II SA/Ke 454/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Ziomek, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Armański, Sędzia WSA Dorota Chobian (spr.), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 20 września 2018r. sprawy ze skargi E.G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2018r. znak: [...] w przedmiocie kary porządkowej I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz postanowienie organu I instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz E.G. kwotę 387 (trzysta osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...], po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej w związku z niezłożeniem wyjaśnień w terminie wyznaczonym w wezwaniu z 10 sierpnia 2017 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 - tekst jednolity), dalej zwanej "O.p.", utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W uzasadnieniu Dyrektor podał, że pismem z 25 lipca 2017 r. wezwano E.G. (prezesa zarządu spółki "..." sp. z o.o.), w charakterze świadka m.in. do: 1) wskazania czynności prawnej, na podstawie której opatrzone nazwą spółki ... Sp. z o.o. automaty do gier zostały zainstalowane i były do 2 lipca 2015 r. eksploatowane w lokalu o nazwie [...] przy [...], 2) doręczenia dokumentu w postaci umów cywilnoprawnych wraz z ich aneksami i załącznikami, zawartych przez [...] Sp. z o.o., na podstawie których automaty do gier zostały zainstalowane i były eksploatowane w powyższym lokalu; 3) wskazania tytułu prawnego na podstawie którego spółka [...] Sp. z o.o. posiada lub posiadała automaty do gier, jednocześnie wskazując datę wejścia w posiadanie tych automatów oraz datę przekazania posiadania tych automatów przez [...] Sp. z o.o. wraz ze wskazaniem osoby fizycznej z imienia i nazwiska oraz adresu lub osoby prawnej na rzecz której to przeniesienie posiadania nastąpiło. W pouczeniu tego wezwania wskazano m.in., że świadek, który mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego nie dokona w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień może zostać ukarany karą porządkową. W dniu 3 sierpnia 2017 r. wpłynęło pismo z 2 sierpnia 2018 r., zatytułowane "pismo w sprawie" wniesione przez radcę prawnego W. Z. w imieniu spółki "..."' sp. z o.o., w którym wskazano, że stanowi ono odpowiedź na powyższe wezwanie. Pismo to zawierało pisemne wyjaśnienia spółki "...". Do podania załączono dokument w postaci uwierzytelnionego pełnomocnictwa udzielonego radcy prawnemu W. Z. przez spółkę "...". Mając na uwadze, że opisane pismo zostało wniesione w imieniu spółki "..." sp. z o.o., a nie w imieniu E. G. , organ podatkowy pismem z 10 sierpnia 2017 r., ponownie wezwał E.G. do udzielenia pisemnych wyjaśnień i do przedłożenia dokumentów informując przy tym o powodach niemożności uznania pisma z 2 sierpnia 2018 r. jako odpowiedzi udzielonej w imieniu wezwanej. W odpowiedzi w piśmie z 29 sierpnia 2017 r. radca prawny W. Z. działający w imieniu E. G. , podtrzymał w całości stanowisko zawarte w piśmie z 2 sierpnia 2017 r. Ponieważ do tego podania nie załączono pełnomocnictwa do udzielenia wyjaśnień przez radcę prawnego W. Z. w imieniu E. G. , organ pismem wezwał wnoszącego podanie tj. radcę prawnego W. Z. do usunięcia braków formalnych w tym podaniu, poprzez przedstawienie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa wraz z dowodem uiszczenia opłaty skarbowej, z którego wynikało umocowanie do złożenia pisemnych wyjaśnień w imieniu E. G. Jednocześnie organ pouczył, że niezastosowanie się do wezwania skutkować będzie pozostawieniem podania bez rozpatrzenia zgodnie z art. 169 §1 i § 4 O.p. W odpowiedzi pełnomocnik nadesłał pełnomocnictwo szczególne złożone na formularzu PPS-1 udzielone przez [...] sp. z o.o. Ponieważ przedłożenie tego pełnomocnictwa nie usunęło braku formalnego podania z 29 sierpnia 2017 r., organ po raz kolejny wezwał radcę prawnego W. Z. do usunięcia braków formalnych w podaniu z 29 sierpnia 2017 r., poprzez przedstawienie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa wraz z dowodem uiszczenia opłaty skarbowej, z którego wynikało umocowanie do złożenia pisemnych wyjaśnień w imieniu E. G. W odpowiedzi radca prawny W. Z. nadesłał pismo z 10 października 2017 r., w którym wskazał, że w odpowiedzi na wezwanie z 2 października 2017 r. przedkłada pełnomocnictwo szczególne złożone na formularzu PPS-1 udzielone przez E. G. . Do tego pisma załączono pełnomocnictwo szczególne na formularzu PPS-1 udzielne przez E. G. , przy czym w polu nr 62 zatytułowanym "wskazanie sprawy podatkowej lub innej sprawy należącej do właściwości organu podatkowego lub wskazanie zakresu działania w sprawie podatkowej lub innej sprawie (...)" podano, że dotyczy ono sprawy o sygnaturze nr [...], co oznacza, że pełnomocnictwo to nie stanowiło upoważnienia do złożenia wyjaśnień w imieniu E. G. z 29 sierpnia 2017 r., te bowiem zostały złożone w postępowaniu prowadzonym pod numerem [...]. Mając na uwadze, że brak pełnomocnictwa lub pełnomocnictwo niewłaściwe stanowi brak formalny podania, organ podatkowy postanowieniem z [...] pozostawił bez rozpatrzenia podanie z 29 sierpnia 2017 r. wniesione przez radcę prawnego W. Z. w imieniu E. G. , co oznacza, że wezwana nie dokonała złożenia wyjaśnień w terminie wyznaczonym w wezwaniu z 10 sierpnia 2017 r., co z kolei poskutkowało nałożeniem kary porządkowej w wysokości 1000 zł. Dalej organ odwoławczy jeszcze raz podkreślił, że pismo z 29 sierpnia 2017 r. posiadało braki formalne, które nie zostały konwalidowane pomimo wezwania organu podatkowego, a więc świadek nie udzielił pisemnych wyjaśnień. Na marginesie dodał, że nawet gdyby brak został usunięty, to i tak pismo z 29 sierpnia 2017 r. nie zawierało w swej treści wyjaśnień w zakresie żądanym przez organ, gdyż wskazano jedynie w nim, że organ nie mógł wezwać E. G. w charakterze świadka do złożenia pisemnych wyjaśnień oraz odmówiono odpowiedzi na zadane pytania. Następnie organ II instancji uznał, że wystosowane w niniejszej sprawie wezwanie spełniało wymagania zawarte w art. 155 i art. 159 § 1 O.p. Podał, że wykładnia art. 262 § 1 O.p. wyraźnie daje podstawę do ukarania świadka karą porządkową za bezzasadne odmówienie złożenia pisemnych wyjaśnień. Tym samym daje również podstawę do wezwania świadka do złożenia takich wyjaśnień. Ponadto pisemne wyjaśnienia świadka w zakresie wskazania m.in. czynności prawnej, na podstawie której opatrzone nazwą spółki [...] automaty do gier zostały zainstalowane i były eksploatowane w skontrolowanym lokalu, stanowią istotne okoliczności stanu faktycznego, gdyż czynność instalacji automatów do gier poza kasynem gry, jak również czynności obsługi takich urządzeń poza kasynem gry również stanowią urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Innymi słowy okoliczności te są niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zatem organ miał podstawę do wezwania strony do złożenia pisemnych wyjaśnień. Dyrektor zaznaczył, że E.G. została wezwana na podstawie art. 155 § 1 O.p. do złożenia pisemnych wyjaśnień oraz poinformowana w jakim charakterze jest wzywana, jak ma uczynić zadość wezwaniu oraz pouczono ją o skutkach nie wywiązania się z nałożonego obowiązku. Zatem wezwanie to zawierało wszystkie elementy określone w art. 159 § 1 i 2 O.p. Również zostało ono prawidłowo doręczone. Dyrektor wskazał, że celem regulacji zawartej w art. 262 O.p. jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego w drodze nałożenia kary porządkowej, by przebiegało ono bez zakłóceń i kończyło się w przewidzianym prawem terminie. Organu II instancji stwierdził, że choć organ podatkowy ma obowiązek zebrać dowody i ustalić stan faktyczny, nie oznacza to, że podmioty określone w art. 155 O.p. nie mają obowiązku przekazania na żądanie organu będących w ich posiadaniu dowodów, informacji lub wyjaśnień okoliczności istotnych dla sprawy. Wynika to jednoznacznie z art. 191 O.p. W konsekwencji art. 155 O.p. należy interpretować łącznie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Poprzez instytucję wezwania strony lub innych osób do określonego zachowania na podstawie art. 155 O.p., realizowany jest przez organ obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W sytuacji gdy wezwany podmiot w ogóle nie stosuje się do wezwania organu, organ ma prawo podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do uzyskania od niego wyjaśnień, czy przedstawienia dowodu. Ocena bowiem, czy złożenie przez stronę dowodu jest niezbędne pozostaje w gestii organu (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2011 r., II FSK 1691/10). Zdaniem Dyrektora Izby w rozpatrywanym przypadku niezbędnym było wezwanie świadka celem złożenia wyjaśnień, bowiem takie informacje były w posiadaniu świadka. W ocenie organu odwoławczego, w realiach niniejszej sprawy postawę skarżącej w stosunku do wykonania nałożonego na nią obowiązku należy ocenić krytycznie. Skarżąca bowiem bezzasadnie nie udzieliła odpowiedzi na wezwanie organu. Niewątpliwie obowiązek udzielenia pisemnych wyjaśnień nie wiąże się z niedogodnościami i nie jest także związany z koniecznością weryfikacji czy też zmiany swoich codziennych planów czy zamierzeń, w przeciwieństwie to chociażby osobistego stawiennictwa. Reasumując, niewywiązanie się przez wezwaną z nałożonego obowiązku stanowi niedokonanie złożenia wyjaśnień, a to zaniechanie niewątpliwe przyczynia się do wydłużenia czasu trwania postępowania, a co istotniejsze wpływa negatywnie na postępowanie dowodowe. Zaniechanie to nie może zatem pozostawać bez sankcji w postaci kary porządkowej. Organ podkreślił, że wymierzając tę karę w wysokości 1000 zł miał na uwadze to, że okoliczności, które chciał ustalić w drodze wezwania mogą zostać wyjaśnione tylko przez tego świadka, gdyż jedynie on jako prezes zarządu spółki "..." dysponuje wiedzą na temat spraw tej spółki. Jednocześnie organ podatkowy miał na uwadze to, że E.G. pierwszy raz w tym postępowaniu nie wywiązała się z obowiązku nałożonego na nią w drodze wezwania. Z drugiej jednak strony takie zaniechanie wezwanej, stanowi brak poszanowania dla obowiązującego porządku prawnego oraz niewątpliwe przyczynia się do wydłużenia czasu trwania postępowania. Organ podatkowy bowiem dwukrotnie wyzwał do usunięcia braków formalnych podania z 29 sierpnia 2017 r. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skardze na powyższe postanowienie E.G. – prezes zarządu [...] Sp. z o.o. w B. zarzuciła wielokierunkowe naruszenie art. 262 § 1 pkt 2 w związku z art. 155 § 1 O.p. poprzez ich wadliwe i bezzasadne zastosowanie oraz art. 196 § 2 tej samej ustawy przez jego niezastosowanie, albowiem całokształt okoliczności faktycznych postępowania wyklucza zastosowanie w sprawie kary porządkowej jako środka dyscyplinującego z kilku różnych przyczyn: - orzeczenie o nałożeniu kary porządkowej wydano w oparciu o twierdzenie, że odpowiedź skarżącej na wezwanie organu nie pochodzi od niej, a to z uwagi na rzekomy brak umocowania pełnomocnika do działania w imieniu skarżącej, co nie jest prawdą, albowiem umocowanie w sprawie złożone zostało wielokrotnie i bez wątpienia jest skuteczne; - udzielając dwukrotnie odpowiedzi na bliźniacze wezwania organu strona udzieliła wyjaśnień w niezbędnym zakresie, natomiast w pozostałym, opierając się o art. 196 O.p. odmówiła odpowiedzi na postawione jej pytania. Nie ma wątpliwości, że skorzystanie z dobrodziejstwa wskazanego przepisu nie wymaga uzasadnienia, albowiem czyniłoby to fikcją ochronę w nim przewidzianą. Mając powyższe na uwadze skarżąca wniosła o uchylenie w całości zarówno zaskarżonego postanowienia jak i orzeczenia wydanego w I instancji oraz o umorzenie oczywiście bezprzedmiotowego postępowania w sprawie nałożenia kary porządkowej. W uzasadnieniu autor skargi podniósł, że pisma pełnomocnika z 2 i 29 sierpnia 2017 r. zawierały istotne dla postępowania informacje, natomiast w pozostałym zakresie stanowiły oświadczenie świadka o skorzystaniu z dobrodziejstwa art. 196 § 2 O.p., który daje świadkowi możliwość uchylenia się od odpowiedzi na pytania w sytuacji, gdyby prowadzić to miało min. do samodenuncjacji świadka. Absurdalna jest przy tym teza organu, że przy udzieleniu pisemnych wyjaśnień świadek miał obowiązek donosić na samego siebie - a to wynika z konceptu, że art. 196 §2 O.p. nie ma zastosowania do wyjaśnień pisemnych. Zatem odpowiedź pełnomocnika pochodziła od świadka i przynosiła informacje istotne dla postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim z urzędu zauważyć należy, że z przekazanych przez organ wraz ze skargą akt administracyjnych nie wynika, z udziałem jakich stron jest prowadzone postępowanie, w którym skarżąca została wezwana do "udzielenia pisemnych wyjaśnień w charakterze świadka". W szczególności nie wiadomo, czy stroną tego postępowania jest spółka [...], której prezesem jest skarżąca, czy jakiś inny podmiot, czy też E.G. jako osoba fizyczna. Co prawda była ona wzywana do złożenia wyjaśnień w charakterze świadka, co mogłoby świadczyć o tym, że stroną postępowania, wobec której jest prowadzone postępowanie jest jakiś inny podmiot, z drugiej jednak strony żądanie złożenia pełnomocnictwa od skarżącej jako osoby fizycznej świadczyć może o tym, że to wobec niej jest prowadzone postępowanie, w którym wezwano ją do złożenia pisemnych wyjaśnień w charakterze świadka. Z przepisów art. 138a i następnych O.p. wynika bowiem, że strona może działać przez pełnomocnika. Ordynacja podatkowa nie przewiduje możliwości ustanawiania pełnomocnika przez świadka ani też podejmowania przez świadka działań - składania zeznań - przez pełnomocnika. Dopiero w sytuacji wszczęcia postępowania wpadkowego, w przedmiocie nałożenie na świadka kary porządkowej, można uznać, że tak ukarany świadek staje się stroną tego wpadkowego postępowania i wówczas może ustanowić pełnomocnika chociażby do złożenia zażalenia. W tej jednak sprawie organ I instancji żądał od pełnomocnika złożenia dokumentu pełnomocnictwa od skarżącej jako osoby fizycznej zaraz po tym, gdy jako pełnomocnik Spółki reprezentowanej przez skarżącą złożył wyjaśnienia w odpowiedzi na wezwanie z 25 lipca 2017 r. Takie postępowanie organu może świadczyć o tym, że uznawał on skarżącą od początku za stronę postępowania. Jeżeli stroną postępowania byłaby skarżąca jako osoba fizyczna, wówczas nie jest dopuszczalne wzywanie jej do złożenia wyjaśnień w charakterze świadka. Strona nie może bowiem składać wyjaśnień w tym charakterze we własnej sprawie. Może być ona wezwana do złożenia wyjaśnień na podstawie art. 155 O.p., ale nie w charakterze świadka. Dotyczy to również sytuacji, gdyby stroną postępowania była Spółka [...]. Także wówczas skarżąca, jako przedstawiciel tej Spółki, mogłaby być przesłuchana w charakterze strony na podstawie art. 198 O.p., nie zaś w charakterze świadka. Na podstawie art. 155 O.p. mogłaby zostać wezwana do złożenia wyjaśnień, ale nie w charakterze świadka. Przede wszystkim jednak wskazać należy, że jeśli chodzi o świadków Ordynacja podatkowa, wbrew odmiennemu stanowisku organów, nie przewiduje możliwości odbierania od nich wyjaśnień. Zgodnie z art. 196 § 1 O.p. nikt nie ma prawa odmówić zeznań...Z kolei w myśl § 3 tego samego artykułu przed odebraniem zeznania organ podatkowy poucza świadka o prawe odmowy zeznań. Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że jeśli chodzi o świadka można tylko odebrać od niego zeznania, a nie wyjaśnienia. Przywołany przez organ art. 155 § 1 O.p. jest bardzo ogólny. Dotyczy on wezwania zarówno strony jak i innych osób do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów itp. Nie wynika jednak z niego, że można wzywać świadka do złożenia wyjaśnień, skoro przepisy szczególne zamieszczone w art. 196 jednoznacznie przewidują tylko odbieranie od takich osób zeznań. Również art. 262 § 1 O.p., na który powołał się organ, zdaniem którego wykładnia tego przepisu "wyraźnie daje podstawę do ukarania świadka karą porządkową za bezzasadne odmówienie złożenia pisemnych wyjaśnień" faktycznie takiej możliwości nie daje. Idąc bowiem tokiem rozumowania organu i dokonanej przez niego wykładni należałoby przyjąć, że art. 262 § 1 pkt 2 O.p. przewiduje możliwość karania świadka za niewydanie opinii w sprawie, a co za tym idzie, że od świadka można domagać się wydania opinii. Nałożenie kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 O.p. możliwe jest tylko wówczas, gdy podmioty w tym przepisie wymienione (strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły) bezzasadnie odmówiły lub nie dokonały w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności. Niewątpliwie, aby można było uznać, że doszło do bezzasadnej odmowy, konieczne jest wcześniejsze stwierdzenie, że samo wezwanie do dokonania danej czynności było prawidłowe. W niniejszej sprawie, z przyczyn wyżej wskazanych nie można uznać wezwania za prawidłowe. Jego treść bowiem mogła wzbudzić poważne wątpliwości co do tego, w jakim faktycznie charakterze skarżąca jest wzywana do złożenia wyjaśnień, skoro obowiązujące przepisy nie przewidują możliwości składania pisemnych wyjaśnień przez świadka, a z wezwania nie wynikało także, wobec jakiego podmiotu prowadzone jest postępowanie, a więc kto jest jego stroną w rozumieniu przepisów art. 133 i następne O.p. Zauważyć także należy, że skarżąca zareagowała na wezwanie z 25 lipca 2017 r., udzielając w imieniu Spółki [...]pełnomocnictwa do reprezentowania tej Spółki radcy prawnemu, który następnie w odpowiedzi na to wezwanie złożył pismo z 2 sierpnia 2017 r. (data wpływu do organu 8 sierpnia 2017 r.), w którym udzielił wyjaśnień, (wskazując, że Spółka nie urządzała 2 lipca 2015 r. gier hazardowych w lokalu przy ul. [...]), chociaż nie udzielił odpowiedzi na wszystkie zawarte w wezwaniu szczegółowe pytania, powołując się na uprawnienie skarżącej do odmowy udzielenia na nie odpowiedzi na podstawie art. 196 § 2 O.p., a także wskazując, że ordynacja podatkowa nie zna instytucji pisemnego przesłuchania świadka. Organ podkreśla, że dalsze pisma składane przez radcę prawnego W. Z. w imieniu skarżącej nie mogą być uznane za wyjaśnienia, gdyż dokument udzielonego przez nią, jako osobę fizyczną, pełnomocnictwa jest niewłaściwy, zawiera bowiem brak formalny polegający na wskazaniu błędnej sygnatury. Zauważyć jednak należy, że taką właśnie sygnaturę wskazał organ w piśmie z 15 września 2017 r. skierowanym do radcy prawnego W. Z. , wzywającym do złożenia pełnomocnictwa do złożenia pisemnych wyjaśnień w imieniu E. G. Tak więc nieprawidłowa sygnatura w dokumencie pełnomocnictwa wynikała z wprowadzenia pełnomocnika w błąd, przez co strona nie może ponosić negatywnych konsekwencji. Ukaranie skarżącej karą porządkową organ I instancji uzasadnił niezłożeniem przez nią wyjaśnień w odpowiedzi na wezwanie z 10 sierpnia 2017 r. skierowane do niej, jako do Prezesa Spółki [...], a jednocześnie jako do świadka. Zauważyć jednak należy, że identycznej treści wezwanie organ wysłał do skarżącej - również jako do Prezesa Zarządu Spółki - 25 lipca 2017 r. i w odpowiedzi na to wezwanie, o czym była mowa wyżej, ustanowiony przez skarżącą jako Prezesa Spółki pełnomocnik tejże Spółki złożył wyjaśnienia oraz podał powody odmowy odpowiedzi na pozostałe pytania. Wiązanie ukarania dopiero z wezwaniem z 10 sierpnia 2017 r. zdaje się zmierzać do nieuwzględnienia faktu złożenia wyjaśnień w piśmie z 29 sierpnia 2017 r. i wskazanych w tym piśmie powodów odmowy udzielenia odpowiedzi, do których to wyjaśnień w dalszej części postępowania odwoływał się pełnomocnik skarżącej. Wszystkie powyższe okoliczności prowadzą do wniosku, że w niniejszej sprawie brak było podstaw do uznania, że E.G. w sposób bezzasadny odmówiła "złożenia wyjaśnień w charakterze świadka". Dlatego też zarówno zaskarżone postanowienie jak i utrzymane nim w mocy postanowienie organu I instancji podlegały uchyleniu, o czym Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302).