I SA/Kr 1003/09

Sygn. akt I SA/Kr 1003/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 października 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2009 r., sprawy ze skargi G. Ś., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 28 kwietnia 2009 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., - skargę oddala - W dniu 7 lutego 2009r. G. Ś. wysłał z zagranicy za pośrednictwem faksu wypełniony formularz PIT-AZ wniosku o umorzenie zaległości podatkowej oraz zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. Jednocześnie ten sam formularz PIT-AZ został wysłany z zagranicy w dniu 7 lutego 2009r. przesyłką listową, która wpłynęła do Urzędu Skarbowego w dniu 10 lutego 2009r. Postanowieniem z dnia 2 marca 2009r. [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wszczęcia postępowania podatkowego na wniosek G. Ś. z dnia 9 i 10 lutego 2009r. w sprawie zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z art. 7 pkt 2 ustawy z dnia 25 lipca 2008r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 143, poz. 894) wniosek podatnika o zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2003-2007 (PIT-AZ) należało złożyć w terminie 6 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy - tj. do dnia 6 lutego 2009r. Organ przywołał treść art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem wniosek został nadany w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo złożony w polskim urzędzie konsularnym. Ponieważ przedmiotowy wniosek nie został przesłany w wyżej wymieniony sposób, organ przyjął, że datą złożenia wniosku w sprawie jest dzień jego wpływu do Urzędu Skarbowego, czyli dzień 10 lutego 2009r. Organ I instancji wskazał także, że z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, wynika, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W zażaleniu na to postanowienie wniesiono o jego uchylenie i wszczęcie postępowania podatkowego zgodnie z wnioskiem. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: - art. 7 pkt 2 ustawy o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - art. 12 § 6 pkt 1 i art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podniesiono, że zgodnie z treścią potwierdzenia nadania zagranicznej przesyłki listowej z dnia 7 lutego 2009r. podatnik złożył przedmiotowy wniosek w tamtejszym Urzędzie o godzinie 23:30, na pół godziny przed jego zamknięciem, co potwierdza notatka urzędnika na w/w potwierdzeniu nadania poświadczona pieczątką i podpisem. Tym samym wniosek złożony został w terminie - w dniu 6 lutego 2009r. Ponadto zwrócono uwagę na fakt, że organ podatkowy w zaskarżanym postanowieniu powołuje się na datę wpływu przedmiotowego wniosku do Urzędu Skarbowego. Tymczasem data otrzymania przez organy podatkowe pisma nie ma żadnego wpływu na fakt, czy podatnik zachował termin materialnoprawny wynikający z przepisów ustawy podatkowej, w przedmiotowej sprawie - sześciomiesięczny. Zgodnie z treścią art. 12 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało wysłane w formie elektronicznej, za poświadczeniem przedłożenia, do organu podatkowego lub do jednostki informatycznej obsługi administracji podatkowej. W ocenie składającego zażalenie nie ulega wątpliwości, że termin sześciomiesięczny na złożenie wniosku został w przedmiotowej sprawie zachowany. Postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2009r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Naświetlając ustalony w sprawie stan faktyczny wyjaśniono, że we wniosku podatnika sporządzonym na urzędowym druku PIT-AZ zakreślono pozycję 8, co oznacza, że wniosek dotyczy umorzenia zaległości podatkowej. Z części B wniosku wynika natomiast, że podatnik nie dołączył do wniosku zeznania podatkowego, z którego by wynikała zaległość objęta wnioskiem o umorzenie. Nieprawidłowe nazwanie przez Naczelnika Urzędu omawianego wniosku jako wniosek o zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. nie miało wpływu na wynik sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie żądał uzupełnienia wniosku, ponieważ uznał, że został on złożony po terminie i w związku z tym nie podlega rozpatrzeniu. To, kiedy przesyłka została złożona w austriackim urzędzie nie ma znaczenia w sprawie, ponieważ przypadki, kiedy uważa się, że pismo, które wpłynęło do organu podatkowego po terminie złożone zostało z zachowaniem obowiązującego terminu zostały wymienione w art. 12 § 6 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu w rozpoznawanej sprawie nie wystąpił przypadek wysłania pisma za pomocą środka komunikacji elektronicznej, ponieważ faks nie jest takim środkiem. Wymieniony przepis Ordynacji podatkowej nie definiuje, co należy rozumieć przez użyte w nim określenie środki komunikacji elektronicznej i dlatego dopuszczalne metodologicznie jest posłużenie się przy jego stosowaniu definicją tych środków komunikacji wynikającą z ustawy z dnia 18 lipca 2002r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną (Dz. U. Nr 144, poz. 1204 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 2 pkt 4 ww. ustawy przez świadczenie usługi drogą elektroniczną rozumie się wykonanie usługi, które następuje przez wysyłanie i odbieranie danych za pomocą systemów teleinformatycznych, na indywidualne żądanie usługobiorcy, bez jednoczesnej obecności stron, przy czym dane te są transmitowane za pośrednictwem sieci publicznych w rozumieniu ustawy, o której mowa w pkt 3. W art. 2 pkt 3 powołanej ustawy ustawodawca stanowi, że system teleinformatyczny oznacza zespół współpracujących ze sobą urządzeń informatycznych i oprogramowania, zapewniający przetwarzanie i przechowywanie, a także wysyłanie i odbieranie danych poprzez sieci telekomunikacyjne za pomocą właściwego dla danego rodzaju sieci urządzenia końcowego w rozumieniu ustawy z dnia 21 lipca 2000r. - Prawo telekomunikacyjne. Faks nie jest urządzeniem informatycznym, gdyż przez tego rodzaju urządzenia należy rozumieć komputery wyposażone w pamięć umożliwiającą zapisywanie i odtwarzanie danych. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze skarżący zażądał uchylenia wymienionego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej powtarzając w całości zarzuty sformułowane już uprzednio w zażaleniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie może zostać uwzględniona. Na wstępie Sąd wyjaśnia, że uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja bądź postanowienie odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do ich wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia. Mając na względzie powyższe, tj. dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu na podstawie ww. ustaw, a więc badając zaskarżone rozstrzygnięcie pod względem jego zgodności tak z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", jak i z normami prawa materialnego zawartymi w ustawie z dnia 25 lipca 2008r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 143, poz. 894), powoływanej dalej jako "ustawa" oraz w oparciu o akta sprawy zgodnie z art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd nie stwierdził takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Wyżej powołana ustawa z dnia 25 lipca 2008r. stworzyła dla podatników, którzy przynajmniej w jednym roku podatkowym, w okresie od 2002r. do 2007r. podlegali obowiązkowi podatkowemu, określonemu w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i uzyskiwali w tym roku przychody z pracy, możliwość umorzenia powstałych zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych bądź zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach w niej określonych. Aby podatnik mógł skorzystać z tej możliwości powinien był złożyć stosowny wniosek sporządzony według ustalonego wzoru (art. 3 ust. 1 ustawy), przy czym wniosek taki należało złożyć zgodnie z art. 7 ustawy w terminie 2 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy – w przypadku, gdy wniosek dotyczył roku 2002 oraz w terminie 6 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy – w przypadkach innych niż wymienionych w pkt 1. Skarżący wystąpił z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej za rok 2006, a więc miał do niego zastosowanie art. 7 pkt 2 ustawy tzn., że przedmiotowy wniosek należało złożyć w terminie 6 miesięcy od daty wejścia w życie ustawy tj. do 6 lutego 2009r. Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy w sprawach nieuregulowanych w ustawie stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej z zastrzeżeniem ust. 2, który w niniejszej sprawie nie miał zastosowania. Tak więc spór, co do tego czy przedmiotowy wniosek skarżący złożył z zachowaniem ustawowego sześciomiesięcznego terminu podlega osądowi w świetle przepisów art. 12 § 6 O.p., który zawiera zamknięty katalog przypadków, w których przyjmuje się, że termin został zachowany pomimo, że pismo (wniosek, odwołanie, zażalenie itp.) wpłynęło do organu po terminie zakreślonym dla jego wniesienia. I tak termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało: 1) wystane za pomocą środków komunikacji elektronicznej, za poświadczeniem przedłożenia, do organu podatkowego lub do jednostki informatycznej obsługi administracji podatkowej; 2) nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo złożone w polskim urzędzie konsularnym; 3) złożone przez żołnierza lub członka załogi statku morskiego w dowództwie jednostki wojskowej lub kapitanowi statku; 4) złożone przez osobę pozbawioną wolności w administracji zakładu karnego; 5) złożone przez osobę aresztowaną, w administracji aresztu śledczego. Przytoczony przepis reguluje zachowanie terminu do dopełnienia czynności materialnoprawnych np. terminu złożenia deklaracji, wniosku jak i czynności procesowych, np. złożenia odwołania (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, UNIMEX, str.82). Z ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie, znajdujących potwierdzenia w dokumentach zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że skarżący formularz PIT-AZ wniosku o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. przesłał za pomocą faksu oraz przesyłką listową nadaną w urzędzie pocztowym w Austrii. Jakkolwiek przepisy O.p. dotyczące sposobu wnoszenia podań, w art. 168 §1 przewidują wnoszenie podania (żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia, ponaglenia wniosku) na piśmie, telegraficznie lub za pomocą dalekopisu, telefaksu, środków komunikacji elektronicznej albo za pomocą umieszczonego na stronie internetowej właściwego organu podatkowego lub jednostki informatycznej obsługi administracji podatkowej, umożliwiającego wprowadzenie danych do systemu teleinformatycznego tego organu lub jednostki, a także ustnie do protokołu, to jeżeli chodzi o obliczanie terminów, to przepis art. 12 § 6 O.p. określa enumeratywnie sposoby wysłania (nadania) pisma, które warunkują zachowanie terminu. W tym zamkniętym katalogu nie wymieniono wniesienia podania za pomocą faksu. W przypadku składania pism przez osobę przebywającą zagranicą, termin dla danej czynności materialnoprawnej uważa się za zachowany wyłącznie w sytuacji, gdy przed jego upływem pismo zostało złożone w polskim urzędzie konsularnym. Nawet w sytuacji, gdyby pismo zostało nadane zagranicą przed upływem terminu w zagranicznym urzędzie pocztowym, ale dotarło do organu po jego upływie w świetle art. 12 § 6 pkt 2 O.p. nie będzie można przyjąć, że termin został zachowany. W niniejszej sprawie skarżący przesyłając wniosek faksem, dodatkowo nadał w urzędzie pocztowym w Austrii przesyłkę zawierającą przedmiotowy wniosek, jednakże data stempla pocztowego jednoznacznie wskazuje, że ta przesyłka został nadana w dniu 7 lutego 2009r., a więc po upływie sześciomiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 7 pkt 2 ustawy. W toku postępowania podatkowego przed organami podatkowymi oraz w skardze skoncentrowano się na wykazaniu, że formularz wniosku PIT-AZ przesłany za pomocą faksu został złożony w terminie. Podjęto przy tym próbę – w ocenie Sądu – nieskuteczną, zrównania wniesienia wniosku za pomocą faksu z wniesieniem wniosku za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Jak słusznie wywiódł organ II instancji przywołując regulacje ustawy z dnia 18 lipca 2002r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną (Dz. U. Nr 144, poz. 1204 ze zm.) faks nie jest środkiem komunikacji elektronicznej, gdyż nie jest urządzeniem informatycznym, a przez tego rodzaju urządzenia należy rozumieć komputery wyposażone w pamięć umożliwiającą zapisywanie i odtwarzanie danych. O tym, że telefaks nie jest środkiem komunikacji elektronicznej świadczy także to, że ustawodawca w art. 168 § 1 O.p. wymienia telefaks oraz środki komunikacji elektronicznej za pomocą których może być wnoszone podanie, czyli różnicuje te dwie metody wnoszenia podania. Nawet gdyby abstrahować od omówionych wyżej regulacji art. 12 § 6 O.p. i rozważać kwestię terminowości złożenia przedmiotowego wniosku za pomocą faksu, należy uznać za bezzasadne twierdzenie skarżącego, że wniosek wniesiony przy użyciu faksu został złożony z zachowaniem ustawowego sześciomiesięcznego terminu. Jak już wcześniej zauważono powyższy termin upływał z dniem 6 lutego 2009r. Z dokumentów znajdujących się aktach sprawy, a przekazanych przez skarżącego w tym dokumentu potwierdzającego nadanie faksu wynika, że formularz wniosku został nadany faksem w dniu 7 lutego 2009r. o godzinie 01: 12, z odręcznego dopisku na nim możemy się dowiedzieć, że zegar faksu śpieszył w tym czasie o 30 minut. Natomiast na dokumencie, który dotarł do Urzędu Skarbowego widnieje data 7 lutego 2009r. godzina 01:13. Przyjmując za wiarygodną informację o tym, że zegar faksu śpieszył się o 30 minut, łatwo wyliczyć, że faks i tak był nadany już w dniu 7 lutego 2009r. o godzinie 00:43, czyli po terminie, który upłynął 6 lutego 2009r. o godzinie 00:00. Termin określony w art. 7 pkt 2 ustawy jest terminem prawa materialnego. Terminem materialnym jest okres, w którym nastąpić może ukształtowanie praw lub obowiązków podmiotu w ramach publicznoprawnego stosunku materialnoprawnego (np. w zakresie zobowiązań podatkowych). Upływ terminu materialnego wywołuje skutek prawny wygaśnięcia praw lub obowiązków o charakterze materialnoprawnym. W takim przypadku stosunek materialnoprawny nie może być nawiązany, nie ma zatem przedmiotu postępowania podatkowego, postępowanie nie może być wszczęte, a wszczęte jako bezprzedmiotowe, podlega umorzeniu. Zasadnie zatem organ podatkowy I instancji działając na podstawie art. 165a § 1 O.p. odmówił wszczęcia postępowania na podstawie wniosku skarżącego złożonego po terminie, a organ podatkowy II instancji zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy to rozstrzygnięcie. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.