I SA/Ka 1741/98

Ulga z tytułu przebudowy strychu, suszarni, albo przystosowania innego pomieszczenia na cele mieszkalne obejmuje wydatki związane z przebudową na cele mieszkalne pomieszczeń, które z założenia były wybudowane w celach innych niż mieszkaniowe, a nie pomieszczenia będące pomieszczeniami mieszkalnymi. Tym samym wydatki te podlegały odliczeniu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "g" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, a ponieważ podatnicy wyczerpali już limit tego odliczenia nie mogły być one odliczone od dochodu Glosa Klaudii Jerz. Stan faktyczny sprawy był następujący: 1. Podatnicy zakupili nieruchomość z przeznaczeniem na cele mieszkalne i użytkowo-handlowe. Dokonali odliczenia w związku z remontem i modernizacją nieruchomości. Urząd skarbowy uznał zasadność odliczenia przez podatników od dochodu kwoty tytułem remontu i modernizacji budynku, tytułem wydatków na przebudowę strychu na cele mieszkalne, nie uznał natomiast odliczenia kwoty poniesionej na przystosowanie /przebudowę/ innego pomieszczenia na cele mieszkalne. 2. Pomieszczenia w budynku zarówno wcześniej jak i w chwili ich zakupu przez podatników nie były pomieszczeniami mieszkalnymi, co udowadnia pismo Wiceprezydenta B. z dnia 16 lipca 1990 r. w sprawie wyłączenia z użytkowania lokali mieszkalnych oraz pismo Miejskiego Zarządu Budynków Mieszkalnych /MZBM/ w B. o przyśpieszeniu wykwaterowania lokatorów z uwagi na zagrożenie ich życia. W tym przypadku niesłusznie uważa się, że wydatki związane z przebudową na cele mieszkalne pomieszczeń, z założenia maj ą dotyczyć pomieszczeń wybudowanych w celach innych niż mieszkaniowe. Faktem jest, że podatnicy dokonali odliczenia z tego tytułu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "f", a nie jak twierdzi NSA, że wydatki te powinny podlegać odliczeniu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "g", gdzie limit odliczenia już wykorzystano. Po pierwsze: sąd wydając wyrok powinien go wydać opierając się na stanie faktycznym, bo przecież ustalenie stanu faktycznego przesądza /jest zasadnicze/ dla rozstrzygnięcia. Organ ma obowiązek ustalenia okoliczności faktycznych nie tylko tych, które mają znaczenie prawne dla ogólnie pojętego interesu społecznego, a także okoliczności faktycznych, które odnoszą się do interesu indywidualnego podatnika. Po drugie - pod pojęciem przystosowania, należy rozumieć wszelkie działania, które zmierzają do tego, aby pomieszczenia te mieszkaniowymi uczynić, i w tym przypadku nie można mówić, jak podnosi w wyroku NSA "o odtworzeniu lub przywróceniu funkcji mieszkalnej lokalu", czyli zmianie jego funkcji, czym argumentowana jest odmowa odliczenia poniesionych przez podatników wydatków. W tym stanie faktycznym intencją ustawodawcy było przystosowanie pomieszczenia, które mieszkalnym nie jest, i ten wymagany przez ustawodawcę warunek został spełniony. Zgodzić się należy z twierdzeniem zawartym w wyroku, że "Trudno mówić w takim przypadku o odtworzeniu lub przywróceniu funkcji mieszkalnej lokalu, a więc o jego remoncie", ponieważ ten rodzaj ulgi został wykorzystany przez podatników, w ramach ulgi z tytułu remontu i modernizacji /art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "g"/. Ustawodawca rzeczywiście używa odrębnych pojęć, w odrębnych jednostkach systemowych art. 26 ust. 1 i rzeczywiście nie można przyjąć wykładni, która zrównuje je w znaczeniu, gdyż oznaczałoby to, iż część tego przepisu jest zbyteczna, a zatem podatnicy nie mają możliwości skorzystania z ulgi wskazanej wyraźnie w tym przepisie. Autor uważa, że ustawodawca celowo wyliczył w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "f" strych, suszarnię i przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkaniowe, aby można było, jak w przypadku skarżących, przystosować pomieszczenie nie nadające się do zamieszkania na pomieszczenie mieszkalne. Trzeba wziąć pod uwagę tzw. "założenie racjonalności ustawodawcy". W rozumowaniu NSA zawarty jest błąd polegający na przyjęciu założenia, że ulga obejmuje wydatki na przystosowanie takiego pomieszczenia, które pomieszczeniem mieszkalnym nie było. Gdyby ustawodawca przyjął takie założenie, to prawdopodobnie przepis ten miałby następujące brzmienie: art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "f" - "przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia, które nie miało w przeszłości charakteru mieszkalnego." Słusznie twierdzą skarżący, że wykonane przez nich prace wykraczają swym zakresem poza odtworzenie i przywrócenie budynkowi poprzedniej funkcji: art. 26 w brzmieniu obowiązującym w 1994 r. stanowił, że mają charakter szerszy niż remont i odliczeniu od dochodu podlegały wydatki poniesione na budynki mieszkalne w związku z ich: budową, nadbudową, rozbudową, remontem i modernizacją, a także na co nie zwrócono w uzasadnieniu rozpatrywanego wyroku przystosowania pomieszczenia na cele mieszkalne. W uzasadnieniu NSA, stwierdził: "jeśli zatem prace przeprowadzone przez podatników przekraczały swym zakresem remont i modernizację budynku, a nie stanowiły innych z wymienionych tu czynności, to poniesione na ten cel wydatki nie mogły być odliczone od dochodu. Nie jest bowiem tak, by każde wydatki poniesione na budynek mieszkalny podlegały odliczeniu od dochodu, a tylko takie, które ustawodawca wymienił w omawianym art. 26 ust. 1 pkt 5." Prace przeprowadzone przez podatników nie przekraczały swym zakresem remontu i modernizacji, Urząd skarbowy uznał bowiem, że odliczenie wydatków z tym związanych było zasadne. Niezgodne jest z przepisem twierdzenie, że wydatki te nie stanowiły innych z wymienionych w przepisie czynności, bo czynnością to było przystosowanie pomieszczenia i ustawodawca wymienił je w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "f". Zdaniem autora przebudowa mająca miejsce w stanie faktycznym, którego nie zaakceptowały organy podatkowe i NSA, polegająca na rozbiórce ścianek działowych, części stropów, schodów wykonania dodatkowych elementów konstrukcyjnych, z powodu zaistniałych szkód górniczych jest niczym innym jak kwestionowane przystosowanie tego pomieszczenia na mieszkaniowe, czego wymagały zarówno względy bezpieczeństwa oraz możliwości zamieszkania, czyli przystosowania budynku do celów mieszkalnych. Organ I i II instancji uznał, że niesłusznie podatnicy dokonali odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na przystosowanie pomieszczeń mieszkalnych, ponieważ mamy do czynienia z pomieszczeniami mieszkalnymi, a z tego tytułu nie można dokonać odliczenia. Stanowisko to podzielił w uzasadnieniu wyroku NSA argumentując, że przepisy dopuszczające odliczenia wydatków od dochodu wprowadzają wyjątek od reguły powszechności opodatkowania i jako takie, nie mogą być poddane wykładni rozszerzającej. W przypadku art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "f" nie można zgodzić się z podnoszonym przez NSA stanowiskiem, że przepis ten został poddany wykładni rozszerzającej. Kategorycznie należy stwierdzić, że ustawodawca wyraża swoje założenie w sposób ogólny, o czym świadczy użyty zwrot: "przystosowanie pomieszczenia na cele mieszkalne." Nie można podzielić twierdzenia NSA, że nastąpiło tutaj zastosowanie przez skarżących rozszerzającej interpretacji przepisu. Przepis ten nie ma charakteru "zbyt wąskiego", który w drodze wykładni literalnej nie pozwala na wyprowadzenie normy, tj. ratio legis przepisu. Pojęcie przystosowania jest pojęciem ogólnym, które zawiera w sobie szereg czynności, również takie jak np. przebudowa, wprowadzenie urządzeń instalacyjnych, gromadzenia ścieków, zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego docelowym przystosowaniem na cele mieszkalne. Intencją ustawodawcy wprowadzającego przepisy o ulgach mieszkaniowych było zwiększenie zasobów mieszkaniowych w kraju, nie można zatem w sposób dowolny zmieniać wprowadzonego sposobu osiągnięcia tego celu - w tym przypadku celem tym jest przystosowanie pomieszczenia na cele mieszkaniowe. Rozstrzygnięcia organów państwowych /w tym urzędu skarbowego, NSA/ nie powinny wpływać na zmiany sposobu osiągnięcia tego celu poprzez zawężającą interpretację tego przepisu. Zdaniem autora, po przeanalizowaniu stanu faktycznego z całą pewnością miało w tym przypadku miejsce naruszenie przepisu prawa materialnego - art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "f" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadniony wydaje się być zarzut, że czasem organy podatkowe, często niesłusznie zarzucając stosowanie w przepisach dotyczących ulg i zwolnień wykładni rozszerzającej, same stosują wykładnię zawężającą tych przepisów. Słusznie podatnicy podnieśli w skardze naruszenie przepisów proceduralnych. Autor nie może się zgodzić ze stanowiskiem NSA, że ocenę materiału dowodowego należy w tym przypadku uznać za wszechstronną. Zgodnie z art. 210 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa "Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione." Fakty wynikające z pisma Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków mają w zasadzie charakter bezsporny, a to, że organy podatkowe przypisały im inne znaczenie dla wyniku sprawy, nie stanowi naruszenia przepisów proceduralnych. Zdaniem autora jest to naruszenie przepisów proceduralnych zgodnie z wyżej zacytowaną treścią art. 210 par. 4, a także art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, gdzie wyraźnie ustawodawca określił w art. 194 par. 1 "Dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy administracji publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone." Pismo to jest jednym z ważniejszych materiałów dla sprawy, dlatego zgodnie z przepisami prawa powinno być przez organ wskazane w uzasadnieniu faktycznym. Niedopełnienie przez organ tego obowiązku stanowi naruszenie art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, który jako jedna z zasad ogólnych postępowania administracyjnego, jest przepisem wspólnym dla całości postępowania we wszystkich jego stadiach, stanowiąc wytyczną dla stosowania wszystkich przepisów Kodeksu i zawartą w tym artykule zasadę prawdy obiektywnej - zgodnie z którą organ administracji państwowej ma obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, by w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz. Tak w wyroku z dnia 4 czerwca 1982 r., I SA 258/82 /ONSA 1982 Nr 1 poz. 54/, NSA stwierdził: "Zasady ogólne postępowania administracyjnego, wyrażone zwłaszcza w art. 7-11 Kpa są integralną częścią przepisów regulujących procedurę administracyjną i są dla organów administracji wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym art. 7 Kpa jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący organ - do załatwienia sprawy - zgodnie z tą zasadą". Jeżeli w uzasadnieniu nie wymieniono pisma Konserwatora to podważa to wyrażoną w art. 8 Kpa zasadę ogólną pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa. Sprzeczne z tą zasadą jest twierdzenie Izby Skarbowej: "Cytując następnie treść art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Izba Skarbowa stwierdziła, że jego społecznym celem nie jest samo ułatwienie zaspokojenia przez podatników ich potrzeb mieszkaniowych kosztem budżetu państwa, lecz promowanie działalności zmierzającej do powiększenia społecznego zasobu mieszkaniowego i utrzymywania go w stanie nie pogorszonym." Natomiast nie wzięto pod uwagę, że przy wyborze następstw prawnych ustalonego stanu faktycznego uwzględnia się słuszny interes w sprawie, nie przyznając prymatu interesowi społecznemu. Słusznie pisze prof. Smoktunowicz: "wszelkie ciężary powinny być dostosowane do możliwości ich udźwignięcia przez zobowiązanego. Pozwala to podatnikom pełnić także inne funkcje społeczne poza dostarczaniem budżetowi pieniędzy, a to właśnie dzięki racjonalnym zwolnieniom i ulgom stymulującym działanie podatnika w pożądanym społecznie kierunku.(...) sprawiedliwość podatkowa w normalnym ludzkim znaczeniu to nie usztywnianie podatków, lecz ich uelastycznienie, aby mogły pełnić dodatkowe, z reguły bardzo ważne, funkcje gospodarcze i społeczne, aby mogły też uwzględniać w jakimś stopniu szczególne sytuacje podatników." Zaistniały stan faktyczny i prawny miał miejsce zarówno w momencie wszczęcia postępowania jak i wydania decyzji ostatecznej w drugiej instancji.