I SA/Kr 101/11

Sygn. akt I SA/Kr 101/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 kwietnia 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2011r., sprawy ze skargi "C" Sp. z o.o. w T., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia 29 kwietnia 2010r. Nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w punkcie I decyzje nie mogą być wykonane do czasu prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 18 990, 00 zł (osiemnaście tysięcy dziewięćset dziewięćdziesiąt złotych 00/100). "C" Sp. z o.o. w T. dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego koncentratu płynu do spryskiwaczy, udokumentowanego fakturą nr [...] z dnia 4 września 2008r. Spółka zadeklarowała dla ww. wyrobu kod CN 3820 00 00 i stawkę akcyzy 0 (stawka zero). Badanie próbki tego wyrobu, przeprowadzone przez Centralne Laboratorium Celne Izby Celnej w W. wykazało, że w skład próbki wchodzi alkohol etylowy o stężeniu 91,20 ± 9,12 [% obj.], skażony zgodnie z rozporządzeniem Komisji WE nr 3199/93/WE z dnia 22 listopada 1993r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażania alkoholu etylowego do celów zwolnień z podatku akcyzowego (Dz. Urz. WE L 288 z 23 listopada 1993r., Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne rozdz. 09 t. 1, str. 249 ze zm.). W dniu 15 czerwca 2009r. Naczelnik Urzędu Celnego wydał postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia spółce podatku akcyzowego od alkoholu etylowego zawartego w koncentracie płynu do spryskiwaczy nabytym wewnątrzwspólnotowo w dniu 4 września 2008r. Pismem z dnia 1 lipca 2009r. organ pierwszej instancji wezwał spółkę do dostarczenia: - faktury zakupu, - certyfikatu/atestu, - dokumentu przewozowego (CMR), - innych dokumentów, które dotyczą nabycia wyrobu, - dokumentów, które świadczą o spełnieniu warunków dotyczących zwolnienia od podatku akcyzowego określonych w § 18 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006r., Nr 72, poz. 500 ze zm., powoływanego dalej jako "rozporządzenie wykonawcze z dnia 26 kwietnia 2004r.). W odpowiedzi na przedmiotowe pismo spółka przesłała następujące dokumenty: - fakturę zakupu koncentratu płynu do spryskiwaczy nr 3637 z dnia 4 września 2008r., - dokument przewozowy (CMR), - zgłoszenie o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, - wyniki analizy skażania SGS, - protokół pobrania próbek towaru, - kwit wagowy. Równocześnie spółka wyjaśniła, że dokonując we wrześniu 2008r. wewnątrzwspólnotowego nabycia koncentratu płynu do spryskiwaczy nie stosowała zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w z § 18 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego z dnia 26 kwietnia 2004r. Zdaniem spółki nabycie to zostało opodatkowane z zastosowaniem stawki podatku w wysokości 0 (stawka zero). Podstawą dla takiej kwalifikacji była pozycja 24 załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm., powoływanego dalej jako "rozporządzenie wykonawcze z dnia 22 kwietnia 2004r."). Załącznik nr 2 wymienionego rozporządzenia określa stawki akcyzy obowiązujące m.in. dla wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo przy użyciu klasyfikacji tych wyrobów wynikającej z Nomenklatury Scalonej (CN), na co wskazuje treść art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Uwzględniając fakt, iż koncentrat płynu do spryskiwaczy jest klasyfikowany do kodu CN 3820 00 00, który to kod nie został wymieniony w pozycjach 1 do 23 załącznika nr 2 do rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 kwietnia 2004r. - spółka zastosowała stawkę podatku w wysokości 0 (stawka zero) wymienioną w pozycji 24. Zdaniem spółki żądanie udokumentowania przez nią spełnienia przesłanek do zwolnienia z akcyzy jest niezrozumiałe. Dokonała przecież nabycia koncentratu płynu do spryskiwaczy, a nie alkoholu etylowego. Ponadto wskazano, iż taki właśnie sposób opodatkowania akcyzą koncentratu płynu do spryskiwaczy potwierdzały ówczesne interpretacje indywidualne wydawane przez organy podatkowe. W związku z powyższym Spółka nie gromadziła dokumentów, o których mowa w § 18 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego z dnia 26 kwietnia 2004r. potwierdzających możliwość korzystania ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w § 18 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia. Ponadto w ocenie spółki, według stanu prawnego obowiązującego we wrześniu 2008r. nie było możliwe, łączne spełnienie warunków określonych w § 18 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego z dnia 26 kwietnia 2004r. na skutek ich rażącej sprzeczności z przepisami regulującymi stosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy. Spółka powołała się na fakt, że Minister Finansów z dniem 1 grudnia 2008r. wprowadził do przedmiotowego rozporządzenia regulację zawarta w § 18 ust. 2c, która uzależniała stosowanie zwolnienia z akcyzy określonego w § 18 ust. 1 od spełnienia warunków określonych w § 18 ust. 2 pkt 2 i 5 tego rozporządzenia, a zatem z pominięciem wymogów odnoszących się do obowiązku stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, które zdaniem podatnika były sprzeczne z przepisami dotyczącymi jej stosowania. Końcowo stwierdzono, że skoro warunki stosowania zwolnienia z akcyzy określone § 18 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego z dnia 26 kwietnia 2004r. uniemożliwiały stosowanie zwolnienia z akcyzy przewidzianego w art. 27 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Rady nr 92/83/EWG z dnia 19.10.1992r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. Urz. UE. L1992.316.21), to należy uznać, że doszło do nieprawidłowej implementacji zwolnienia z akcyzy przewidzianego w prawie wspólnotowym . Decyzją z dnia 26 października 2009r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego według faktury nr [...] z dnia 4 września 2008r. alkoholu etylowego zawartego w koncentracie płynu do spryskiwaczy w kwocie 1.221.072,00 zł. W uzasadnieniu wyjaśniono, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlegają nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. W świetle art. 2 pkt 11 tej ustawy nabycie wewnątrzwspólnotowe, to przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. W myśl zaś art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym - wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są paliwa silnikowe, oleje opałowe, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. Pod pozycją 29 tego załącznika zostały wymienione środki zapobiegające zamarzaniu i pozostałe płyny usuwające oblodzenia, zawierające w swym składzie alkohol etylowy o kodzie CN ex 3820 00 00 i symbolu PKWiU ex 24.60.33-50. Równocześnie, zwrócono uwagę na definicję alkoholu etylowego zawartą w art. 72 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którą są nim wszelkie wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2% objętości oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.91.10, 15.92.11 i 15.92.12 oraz kodami CN 2208 i 2207, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego grupowania PKWiU i kodu CN oraz napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony spirytus oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.91.10 i 15.92.11 oraz kodami CN 2208 i 2207 10 00, a także wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 22% objętości, oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15 .93.11, 15.93.12, 15.94.10 i 15.95.10 oraz kodami CN 2204 10, 2204 21 10, 2204 29 10, 2204, 2206 00 i 2205. W konsekwencji według organu uznać należy, iż wyrobem akcyzowym objętym akcyzą jest alkohol etylowy zawarty w środkach zapobiegających zamarzaniu objętych kodem CN 3820 00 00. Jednocześnie organ pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z § 18 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego z dnia 26 kwietnia 2004r. zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy wprowadzany do obrotu handlowego w postaci alkoholu etylowego całkowicie skażonego środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego na podstawie rozporządzenia Komisji nr 3199/93/WE z dnia 22 listopada 1993r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego (Dz. Urz. WE L 288 z 23.11.1993; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 09, t. l, str. 249 ze zm.). Zwolnienie przysługuje po spełnieniu warunków określonych w § 18 ust. 2 tego rozporządzenia. W ocenie organu podatkowego tak skonstruowane zwolnienie zgodne jest z przepisami art. 27 ust. 1 lit. a Dyrektywy 92/83/EWG z dnia 19 października 1992r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. Urz. UE L Nr 316 str. 21 ze zm.) w myśl których Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejsza dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów, gdy produkty te są rozprowadzane w postaci alkoholu całkowicie denaturowanego zgodnie z wymogami każdego państwa członkowskiego, przy czym wymogi te muszą być należycie podane do wiadomości i zaakceptowane zgodnie z art. 3 i 4 tego artykułu. Zwolnienie to uzależnione jest od stosowania przepisów dyrektywy 92/12/EWG dotyczących handlowego przemieszczania się alkoholu całkowicie denaturowanego. Zdaniem organu w zaistniałym stanie faktycznym spółka nie spełniła żadnego z wymienionych w art. 18 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego z dnia 26 kwietnia 2004r. warunków. W związku z tym w stosunku do przedmiotowego wyrobu ma zastosowanie podstawowa stawka podatku akcyzowego przewidzianą na alkohol etylowy skażony w wysokości 4.550,00 zł - poz.12 załącznika nr 2 do rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 kwietnia 2004r. W odwołaniu od tej decyzji spółka "C" zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie: 1) art. 2 pkt 2 w związku z poz. 29 oraz poz. 30 załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, według stanu prawnego obowiązującego we wrześniu 2008 r., poprzez ich błędne zastosowanie, 2) naruszenie art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego bezpodstawne niezastosowanie 3) naruszenie art. 72 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędne zastosowanie, 4) naruszenie § 2 ust. 1 pkt 2 w związku z poz. 12 załącznika nr 2 rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 kwietnia 2004r., według stanu prawnego obowiązującego we wrześniu 2008r., poprzez jego błędne zastosowanie, 5) naruszenie § 2 ust. 1 pkt 2 w związku z poz. 24 załącznika nr 2 rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 kwietnia 2004r., według stanu prawnego obowiązującego we wrześniu 2008r., poprzez jego bezpodstawne niezastosowanie 6) naruszenie § 18 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 rozporządzenia wykonawczego z dnia 26 kwietnia 2004r., według stanu prawnego obowiązującego we wrześniu 2008r., poprzez ich błędne zastosowanie. Uwzględniając wskazane naruszenia prawa wniesiono o uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności podniesiono, że wskutek odwołania się przez ustawodawcę w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym do systemu klasyfikacyjnego jakim jest Nomenklatura Scalona, klasyfikacja ta, choć stanowi system norm o charakterze technicznym, dla celów poboru podatku akcyzowego staje się szczególną regulacją o charakterze prawnopodatkowym (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 1997r., sygn. akt III SA 98/96, a także wyrok NSA z dnia 23 października 1998r., sygn. akt III SA 2898/97). Jest tak, gdyż przyporządkowanie danego wyrobu do konkretnego grupowania CN decyduje w ogóle o zaistnieniu obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, a następnie o wysokości stawki tego podatku, lub ewentualnego zwolnienia od podatku. Nie może zatem ulegać wątpliwości, iż znaczenie ustalonego dla danego wyrobu kodu CN ma w zakresie akcyzy znaczenie podstawowe. Konsekwencją powyższego uregulowania prawnego jest wprowadzenie do ustawy o podatku akcyzowym treści załącznika nr 2 w którym zawarty został katalog wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Bezspornym jest stwierdzenie, że wyroby, które nie zostały wymienione w tym załączniku (a jednocześnie nie są uznane za wyroby niezharmonizowane - co jednak w niniejszej sprawie nie zachodzi i klasyfikacja do tej grupy wyrobów pozostaje bez znaczenia) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Charakter katalogu określonego w powołanym załączniku nr 2 do wskazanej ustawy ma zatem charakter zamknięty. Pod pozycją 29 załącznika nr 2 do ustawy wymienione zostały przypisane do kodu CN 3820 00 00 "Środki zapobiegające zamarzaniu i płyny przeciwoblodzeniowe, zawierające w swym składzie alkohol etylowy". Spółka zauważyła, że analiza poszczególnych pozycji załącznika nr 2 do ustawy wskazuje, że podstawowym kryterium podziału na poszczególne pozycje załącznika jest podany w kolumnie czwartej kod CN. W przypadku wyrobów zawierających w swym składzie alkohol etylowy, które ogólnie - zgodnie z art. 67 ustawy o podatku akcyzowym określić można mianem napojów alkoholowych - wyroby te zostały przedstawione w pozycjach od 13 do 30 załącznika nr 2 do ustawy. W przypadku pozycji 13-29 kryterium podziału pozwalającym zaliczyć wyrób do danej pozycji załącznika stanowi kod CN. Okoliczność ta wskazuje, że poszczególne pozycje załącznika nr 2 stanowią dokonany przez ustawodawcę wieloczłonowy podział logiczny pojęcia "napoje alkoholowe", gdzie kryterium podziału stanowi przyporządkowanie wyrobu do danego kodu CN. Efektem takiego podziału jest stwierdzenie, że zaliczenie danego wyrobu do którejkolwiek pozycji z załącznika nr 2 wyklucza możliwość jednoczesnego zaliczenia tego wyrobu do innej pozycji tego załącznika. Zastosowanie kryterium podziału w postaci kodu CN wprost wskazuje, że dążeniem ustawodawcy jest wykluczenie sytuacji, w której jeden i ten sam wyrób stanowiłby przedmiot objęty zastosowaniem dwóch różnych pozycji załącznika nr 2 do ustawy. Akceptacja stanowiska, zgodnie z którym dany wyrób mógłby być klasyfikowany do dwóch różnych pozycji załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym stwarzałaby przy tym niedopuszczalną niepewność w przedmiocie ustalenia konstrukcyjnego elementu normy podatkowej, jakim jest zakres przedmiotowy opodatkowania, jak również zastosowanie właściwej stawki podatku. W dalszej kolejności spółka zwróciła uwagę na pozycję 30 załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, która do katalogu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zalicza "Pozostałe napoje alkoholowe o zawartości alkoholu powyżej 1,2% objętości", przy czym zaliczenie danego wyrobu do tej pozycji załącznika ustawy następuje bez względu na kod CN. Wspomniany logiczny charakter podziału wyrobów wymienionych w poszczególnych pozycjach załącznika nr 2 do ustawy wskazuje, że do pozycji 30 tego załącznika mogą zostać zakwalifikowane te wszystkie wyroby zawierające w swym składzie alkohol etylowy o objętości powyżej 1,2%, które nie zostały zakwalifikowane do pozycji od 13 do 29. Skoro zatem koncentrat płynu do spryskiwaczy nabyty wewnątrzwspólnotowo przez spółkę we wrześniu 2008r. stanowił wyrób akcyzowy zharmonizowany określony w poz. 29 załącznika nr 2 do ustawy, czego nie kwestionuje nawet organ, to za nieprawidłowe należy uznać opodatkowanie go stawką akcyzy w kwocie 4.550,00 zł na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 w związku z poz. 12 załącznika nr 2 rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 kwietnia 2004r. W poz. 12 załącznika nr 2 do wymienionego wyżej rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek akcyzy wymienione zostały wyroby przypisane do grupowania CN 2207 20 00 "Alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone", a nie wyroby przypisane do kodu CN 3820 00 00. W ocenie odwołującej się spółki właściwą stawką podatku akcyzowego dla wyrobów akcyzowych wymienionych w poz. 29 załącznika nr 2 do ustawy (czyli wyrobów przypisanych do kodu CN 3820 00 00) była stawka 0 (stawka zero) określona w pozycji 24 załącznika nr 2 rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 kwietnia 2004r., gdyż skoro zgodnie z literalną treścią § 2 ust. 1 wskazanego rozporządzenia obniżone zostały stawki akcyzy dla wszystkich wyrobów akcyzowych zharmonizowanych będących napojami alkoholowymi (w tym również alkoholu etylowego w rozumieniu art. 72 ustawy poprzez wyraźne odwołanie się do stawki wynikającej z art. 72 ust. 4 ustawy w treści § 2 ust. 1 rozporządzenia), to do opodatkowania wyrobów należących do grupowania CN 3820 00 00 nabytych wewątrzwspólnotowo może znaleźć zastosowanie wyłącznie właściwa stawka określona w jednej z pozycji załącznika nr 2 do wymienionego rozporządzenia. Następnie podniesiono, że przyjęcie rozumienia definicji alkoholu etylowego określonej w art. 72 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, jakie zostało zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, pozbawia jakiegokolwiek znaczenia prawnego wyliczenia wyrobów akcyzowych zawartego w pozycjach 13-29 załącznika nr 2 do ustawy, a także pozbawia znaczenia prawnego przepisów art. 69, 70, oraz 71 ustawy o podatku akcyzowym. Przykładowo, definicja napoju alkoholowego jakim jest wino zawarta w art. 69 ust. 1 omawianej ustawy byłaby zbędna, gdyż zakres przedmiotowy definicji alkoholu etylowego zawartej w art. 72 ust. 1 ustawy zawiera w sobie zakres przedmiotowy definicji wina zawartej w art. 69 ust. 1. W świetle tej interpretacji nie mogą zaistnieć stany faktyczne, do których znajdą zastosowanie regulacje zawarte w powołanych pozycjach tego załącznika. W ocenie odwołującej się prawidłowa interpretacja art. 72 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym powinna uwzględniać wspominany już rozłączny charakter podziału wyrobów akcyzowych dokonany w poz. 15-30 załącznika nr 2 do ustawy oraz zakres przedmiotowy definicji legalnej alkoholu etylowego. Definicja zawarta w art. 72 ust. 1 ustawy posiada na tyle szeroki zakres przedmiotowy, że obejmuje każdy z wyrobów wymienionych w pozycjach 15-30 załącznika nr 2 do ustawy. Skoro w poszczególnych pozycjach od 15-30 załącznika nr 2 do ustawy zamieszczone zostały legalne i niepokrywające się (na skutek podziału rozłącznego) znaczeniowo definicje wyrobów akcyzowych, łącznie zaliczanych do grupy napojów alkoholowych, zaś każda z tych definicji ma charakter przepisu prawnego o węższym zakresie przedmiotowym niż legalna definicja alkoholu etylowego zawarta w art. 72 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, to zasadnym jest zastosowanie w tym przypadku reguły lex specialis derogat legi generali. W efekcie zastosowania tej reguły należy dojść do wniosku, że definicje wyrobów akcyzowych określone w pozycjach 15-30 załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym mają pierwszeństwo (jako przepisy szczególne) w stosowaniu przed art. 72 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Konsekwencją tego nieuprawnionego zdaniem spółki stanowiska było przyjęcie przez organ podatkowy konieczności weryfikacji, czy w sprawie znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania akcyzą zawarte w § 18 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 rozporządzenia wykonawczego z dnia 26 kwietnia 2004r.. Tymczasem, przy uznaniu za prawidłowe stanowiska spółki, stosowanie wskazanego zwolnienia z opodatkowania akcyzą staje się zupełnie bezprzedmiotowe, gdyż bezcelowe jest rozważanie stosowania zwolnienia z opodatkowania w sytuacji, gdy opodatkowanie nabycia koncentratu do spryskiwaczy następuje z użyciem stawki 0 (stawka zero). Decyzją z dnia 29 kwietnia 2010r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego według faktury nr 3637 z 4 dnia września 2008r. alkoholu etylowego zawartego w koncentracie płynu do spryskiwaczy w kwocie 1.177.310,00 zł. W uzasadnieniu podkreślono, iż ukształtowany przepisem art. 72 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym zakres pojęciowy definicji "alkoholu etylowego" nie pozostawia wątpliwości co do tego, że alkoholem etylowym są m.in. "wszelkie wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2% objętości oznaczone odpowiednio kodami CN 2208 i 2207, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego grupowania PKWiU i kodu CN. W ocenie organu odwoławczego wskazany fragment normy prawnej bezsprzecznie dotyczy również komponentu wyrobu, a nie samego wyrobu. Ustawodawca dopuszcza zatem możliwość uznania za alkohol etylowy wyrobu o określonych cechach, który wchodzi w skład innego produktu, a ten z kolei może być klasyfikowany do innego kodu CN, przy czym w tej ostatniej kwestii przepis nie wprowadza żadnych ograniczeń, w szczególności, aby gotowy produkt nie był już wyrobem akcyzowym. Organ odwoławczy podkreślił, że zawartość alkoholu etylowego w produkcie skutkująca uznaniem go za wyrób akcyzowy, nie wyklucza opodatkowania akcyzą komponentu tego wyrobu będącego alkoholem etylowym. O zaliczeniu komponentu do wyrobu akcyzowego decyduje natomiast wyłącznie wypełnienie warunków z art. 72 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej organ pierwszej instancji prawidłowo wyjaśnił także kwestię związaną z zastosowaniem właściwej stawki podatku akcyzowego dla zawartego w wyrobie alkoholu etylowego oraz warunków zwolnienia z podatku akcyzowego dla alkoholu etylowego prawidłowo skażonego. W szczególności wskazano, iż przepis § 18 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego z dnia 26 kwietnia 2004r. ma zastosowanie nie tylko do alkoholu etylowego skażonego będącego samoistnym wyrobem, lecz również alkoholu etylowego skażonego będącego komponentem innego wyrobu. Jeśli bowiem ustawodawca poprzez definicję z art. 72 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym uznaje pod określonymi warunkami za alkohol etylowy również komponent innego wyrobu, to w ten sam sposób traktuje tego rodzaju wyrób w przypadku określania zakresu zwolnień. Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, że nie może ustosunkować się do argumentacji spółki dotyczących braku możliwości stosowania przepisu § 18 ust. 2 przedmiotowego rozporządzenia, gdyż nie leży to w kompetencjach organu podatkowego. Odmienne rozstrzygnięcie w tej kwestii oznaczałoby podważenie obowiązywania porządku prawnego w państwie. Końcowo wyjaśniono, że postanowieniem z dnia 5 stycznia 2010r. organ odwoławczy powołał biegłego celem ponownego określenia zawartości alkoholu etylowego z mniejszą wartością niepewności i oznaczenia gęstości w próbce pobranej w dniu 5 września 2008r. Po analizie otrzymanych wyników i wyjaśnień Centralnego Laboratorium Celnego Izby Celnej w W. organ odwoławczy, kierując się zasadą, iż wszelkie wątpliwości winny być rozstrzygane na korzyść strony, uznał że do wyliczenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego należy przyjąć współczynnik gęstości 0,81301 powiększony o błąd pomiarowy 0,00010 (tj. 0,81311) oraz stężenie alkoholu 91,28 pomniejszone o błąd pomiarowy 3,25 (tj. 88,03). W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka "C" powtórzyła zarzuty zawarte w odwołaniu dodatkowo wytykając organowi: 1) bezpodstawną odmowę bezpośredniego zastosowania przepisu art. 27 ust. 1 lit. a Dyrektywy Rady nr 92/83/EWG; 2) naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej obligującego organy podatkowe do działania na podstawie i w granicach przepisów prawa; 3) naruszenie art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji określającej skutki podatkowe całkowicie niezgodne z celem przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie, a przez to naruszającej zasadę proporcjonalności. W uzasadnieniu podkreślono, iż skarżąca spółka nie kwestionuje tezy, iż opodatkowaniu podlegać może nie tylko wyrób finalny, lecz również jego komponent, który stanowi alkohol etylowy w rozumieniu art. 72 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Jednakże w przypadku, gdy wyrób finalny sam jest wyrobem akcyzowym, a jednocześnie zawiera w swoim składzie komponent w postaci alkoholu etylowego, nie jest zasadne odrębne określanie konsekwencji podatkowych zarówno dla wyrobu finalnego, jak i dla jego komponentu. Prowadziłoby to bowiem do podwójnego opodatkowania tej samej transakcji, co stoi w sprzeczności z podstawowymi zasadami prawa podatkowego a także z zasadą demokratycznego państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Tym samym doszło w ocenie spółki do naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten uniemożliwia organom stosowanie wykładni rozszerzającej, zmierzającej do zwiększenia zakresu opodatkowania, tak jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Dalej wskazano, że zwolnienie przewidziane w art. 27 ust. 1 lit. a Dyrektywy nr 92/83/EWG ma dla Państw Członkowskich charakter obligatoryjny, czego dowodem jest użycie przez ustawodawcę wspólnotowego sformułowania "Państwa Członkowskie zwalniają (...)". Jednocześnie każde z Państw uzyskało możliwość wprowadzenia warunków stosowania zwolnienia, celem zagwarantowania jego prawidłowego i uczciwego stosowania oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów. Wprowadzenie dodatkowych warunków skorzystania ze zwolnienia jest jedynie uprawnieniem Państwa Członkowskiego, a nie jego obowiązkiem. Rzeczpospolita Polska skorzystała z tego uprawnienia, jednakże wprowadzone warunki stosowania zwolnienia, mającego przecież charakter obligatoryjny, w istocie uniemożliwiły jego zastosowanie podatnikom. W konsekwencji brak jest możliwości stosowania przepisów krajowych, które są niezgodne z przepisami wspólnotowymi, czyli w przedmiotowej sprawie wystąpiłaby niemożność stosowania § 18 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego z dnia 26 kwietnia 2004r. (wg stanu prawnego obowiązującego we wrześniu 2008r.). W rezultacie spółka powinna mieć możliwość powołania się bezpośrednio na przepis art. 27 ust. 1 lit. a Dyrektywy Rady nr 92/83/EWG i skorzystać z przewidzianego w nim zwolnienia, z pominięciem warunków wynikających z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 28 grudnia 2010r. strona skarżąca kolejny raz nie zgodziła się z interpretacją art. 72 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym dokonaną przez Dyrektora Izby Celnej. Spółka wskazała, że wyrok WSA z dnia 8 lipca 2009r., sygn. akt I SA/Op 165/09, na który powoływał się organ odwoławczy został uchylony wyrokiem NSA z dnia 12 października 2010r., sygn. akt I GSK 1148/09. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy). Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Kontroli sądowej została poddana decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia 29 kwietnia 2010r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 1.177.310,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wg. faktury nr 3637 z dnia 4 września 2008r. alkoholu etylowego zawartego w koncentracie płynu do spryskiwaczy. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko zawarte w decyzji organu pierwszej instancji, że w ustalonym i niekwestionowanym stanie faktycznym nabycie wewnątrzwspólnotowe na podstawie faktury nr 3637 z dnia 4 września 2008r. koncentratu płynu do spryskiwaczy tj. wyrobu akcyzowego zharmonizowanego o kodzie CN 3820 00 00 zawierającego skażony alkohol etylowy podlega opodatkowaniu stawką podatku akcyzowego przewidzianą dla alkoholu etylowego w wysokości 4.550,00 zł Jednocześnie organy podatkowe obu instancji przyjęły, że skarżąca spółka nie wypełniła żadnego z warunków, o których mowa w § 18 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006r. Nr 72, poz. 500 ze zm.) dla zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego wprowadzonego do obrotu handlowego w postaci alkoholu etylowego całkowicie skażonego środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego na podstawie rozporządzenia Komisji nr 3199/93/WE z dnia 22 listopada 1993r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego (§ 18 ust. 1 pkt 1). W ocenie Sądu należy zgodzić się z zarzutami strony skarżącej, że zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji, oparte na przedstawionym wyżej stanowisku, wydane zostały z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego w tym przede wszystkim art. 2 pkt 2, art. 3 ust. 2 oraz art. 72 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. powoływanej dalej jako "u.p.a."). Zgodnie z treścią art. 2 pkt 1 u.p.a. za wyroby akcyzowe uważa się wyroby podlegają akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Natomiast z treści art. 2 pkt 2 ustawy wynika, że wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są; paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. Analiza powyższych zapisów prowadzi do wniosku, że tylko wyroby akcyzowe (zharmonizowane oraz niezharmonizowane) wymienione w załączniku nr 1 i nr 2 do u.p.a. podlegają reżimowi tej ustawy, a więc podlegają opodatkowaniu akcyzą. Dodatkowo należy zwrócić uwagę na treść art. 3 ust. 2 u.p.a., który stanowi, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Tym samym wyodrębnienie wyrobów akcyzowych podlegających podatkowi akcyzowemu, w przypadku importu oraz dostawy i nabycia wewnątrzwspólnotowego, następowało wyłącznie w oparciu o Scaloną Nomenklaturę CN. Trafnie strona skarżąca podkreślała, że klasyfikacja poszczególnych wyrobów akcyzowych zawarta ww. załącznikach numer 1 i 2 do ustawy oparta została na zasadzie wyłączności, co oznacza, iż zaklasyfikowanie (przy pomocy Scalonej Nomenklatury) określonego wyrobu do konkretnej pozycji danego załącznika wykluczało zaklasyfikowanie tego samego wyrobu do innej pozycji tegoż załącznika. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości fakt, że koncentrat płynu do spryskiwaczy, nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą spółkę stanowił wyrób klasyfikowany do kodu CN 3820 00 00, a przez to w dacie nabycia tego wyrobu był wyrobem akcyzowym zharmonizowanym w świetle art. 2 pkt 2 u.p.a. W tej sytuacji skoro produkt sprowadzony przez stronę skarżącą, został zaklasyfikowany do kodu CN 3820 00 00, został wymieniony w pozycji 38 załącznika nr 1 do ustawy oraz w pozycji 29 załącznika nr 2 do ustawy (środki zapobiegające zamarzaniu i pozostałe płyny usuwające oblodzenie, zawierające w swym składzie alkohol etylowy) to tym samym produkt ten jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym. Poza sporem pozostaje okoliczność, że wchodzący w skład tego wyrobu alkohol etylowy jest sam w sobie wyrobem akcyzowym wymienionym w załączniku nr 1 i w załączniku nr 2 do ustawy. Produkt ten spełnia przesłanki definicji alkoholu etylowego z art. 72 ust. 1 u.p.a. (alkoholem etylowym są wszelkie wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2% objętości oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.91.10, 15.92.11i 15.92.12 oraz kodami CN 2208 i 2207, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego grupowania PKWiU i kodu CN oraz napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony spirytus oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.91.10 i 15.92.11 oraz kodami CN 2208 i 2207 10 00. a także wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 22 % objętości, oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.93.11, 15.93.12, 15.94.10 i 15.95.10 oraz kodami CN 2204 10, 2204 21 10, 2204 29 10, 2204, 2206 00 i 2205), posiada określoną zawartość alkoholu i oznaczenie kodem CN wymienione w treści tego przepisu prawa. Jednocześnie Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 12 października 2010r., sygn. akt I GSK 1148/09, że "skoro w treści art. 72 ust. 1 u.p.a. odróżniono wyrób akcyzowy od wyrobu, którego częścią jest wyrób akcyzowy, to musi to prowadzić do wniosku, że wyrób, do produkcji którego użyto alkoholu etylowego i w związku z tym stał się on częścią tego wyrobu, nie staje się przez to wyrobem akcyzowym zharmonizowanym w postaci alkoholu etylowego". W przedmiotowej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że wyrób, który strona skarżąca sprowadziła nie jest objęty żadnym z kodów CN wymienionych w art. 72 ust. 1 ustawy. Z treści tego przepisu nie wynika też, aby każdy wyrób akcyzowy, który w swoim składzie zawierał alkohol etylowy miał być opodatkowany podatkiem akcyzowym według dwóch różnych stawek. Powyższe uwagi prowadzą do konstatacji, że brak jest wystarczających podstaw do uznania, iż zawarty w koncentracie płynu do spryskiwaczy (wyrób objęty kodem CN 3820 00 00) alkohol etylowy podlega odrębnemu opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i czyni z tego koncentratu wyrób akcyzowy zharmonizowany w postaci alkoholu etylowego. W związku z powyższym za niezasadne należy uznać stanowisko organów podatkowych obydwu instancji, że nabyty wewnątrzwspólnotowo koncentrat płynu do spryskiwaczy oznaczony wymienionym wyżej kodem CN podlegał opodatkowaniu stawką podatku akcyzowego właściwą dla alkoholu etylowego. W tym stanie sprawy w ocenie Sądu za nieuzasadnione należy uznać przyjecie przez organy podatkowe do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w stosunku do wyrobu objętego kodem CN 3820 00 00 (koncentratu płynu do spryskiwaczy) stawki akcyzy w wysokości 4.550,00 zł wynikającej z poz. 12 załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Przesądzenie przez skład orzekający, że sprowadzony przez skarżącą spółkę w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego koncentrat płynu do spryskiwaczy nie podlega opodatkowaniu akcyzą według stawki właściwej dla skażonego alkoholu etylowego czyni zbędnym odnoszenie się przez Sąd do możliwości zastosowania w sprawie regulacji zawartych w art. 18 ust. 1, ust. 2, ust. 2c rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006r. Nr 72, poz. 500 ze zm.) oraz do sformułowanych w tym zakresie zarzutów skargi. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2-4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.