzygnięte zanim organ wszczął postępowanie w oparciu o art. 48 ust. 2 ustawy o grach hazardowych. Postępowanie to toczy się od przeszło dwóch lat, organ natomiast miał wiedzę w tym przedmiocie, o czym świadczy szczegółowe rozpisanie etapów tego postępowania w uzasadnieniu pierwszej z zaskarżonych decyzji. Pomimo tego w miesiąc po wniesieniu skargi kasacyjnej wszczął postępowanie w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia zezwolenia w części, w jakiej działalność nie została uruchomiona. Zdaniem spółki przesłanka, w oparciu o którą organy obu instancji wydały zaskarżone decyzje, nie zachodzi w niniejszej sprawie. Stwierdzenie bezskutecznego upływu dwunastomiesięcznego terminu do rozpoczęcia działalności będzie możliwe dopiero po prawomocnym zakończeniu postępowania w sprawie o przedłużenie tego okresu. Wówczas organ będzie dysponował możliwością prawidłowego ustalenia ostatecznego terminu rozpoczęcia działalności, a co za tym idzie sprawdzenia czy spółka dopełniła obowiązku uruchomienia działalności w tych punktach. Niniejsze postępowanie jest więc, jej zdaniem, przedwczesne. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 20 listopada 2012r. sygn. II SA/Ke 709/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że jak wynika art. 121 i 129 ugh wygaszenie działalności prowadzonej na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń wydanych przed dniem 1 stycznia 2010 r. może nastąpić tylko na podstawie art. 36 ust. 5 poprzednio obowiązującej ustawy o grach i zakładach wzajemnych, a więc wyłącznie przy zaistnieniu przesłanek określonych w tym przepisie. Zawarte w art. 129 ust. 1 ugh zastrzeżenie "o ile ustawa nie stanowi inaczej" nie może przy tym stanowić podstawy do zastosowania art. 48 ust. 2 tylko dlatego, że poprzednia ustawa nie przewidywała – w razie niepodjęcia działalności - możliwości wygaśnięcia zezwolenia w części. Przepis art. 129 ust. 1 ugh reguluje kwestię prowadzenia działalności przewidując, że generalnie działalność ta jest prowadzona według przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych, nie otwiera natomiast drogi do zastosowania art. 48 ust. 2 obecnie obowiązującej ustawy, skoro kwestia wygaszania pozwolenia została uregulowana w innym przepisie przejściowym – tj. w art. 121 ugh. Poza tym, akceptując w całości stanowisko, że w intencji ustawodawcy "podjęcie działalności" i "rozpoczęcie działalności" to pojęcia tożsame, takiej interpretacji przepisu art. 121 trudno się doszukać analizując motywy, jakimi kierował się ustawodawca wprowadzając w życie nową regulację, która zakłada stopniowe i niejako "naturalne" wygasanie zezwoleń udzielonych dla podmiotów prowadzących salony gier na automatach, a mianowicie wraz z upływem określonego w tych zezwoleniach terminu. Taka myśl prawodawcy znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu projektu ustawy o grach hazardowych. Gdyby ustawodawca chciał wprowadzić możliwość częściowego wygaszenia zezwoleń wydanych przed dniem 1 stycznia 2010 r., nie nakazywałby stosować przepisu art. 36 ust. 5, ale wprost wskazałby, że do spraw związanych z wygaszeniem takich zezwoleń mają zastosowanie w całości nowe przepisy, a więc art. 48 ust. 2 obecnie obowiązującej ustawy, który podobnie jak art. 36 ust. 5 ustawy o grach i zakładach wzajemnych daje także możliwość wygaszenia zezwolenia w całości. Skoro zatem wprost wskazał, że do wygaszenia działalności prowadzonej na podstawie zezwoleń udzielonych przed 1 stycznia 2010 r. należy stosować art. 36 ust. 5 ustawy o grach i zakładach wzajemnych oznacza to, że tylko w sytuacji spełnienia przesłanek z art. 36 ust. 5 działalność może być wygaszona. Wyrokiem z dnia 16 października 2014r. sygn. II GSK 283/13, Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej w K., uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w K.. W uzasadnieniu NSA stwierdził, że wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nie ma w rozpoznawanej sprawie zastosowania art. 121 ugh, a w konsekwencji nie można się zgodzić z twierdzeniem Sądu I instancji, że wygaszenie działalności prowadzonej w zakresie gier na automatach o niskich wygranych mogłoby nastąpić tylko w oparciu o art. 36 ust. 5 ugzw. Z treści art. 121 ugh wynika, że art. 36 ust. 5 ugzw ma zastosowanie do wygaśnięcia zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy o grach hazardowych, przy czym przyczyną wygaśnięcia zezwoleń jest nierozpoczęcie działalności. Zatem art. 36 ust. 5 ugzw ma zastosowanie z mocy art. 121 ugh jedynie w przypadku nierozpoczęcia w ogóle działalności objętej zezwoleniem, nie zaś w sytuacji jaka zaistniała w rozpoznawanej sprawie, kiedy skarżąca rozpoczęła działalność, lecz nie podjęła jej we wszystkich punktach gier na automatach o niskich wygranych, objętych zezwoleniem. NSA przyjął, że pod sformułowaniem "podjęcie działalności", użytym w art. 36 ust. 5 ugzw, należy rozumieć zainicjowanie działalności chociażby w jednym punkcie w terminie w tym przepisie określonym. Przepis ten miał zatem na celu zdyscyplinowanie przedsiębiorcy do podjęcia działalności, chociażby w jednym punkcie w przeciągu roku od dnia otrzymania zezwolenia. Tym samym, ma on zastosowanie jedynie w przypadku, gdy nie podjęto działalności w żadnym z punktów gier objętych zezwoleniem i stanowi podstawę wygaśnięcia zezwolenia w całości, nie zaś w części. W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że skarżąca Spółka nie podjęła działalności tylko w niektórych punktach gier na automatach o niskich wygranych. Tym samym przepis art. 36 ust. 5 ugzw nie miał w sprawie zastosowania, nie można było bowiem na jego podstawie orzec o wygaśnięciu udzielonego skarżącej zezwolenia w części. NSA stwierdził, że do wygaszania w części zezwoleń udzielonych jeszcze na podstawie ustawy o grach i zakładach wzajemnych, należy stosować ustawę nową – o grach hazardowych. Zgodnie bowiem z kolejnym przepisem przejściowym – art. 129 ust. 1 ugh, działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Generalnie więc przepis ten dotyczy prowadzenia działalności, która już – jak w przypadku skarżącej – została podjęta. Do tej działalności mają zastosowanie przepisy dotychczasowe, o ile ustawa o grach hazardowych – nie stanowi inaczej. Ustawa o grach hazardowych reguluje kwestię wygaśnięcia zezwoleń w części, inaczej niż dotychczasowa ustawa o grach i zakładach wzajemnych, która w takim wypadku w ogóle nie przewidywała możliwości wygaszenia zezwolenia w części. W konsekwencji, zdaniem NSA w rozpoznawanej sprawie zastosowanie może mieć tylko art. 48 ust. 2 ugh, gdyż stanowi on podstawę wygaśnięcia zezwolenia również w części. Ustawodawca w art. 48 ust. 2 u.g.h. łączy rozpoczęcie działalności z terminem wskazanym w zezwoleniu, czego nie czyni w art. 36 ust. 5 ugzw. Spółka została zobowiązana do rozpoczęcia działalności we wszystkich punktach w nieprzekraczalnym terminie do dnia 30 maja 2010 r. Skutkiem niepodjęcia przez skarżącą działalności w części objętej zezwoleniem, byłoby zatem zastosowanie sankcji z art. 48 ust. 2 ugh, tj. wygaśnięcie zezwolenia w części, w której nie podjęła ona działalności. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy NSA polecił Sądowi I instancji wziąć pod uwagę zaprezentowaną wyżej wykładnię mających zastosowanie przepisów prawa materialnego oraz ustosunkować się do wszystkich zarzutów wniesionej skargi. Zauważył przy tym, że sama strona nie kwestionowała, że w sprawie miał zastosowanie art. 48 ust. 2 ugh, a skarga w istocie dotyczyła kwestii procesowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu. Zgodnie z art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 Ppsa). Dokonując tak rozumianej oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w nim naruszeń prawa skutkujących koniecznością jego uchylenia lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 i 2 Ppsa). Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 190 zd. 1 Ppsa Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W związku z powyższym rozstrzygając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze stanowisko prawne wyrażone w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 16 października 2014r. sygn. II GSK 283/13. Naczelny Sąd Administracyjny przesądził w ww. wyroku, że w rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania art. 121 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz.U. nr 201, poz. 1540 ze zm.), dalej "ugh", zgodnie z którym do wygaśnięcia, w związku z nierozpoczęciem działalności, zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 36 ust. 5 ustawy z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych, (Dz.U. z 2004 r., nr 4, poz. 27 ze zm.), dalej "ugzw". W konsekwencji, zdaniem NSA, art. 36 ust. 5 ugzw ma zastosowanie z mocy art. 121 ugh jedynie w przypadku nierozpoczęcia w ogóle działalności objętej zezwoleniem, nie zaś w sytuacji jaka zaistniała w rozpoznawanej sprawie, kiedy skarżąca rozpoczęła działalność, lecz nie podjęła jej we wszystkich punktach gier na automatach o niskich wygranych, objętych zezwoleniem. Zgodnie z art. 36 ust. 5 ugzw zezwolenia w zakresie gier na automatach o niskich wygranych wygasają, jeżeli w terminie jednego roku od dnia ich udzielenia nie podjęto działalności objętej zezwoleniem. Natomiast zastosowany w sprawie przez organ art. 48 ust. 2 ugh stanowi, że w przypadku nierozpoczęcia działalności w terminie określonym w koncesji lub zezwoleniu, koncesja lub zezwolenie wygasają w całości lub w części, w której nie podjęto działalności. NSA stwierdził, że pojęcie "podjęcia działalności", którego użyto w art. 36 ust. 5 ugzw, należy rozumieć jako zainicjowanie działalności chociażby w jednym punkcie w terminie w tym przepisie określonym. Tym samym ma on zastosowanie jedynie w przypadku, gdy nie podjęto działalności w żadnym z punktów gier objętych zezwoleniem i stanowi podstawę wygaśnięcia zezwolenia w całości, nie zaś w części. W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że skarżąca nie podjęła działalności tylko w niektórych punktach gier na automatach o niskich wygranych. Tym samym przepis art. 36 ust. 5 ugzw nie miał w sprawie zastosowania. W konsekwencji do wygaszania w części zezwoleń udzielonych jeszcze na podstawie ustawy o grach i zakładach wzajemnych, należy stosować ustawę o grach hazardowych. Zgodnie bowiem z kolejnym przepisem przejściowym, art. 129 ust. 1 ugh, działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Przepis ten dotyczy prowadzenia działalności, która już – jak w przypadku skarżącej – została podjęta. Do tej działalności mają zastosowanie przepisy dotychczasowe, o ile ustawa o grach hazardowych – nie stanowi inaczej. W rozpoznawanej sprawie zastosowanie może więc mieć tylko art. 48 ust. 2 ugh, gdyż stanowi on podstawę wygaśnięcia zezwolenia również w części. Ustawodawca w art. 48 ust. 2 ugh łączy rozpoczęcie działalności z terminem wskazanym w zezwoleniu, czego nie czyni w art. 36 ust. 5 ugzw. W sprawie jest bezsporne, że nieprzekraczalny termin rozpoczęcia działalności we wszystkich punktach gier objętych udzielonym skarżącej zezwoleniem z dnia 30 maja 2007r. był kilkakrotnie przedłużany, ostatni raz decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 maja 2009r. Spółka została zobowiązana do rozpoczęcia działalności we wszystkich punktach w nieprzekraczalnym terminie do dnia 30 maja 2010r. Skutkiem niepodjęcia przez skarżącą działalności w części objętej zezwoleniem, jest więc zastosowanie sankcji z art. 48 ust. 2 ugh, tj. wygaśnięcie zezwolenia w części, w której nie podjęła ona działalności. W kwestii uruchomienia trzech punktów oznaczonym w zezwoleniu nr 37, 52 i 68, należy zgodzić się z organem, że uruchomienie numeru pozycji załącznika nie jest tożsame z uruchomieniem danego punktu gier. Z art. 35 ust. 1 pkt 3 ugzw wynikało bowiem, że elementem koniecznym zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych było precyzyjne wskazanie punktów, w których gry na automatach o niskich wygranych będą urządzane. Zezwolenie dawało więc prawo do prowadzenia działalności w konkretnie wskazanych punktach (miejscach), w których działalność taka mogła być prowadzona. Zezwolenie poprzez określenie miejsca identyfikowało lokal. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynik, że istotnie Spółka uruchomiła punkty gier wymienione pod kwestionowanymi pozycjami, lecz później pod tymi samymi pozycjami, w następstwie wnioskowanej przez Spółkę zmiany zezwolenia, organ koncesyjny ustalił inną lokalizację punktów gier. Były to zatem inne punkty gier i nie zostały one już uruchomione, co jest okolicznością bezsporną. W konsekwencji organ trafnie rozstrzygnął, że w punktach wymienionych pod poz. 37, 52 i 68 wymienionych w decyzji z dnia 30 maja 2007 r. działalność nie została podjęta. Nie można bowiem zasadnie twierdzić, że Spółka podjęła działalność w spornych punktach tylko na tej podstawie, że przed zmianą zezwolenia, w innych punktach gier figurujących pod ww. pozycjami, działalność została podjęta. W świetle powyższego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut błędnej wykładni art. 129 ust. 1 i art. 48 ust. 2 ugh. W konsekwencji niezasadny jest zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej będący pochodną zarzutów materialnoprawnych. Ustosunkowywanie się do zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającego zdaniem skarżącej na przedwczesnym wydaniu decyzji, w sytuacji gdy Spółka wniosła skargę kasacyjną od wyroku WSA w K. z dnia 30 marca 2011 r. sygn. II SA/Ke 91/11 w przedmiocie zmiany terminu rozpoczęcia działalności, jest natomiast na chwilę obecną bezprzedmiotowe, ponieważ NSA wydał już wyrok w tej sprawie w dniu 19 czerwca 2013r. sygn. akt II GSK 1626/11, w którym uwzględnił skargę kasacyjną. Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...]. znak: [...], utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 21 marca 2014r., znak: [...] umorzył, jako bezprzedmiotowe postępowanie w przedmiocie zmiany terminu rozpoczęcia działalności ze wszystkich punktach gier na automatach o niskich wygranych w zakresie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 maja 2007r. ze zmianami. Składając te decyzje na rozprawie pełnomocnik organu stwierdził, że decyzja ta nie została zaskarżona do wojewódzkiego sądu administracyjnego. W tym stanie rzeczy, ponieważ podniesione w skardze zarzuty nie mogły odnieść zamierzonego skutku, a jednocześnie brak jest okoliczności, które z urzędu należałoby wziąć pod rozwagę, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 Ppsa.