I SA/Kr 1005/14

|Sygn. akt I SA/Kr 1005/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 września 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2014 r., sprawy ze skarg M.S. i A.S., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 21 marca 2014 r. Nr [...],[...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonywane do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie po 100 zł (sto złotych). Decyzjami z dnia 26 listopada 2012 r. o numerach [...] i [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 207 i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 749 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. oraz art. 7 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U Nr 217, poz. 1558) określił M. S. i A. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie po 1.848,00 zł. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że umową zawartą w formie aktu notarialnego z dnia 21 maja 2008 r. małżonkowie dokonali zamiany nieruchomości stanowiącej działkę nr 33 o powierzchni 0,0322 ha zabudowanej budynkiem mieszkalnym o pow. 144 m kw. położonej w N. na nieruchomość znajdującą się w K. składającą się z działki nr [...] o łącznej powierzchni ok. 1,3100 ha wraz z częściami składowymi tj. budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 145 m kw. oraz budynkiem inwentarskim. Wartość przedmiotów umowy zamiany, strony umowy określiły na kwoty po 220.000,00 zł, w tym wartość obu budynków określono w kwocie 172.000,00 zł i wartość działek w kwocie po 48.000,000 zł każda. Transakcja ta dotyczyła nieruchomości nabytej w 2006 r. W dniu 3 czerwca 2008 r. małżonkowie złożyli w Urzędzie Skarbowym oświadczenie, z treści którego wynika, że z tytułu umowy zamiany z dnia 21 maja 2008 r. Rep. [...] dochody są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., doprecyzowując je w piśmie z dnia 4 czerwca 2008 r. i oświadczając, że różnica wartości zamienianych nieruchomości w kwocie 48.000,00 zł (na oboje małżonków) zostanie wykorzystana jako spłata kredytu hipotecznego, remont nieruchomości ewentualnie zakup nieruchomości w terminie dwóch lat. W złożonej w dniu 4 czerwca 2008 r. deklaracji PIT - 23, każdy z podatników wykazał przychód w wysokości 24.000,00 zł (a zatem po 1/2 z kwoty 48.000, zł) jako zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. W obliczu tych okoliczności organ podatkowy uznał, że przychody ze zbycia przez podatników w drodze zamiany nieruchomości położonej w N. na nieruchomość położoną w K. mogą korzystać ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art 21 ust. 1 pkt 32 a u.p.d.o.f. wyłącznie w części dotyczącej nieruchomości położonej w K. o nr [...] , tj. tych części, na której położony jest budynek mieszkalny. Uzasadniając swoje stanowisko w oparciu o przepisy podatkowe oraz powołując uregulowania cywilistyczne dotyczące zamiany nieruchomości organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił też uwagę między innymi na oświadczenie złożone przez podatnika w piśmie z dnia 7 października 2013 r., z którego jednoznacznie wynika, że budynek mieszkalny w K. będący przedmiotem zamiany posadowiony jest na działkach o numerach 1957 i 1958 o łącznej powierzchni gruntu 2968 m2. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. z tytułu zamiany budynku mieszkalnego wraz z gruntem związanym z tym budynkiem w wysokości po 91.437,50 zł (co stanowi przypadającą na każdego podatnika ½ część z kwoty 182.875,00 zł), na którą się składa wartość budynku mieszkalnego w wysokości 172.000,00 zł wraz z gruntem związanym z tym budynkiem, którego wartość wynosi: 10.875,00 zł. Ze zwolnienia takiego nie korzysta natomiast zamiana gruntu z posadowionym na nim budynkiem na grunt niezabudowany oraz grunt zabudowany budynkiem inwentarskim. Organ podatkowy nie zastosował również ulgi w związku ze złożeniem przez podatnika oświadczeniem o przeznaczeniu przychodu w kwocie 24.000,00 zł na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a - e u.p.d.o.f. uznając, że nie znajduje on zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym i prawnym, gdyż przepis ten odnosząc się wyłącznie do sprzedaży nie dotyczy transakcji zamiany. Uzasadnił to faktem, że przepisy prawa podatkowego nie mogą być interpretowane rozszerzająco. W odwołaniach od tych decyzji podatnicy zarzucili organowi naruszenie: - art. 46 ust. 1 Kodeksu cywilnego oraz art. 47 § 1-3 Kodeksu cywilnego poprzez ich błędną interpretację i przyjęcie, że działki ewidencyjne nr 1959 i 1960 - nie stanowią części składowej rzeczy głównej, tj. budynku mieszkalnego posadowionego na działkach ewidencyjnych 1957 i 1958 oraz - art. 21 ust. 1 pkt 32a u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że nie znajduje on zastosowania w przedmiotowej sprawie, a także - art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) poprzez niezachowanie reguł i zasad proceduralnych, - art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w określonym terminie i naliczenia odsetek za zwłokę oraz niepowołanie biegłego celem prawidłowego oszacowania wartości nieruchomości podlegającej transakcji zamiany. Powołując się na zapatrywania doktryny praw orz przepisy art. 46 § 1 i 47 § 2 Kodeksu cywilnego oraz rozpowszechniony w judykaturze pogląd, a także przedstawiając mapy i zdjęcia gruntów stanowiących przedmiot transakcji zamiany nieruchomości, mających dowodzić integralności działek położonych w K. o numerach: [...], podatnicy zakwestionowali ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji, który ich zdaniem nie wyjaśnił wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy. Zwrócono też uwagę w kontekście przepisów kodeksu cywilnego na nieprawidłową interpretację zasad dotyczących uznania integralności gruntów w ramach jednej nieruchomości, zwłaszcza w sytuacji, gdy objęte są one jedną księgą wieczystą. Wskazano ponadto na dokonaną zmianę treści aktu notarialnego z dnia 21 maja 2008 r., zgodnie, z którą działki ewidencyjne nr [...] będące przedmiotem zamiany przylegają do siebie i tworzą integralną całość. W toku postępowania odwoławczego, zostało wniesione pismo z dnia 26 lutego 2014 r., w którym poruszono kwestię wartości nieruchomości zakupionej zgodnie z aktem notarialnym z dnia 15 grudnia 2005 r. w K. Zwrócono uwagę na fakt uwzględnienia przez organ podatkowy uwag w kwestii określenia wartości tej nieruchomości i ostatecznie zaakceptowania wartości wykazanej w akcie notarialnym. Zdaniem odwołujących się organ podatkowy wykazał się dualizmem postępowania poprzez fakt oczekiwania dla potrzeb podatku PPC wykazania odpowiednich wysokich wartości zakupionej nieruchomości, a dla potrzeb podatku dochodowego przyjmując korzystną z fiskalnego punktu widzenia wartość nieruchomości, ustaloną z pominięciem jakichkolwiek zasad i kryteriów merytorycznych. Decyzjami z dnia 21 marca 2014 r. o numerach [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżone decyzje i określił podatnikom zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w kwotach po 1.834,00 zł. W uzasadnieniach wskazano, że zaskarżone decyzje organu podatkowego są co do zasady prawidłowe pod względem merytorycznym i wydane z zachowaniem procedur prawem przepisanych, natomiast uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnych i określenie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych było wynikiem błędu rachunkowego. Od prawidłowo ustalonej podstawy opodatkowania zryczałtowany podatek dochodowy został określony w niewłaściwej wysokości. Organ odwoławczy stwierdził, że w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego poczyniono ustalenia, potwierdzone następnie w toku postępowania odwoławczego, z których jednoznacznie wynika, że w 2008 r. podatnicy dokonali zamiany nabytej w 2006 r. nieruchomości, położonej w N. składającej się z działki nr [...] zabudowanej budynkiem mieszkalnym na nieruchomość położoną w K. składającą się z działek o numerach. [...] wraz z częściami składowymi tj. budynkiem mieszkalnym i oraz budynkiem inwentarskim wybudowanym w 1986 r. nienadającym się do użytkowania. Skoro zatem zamiana nieruchomości dokonana przez podatników dotyczyła transakcji nie tylko zamiany nieruchomości obejmującej budynek wraz gruntem na stałe z nim związanym, ale także zamiany tego budynku wraz z gruntem z nim związanym na działki niezwiązane na stałe z tym budynkiem, to w tej części przychody z przeprowadzenia transakcji zamiany nie mogą korzystać ze zwolnienia w rozumieniu powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32a u.p.d.o.f. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem podatników, że działki ewidencyjne nr [...] będące przedmiotem zamiany przylegając do siebie tworzą integralną całość. Za przyjęciem takiego stanowiska nie przemawia również fakt, że dla dwóch z nich prowadzona jest jedna księgi wieczyste oraz że na dwóch z tych działek ustanowiony jest przejazd do budynku oraz wybudowano studnię wraz z instalacją wodociągową zaopatrującą budynek w wodę. Biorąc pod uwagę art. 46 – art. 48 Kodeksu cywilnego, organ drugiej instancji zakwestionował argumentację odwołujących się, że działki oznaczone numerami [...] i [...] tworzą integralną część z nieruchomością (utworzoną z działek [...] i [...]), na której usadowiony jest budynek. Przyjmując taki tok rozumowania należałoby wysnuć wniosek, że to nie budynek jest częścią nieruchomości, lecz nieruchomość jest częścią budynku, co w kontekście zarówno przepisów podatkowych jak też przepisów kodeksu cywilnego byłoby bezpodstawne. Organ drugiej instancji zwrócił uwagę, że w piśmie z dnia 7 października 2013 r. podatnik sam przyznał, że budynek posadowiony jest na działkach [...] i [...], potwierdzając tym samym, że działki o numerach [...] i [...] nie stanowią gruntu trwale związanego z budynkiem mieszkalnym. Zdaniem organu odwoławczego fakt dokonania, już po wszczęciu postępowania podatkowego, zmiany treści aktu notarialnego z dnia 21 maja 2008 r., obejmującego oświadczenie, że działki ewidencyjne będące przedmiotem zamiany o numerach 1959 i 1960 są wykorzystywane jako grunt związany z budynkiem mieszkalnym położonym w K. na działkach nr [...] i [...] pozostaje w sprzeczności z opisanym powyżej stanem faktycznym w sprawie oraz ze wspomnianym oświadczeniem podatnika z dnia 7 października 2013 r. W kwestii zarzutu dotyczącego niepowołania biegłego do oszacowania nieruchomości zwrócono uwagę na fakt, że w sytuacji, gdy organ podatkowy nie zakwestionował wartości nieruchomości podanej w akcie notarialnym, nie było podstaw do jej ustalenia przy udziale biegłego. Końcowo wyjaśniono natomiast, że przywołana przez odwołujących się do porównywania sprawa dotyczy innych: sytuacji, okresu podatkowego oraz zobowiązania publicznoprawnego. W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie A. S. i M. S. zarzucili organowi odwoławczemu naruszenie: 1) art. 46 ust. 1 Kodeksu cywilnego poprzez jego błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że stanowiące własność tej samej osoby i graniczące ze sobą działki gruntu objęte jedną księgą wieczystą są odrębnymi nieruchomościami w rozumieniu tego przepisu oraz art. 1 § 1 w zw. z art. 24 § 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. 2013 r., poz. 707, powoływanej dalej jako "u.k.w.h.")poprzez ich niezastosowanie w sprawie i pominięcie zawartej tamże definicji pojęcia "nieruchomość", pomimo tego, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji tegoż pojęcia - a w konsekwencji naruszenie zasady respektowania pojęć przejętych z innych dziedzin prawa na potrzeby prawa podatkowego; 2) art. 21 ust. 1 pkt 32a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. poprzez jego błędną interpretację polegającą na przyjęciu, iż tylko część nieruchomości położonej w K., objętej KW [...], należąca do jednego właściciela, składająca się z działek graniczących ze sobą i która była (jako całość) przedmiotem umowy zamiany, może korzystać ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie tego przepisu; 3) art. 120, art. 121 § 1, art.122, art.180 § 1, art.187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy. W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów zażądano uchylenia zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, postanowił sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1005/14 i I SA/Kr 1006/14 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 1005/14. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy). Sądowej kontroli zostały poddane decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 marca 2014 r. utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 listopada 2013 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od przychodu z tytułu zamiany nieruchomości. Stan faktyczny w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia jest w zasadzie bezsporny. Wynika z niego, że skarżący - małżonkowie pomiędzy którymi istnieje wspólność majątkowa - aktem notarialnym z dnia 21 maj 2008 r. zawarli umowę zamiany, w ramach której dokonali zamiany nieruchomości tj. działki o pow. 0,0322 ha zabudowanej budynkiem mieszkalnym położonej w N. na nieruchomość składającej się z kilku wyodrębnionych ewidencyjnie działek o łącznej powierzchni ok. 1,31 ha zabudowanej budynkiem mieszkalnym oraz budynkiem inwentarskim położoną w K.. Poza sporem pozostaje też okoliczność, że w przypadku skarżących, zamiana nieruchomości nastąpiła przed upływem pięciu lat od dnia nabycia zbywanej nieruchomości. Organy podatkowe dokonując oceny prawnej powyższego stanu faktycznego w kontekście skutków podatkowych, uznały, że zbycie nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym w drodze zamiany w zamian za nieruchomość składającą się z działek nr 1957 i nr 1958, zabudowanych budynkiem mieszkalnym objęte jest zwolnieniem od zryczałtowanego podatku dochodowego przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 32a u.p.d.o.f., natomiast zamiana nieruchomości zabudowanej nieruchomości na działki o numerach 1959 i 1960 nie może być objęta przedmiotowym zwolnieniem, gdyż te działki (grunty) nie stanowią gruntu trwale związanego z budynkiem mieszkalnym. Takie stanowisko zostało zakwestionowane przez skarżących, którzy uważają, że wszystkie w/w działki tworzą integralna całość i są związane z budynkiem mieszkalnym. W ocenie Sądu zaskarżone rozstrzygnięcia wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. źródłami przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. W myśl postanowień art. 19 ust. 2 u.p.d.o.f. - przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Zgodnie z treścią art. 28 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustała się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika. W myśl zaś zapisu art. 21 ust. 1 pkt 32a u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z zamiany, z zastrzeżeniem ust. 2: a) budynku mieszkalnego lub jego części, udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub c) gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu, związanego z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a, - jeżeli przedmiotem zamiany są wyłącznie nieruchomości i prawa wymienione w lit. a-c. Ustawodawca w sposób wyczerpujący określił zakres przedmiotowy zwolnienia w przypadku przychodów uzyskanych w drodze zamiany, przy czym zakres ten jest niewątpliwie węższy, niż w przypadku przychodów uzyskanych w drodze sprzedaży. Organy podatkowe odmawiając skarżącym zastosowania zwolnienia podatkowego w opisanym na wstępie zakresie, odwołały się przede wszystkim do regulacji art. 21 ust. 1 pkt 32a lit. c u.p.d.o.f. Z treści tego przepisu wynika wprost, że zwolnieniem objęte jest nabycie w drodze zamiany jedynie gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu, związanego z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a. Istotne zatem z punktu widzenia zastosowania powyższego przepisu do ustalonego stanu faktycznego sprawy jest rozkodowanie pojęcia "gruntu związanego z budynkiem". Przedmiotowy przepis, ani żaden inny przepis u.p.d.o.f. nie zawiera w tym zakresie interpretacyjnych wskazówek. Należy zgodzić się ze stanowiskiem wyartykułowanym w wyroku z dnia 17 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 734/11, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "Użyty w art. 21 ust. 1 pkt 32a lit. c u.p.d.o.f. zwrot normatywny "związanego" należy odczytywać na tle konkretnych okoliczności faktycznych". Według organów podatkowych obu instancji, jak wynika z treści uzasadnień wydanych rozstrzygnięć, grunt jest związany z budynkiem wyłącznie wtedy, gdy na tym gruncie jest posadowiony budynek, odwołały się przy tym do "koronnego" dla organów podatkowych dowodu tj. oświadczenia złożonego w dniu 7 października 2013 r., którym skarżący wskazał, że budynek posadowiony jest na działkach o numerach [...] i [...]. Z tego faktu organy dalej wywiodły, że cyt. "tym samym działki o numerach [...] i [...]. nie stanowią gruntu trwale związanego z budynkiem mieszkalnym". Zatem idąc tokiem zaprezentowanego rozumowania w przekonaniu organów wyłącznie fakt posadowienia budynku na gruncie, powoduje ,że występuje "związanie gruntu z budynkiem". Jakkolwiek co do zasady przepisy podatkowe dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle, to w opinii Sądu zaprezentowane przez organy stanowisko nie znajduje oparcia w treści art. 21 ust. 1 pkt 32a lit. c u.p.d.o.f. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że omawiany przepis stanowiąc o "gruncie związanym z budynkiem" nie wymaga, aby było to "trwałe związanie gruntu z budynkiem". Nie budzi wątpliwości, że w przepisie chodzi o faktyczne związanie gruntu (bądź prawa użytkowania wieczystego gruntu) z budynkiem lub lokalem mieszkalnym oraz że taka okoliczność winna mieć miejsce w chwili nabycia. Ustalenie stanu nieruchomości w aspekcie związania gruntu z budynkiem mieszkalnym powinno opierać się na uwarunkowaniach faktycznych i prawnych wskazujących, że w dacie nabycia wystąpił związek gruntu z budynkiem mieszkalnym. Skarżący na taki związek faktyczny wskazywali (przedstawiając stosowne dowody), podnosząc, że na wyłączonych ze zwolnienia działkach o numerach 1959 i 1960 znajduje się studnia wraz z instalacją wodociągową zaopatrującą budynek w wodę oraz ustanowiony jest do budynku mieszkalnego przejazd. Wszystkie te działki przylegają do siebie, są ogrodzone i tworzą integralną całość. Wskazywali również na uwarunkowania prawne, dowodząc, że wszystkie działki są objęte jedną księgą wieczystą, wskazując w tym kontekście na regulacje prawne art. 46 Kodeksu cywilnego oraz art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2013 r., poz. 707). W opinii Sądu zebrany materiał dowodowy pozwala – wbrew temu co stwierdziły organy podatkowe – przyjąć, że również działki o numerach 1959 i 1960 związane są z budynkiem mieszkalnym. Trudno nie dostrzec związania gruntu, na której znajduje się studnia i instalacja wodociągowa zaopatrująca budynek mieszkalny w wodę z tym budynkiem mieszkalnym. Organy podatkowe tych okoliczności faktycznych w żaden sposób nie podważyły, natomiast je zignorowały, uznając za nieistotne, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji w postaci jednozdaniowego stwierdzenia, że "za stanowiskiem skarżących nie przemawia również fakt, że dla dwóch z nich prowadzona jest jedna księga wieczysta oraz że na dwóch z tych działek ustanowiony jest przejazd do budynku oraz wybudowano studnię wraz z instalacją wodociągową zaopatrującą budynek w wodę". Dodatkowo wypada podkreślić, że organy podatkowe nie przedstawiły wystarczająco pogłębionej argumentacji prawnej potwierdzającej zasadność swojego stanowiska. Uzasadnienie w tym względzie jest lakoniczne, ograniczające się do przytoczenia przepisów podatkowych oraz przepisów Kodeksu cywilnego, tych samych na które zresztą powoływali się również skarżący. W uzasadnieniach brak jest ustosunkowania się do istotnej, w ocenie Sądu, kwestii rozumienia pojęcia "nieruchomości na gruncie Kodeksu cywilnego oraz ustawy o księgach wieczystych i hipoteki (art. 24 ust. 1) w kontekście powoływania się przez skarżących na bezsporną okoliczność prowadzenia dla wszystkich działek objętych umową zamiany jednej księgi wieczystej. Uchybienia dotyczą także uzasadnienia faktycznego poprzez brak odniesienia się do istotnych okoliczności faktycznych. Powyższe braki w uzasadnieniu prawnym i faktycznym musza zostać zakwalifikowane jako naruszające przepis art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie. Reasumując w rozpoznawanych sprawach wystąpiły okoliczności faktyczne i uwarunkowania prawne w dniu nabycia (związanie gruntu z budynkiem mieszkalnym), które uzasadniały zastosowanie zwolnienia przychodu uzyskanego z zamiany nieruchomości, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32a u.p.d.o.f., w tym także nabytych w drodze zamiany działek o numerach ewidencyjnych 1959 i 1960. Przy ponownym rozpatrzeniu spraw organy podatkowe wezmą pod uwagę wskazania zawarte w niniejszym orzeczeniu, a w szczególności dokonają wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32a lit. c u.p.d.o.f. z uwzględnieniem wszystkich okoliczności faktycznych występujących w dacie nabycia przedmiotowych nieruchomości na podstawie zawartej w dniu 21 maja 2008 r. umowy zamiany. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 1 w/w ustawy.